施建泳

什么是審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)例外管理？在談?wù)搶徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)例外管理之前，我們來看一下什么是例外管理。“例外管理”最初由泰勒提出，較早應(yīng)用于企業(yè)，指最高管理層將日常發(fā)生的例行工作，擬就處理意見，使之規(guī)范化，然后授權(quán)給下級(jí)管理人員處理，而自己主要去處理那些沒有或者不能規(guī)范化的例外工作的一種管理制度或原則。談到例外管理，讓人想到漢代宰相丙吉出巡不理殺人事件而關(guān)注牛喘氣這個(gè)經(jīng)典故事，丙吉認(rèn)為路上殺人自有地方官吏去管，而牛喘氣異常，可能發(fā)生了牛瘟或是其他的有關(guān)民生疾苦的問題。這則故事有很多耐人深思的地方，“殺人事件”是一項(xiàng)例行事件，由專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)處理。相反，牛喘氣作為一種偶發(fā)性例外事件，由于缺乏制度化、流程化的解決方式，而且沒有專門負(fù)責(zé)的組織機(jī)構(gòu)，就容易被忽視而造成嚴(yán)重的后果。丙吉這個(gè)故事且不論真?zhèn)危@種放手流程內(nèi)和例行性事件、專注流程外和例外事件的管理思想，筆者認(rèn)為在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理中值得借鑒。

一、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)例外管理概述

根據(jù)2013年5月1日實(shí)施的《審計(jì)署審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理辦法（試行）》規(guī)定，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理，是指自審計(jì)組進(jìn)入被審計(jì)單位開始工作至向派出審計(jì)組的審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)結(jié)果文書期間，對(duì)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等一系列活動(dòng)。審計(jì)組實(shí)行審計(jì)組組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制。審計(jì)組組長(zhǎng)是審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)業(yè)務(wù)、廉政、保密、安全等工作的第一責(zé)任人。

審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理很大程度上依賴于審前調(diào)查以及審計(jì)實(shí)施方案的針對(duì)性和有效性。審計(jì)署下發(fā)的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法（試行）》要求進(jìn)行充分的審前調(diào)查，并且編制內(nèi)容詳盡、步驟明確的審計(jì)實(shí)施方案，這對(duì)實(shí)施有效的審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理提供了條件。但是無論多么充分的審前調(diào)查，無論多么詳細(xì)的審計(jì)方案，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施中仍然會(huì)有未能預(yù)見的情況發(fā)生，需要審計(jì)機(jī)關(guān)建立一套針對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)例外事項(xiàng)（也就是實(shí)施方案之外的事項(xiàng)）和突發(fā)事件的管理制度，從發(fā)現(xiàn)到報(bào)告再到?jīng)Q策整個(gè)流程作出響應(yīng)，防止“牛喘氣“現(xiàn)象在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)被無視或輕視，從制度層面來保障審計(jì)組作出正確響應(yīng)，規(guī)避例外事項(xiàng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)例外管理舉措

（一）例外事項(xiàng)發(fā)現(xiàn)機(jī)制

有這樣一個(gè)案例，A和B公司是關(guān)聯(lián)公司，A、B公司間截止審計(jì)日往來款余額核對(duì)相符，審計(jì)人員在進(jìn)行逐筆核對(duì)時(shí)卻發(fā)現(xiàn)一個(gè)現(xiàn)象——A公司付給B公司的一筆資金，A公司入賬時(shí)間與B公司入賬時(shí)間相差幾個(gè)月。這時(shí)審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷有幾種選擇，一是按照方案要求，既然已經(jīng)認(rèn)定往來款余額的真實(shí)性，對(duì)該現(xiàn)象置之不理，不作進(jìn)一步審查;二是根據(jù)以前審查經(jīng)驗(yàn)認(rèn)為是會(huì)計(jì)人員記賬滯后造成，見怪不怪，對(duì)該例外事項(xiàng)不作進(jìn)一步審查;三是判斷資金可能在這幾個(gè)月間流入第三方或存在造假嫌疑，而作進(jìn)一步審查。每一位審計(jì)人員都有自己的思維定式，同時(shí)由于各自的歷練、經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)的差異，對(duì)同一樣事情會(huì)有各自不同的看法。同樣一個(gè)問題，有的審計(jì)人員會(huì)作為例外事項(xiàng)來考慮，有的審計(jì)人員會(huì)作為普通事情看待而不引起重視。對(duì)于前兩種選擇，例外事項(xiàng)已被審計(jì)人員忽視或過濾，筆者認(rèn)為審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)例外事項(xiàng)管理首先要做的，就是形成例外事項(xiàng)的發(fā)現(xiàn)機(jī)制。

一是強(qiáng)化例外事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。例外事項(xiàng)背后往往隱藏著重大的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)組每個(gè)成員在思想上對(duì)例外事項(xiàng)要引起高度重視，審計(jì)人員應(yīng)始終抱著懷疑的態(tài)度考慮問題，特別對(duì)于例外事項(xiàng)多問幾個(gè)為什么，而不僅僅是依據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷。

二是建立審計(jì)組現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)討論與例會(huì)制度。每位審計(jì)人員均有各自的長(zhǎng)處與短處，為解決個(gè)人分析問題水平局限性，通過審計(jì)組人員討論與溝通交流，會(huì)促使審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)現(xiàn)的例外事項(xiàng)不被忽視，審計(jì)組現(xiàn)場(chǎng)即時(shí)討論及例會(huì)制度為例外事項(xiàng)討論創(chuàng)造良好的平臺(tái)。

三是做好例外事項(xiàng)的工作底稿。按照審計(jì)質(zhì)量控制要求，審計(jì)人員應(yīng)按照規(guī)定及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，真實(shí)、完整記錄實(shí)施審計(jì)的主要步驟和方法、獲取的相關(guān)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論。例外事項(xiàng)的工作底稿尤其應(yīng)嚴(yán)格遵守該項(xiàng)規(guī)定。以取證不充分的例外審計(jì)事項(xiàng)為例，如審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)一張假設(shè)備發(fā)票，經(jīng)進(jìn)一步核實(shí)，認(rèn)為設(shè)備是存在的，只是銷貨方開具了假發(fā)票造成的。審計(jì)人員可能在取證后作為一般問題予以反映。審計(jì)組長(zhǎng)（或主審）在復(fù)核及審理人員在審理工作底稿時(shí)，就會(huì)考慮讓審計(jì)人員補(bǔ)充證據(jù)，如核實(shí)設(shè)備付款業(yè)務(wù)的真實(shí)性，檢查設(shè)備發(fā)運(yùn)單、設(shè)備臺(tái)賬，延審銷貨方等。在審計(jì)部門三級(jí)復(fù)核的質(zhì)量控制體系下，審計(jì)人員完整規(guī)范的審計(jì)工作底稿有助于被審計(jì)人員忽略的例外事項(xiàng)再次引起重視。

（二）例外事項(xiàng)報(bào)告機(jī)制

例外事項(xiàng)經(jīng)深入審查，確定為重大事項(xiàng)后，需要根據(jù)情況輕重建立不同層級(jí)的報(bào)告機(jī)制。2014年4月，浙江省審計(jì)廳出臺(tái)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)重點(diǎn)環(huán)節(jié)管理的實(shí)施辦法》，對(duì)重大事項(xiàng)的報(bào)告作出了明確規(guī)定，要求審計(jì)組實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的重大問題線索的，除立即向?qū)徲?jì)組所在部門主要負(fù)責(zé)人匯報(bào)外，還應(yīng)以書面形式向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)和分管領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，并提出相關(guān)應(yīng)對(duì)措施建議。推進(jìn)審計(jì)工作協(xié)作機(jī)制轉(zhuǎn)變，建立健全審計(jì)與紀(jì)檢監(jiān)察、公安、檢察機(jī)關(guān)以及其他有關(guān)單位的工作協(xié)調(diào)機(jī)制，制定完善審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問題線索移送制度。

三、例外事項(xiàng)管理的啟示

不同的被審計(jì)單位，所處環(huán)境、業(yè)務(wù)流程、權(quán)力大小、領(lǐng)導(dǎo)人員性格等各方面均不相同，審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)存在諸多不確定性因素。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，要求審計(jì)人員在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)重要性原則，通過對(duì)重大交易事項(xiàng)的審查，來規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。例外事項(xiàng)管理模式啟示我們審計(jì)人員除了一般的審計(jì)事項(xiàng)外，要更加關(guān)注例外事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，這也契合了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中提到的審計(jì)非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)時(shí)需要特別考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：余姚市審計(jì)局）