侯 卓

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

“法治財(cái)稅”的理念闡發(fā)與制度實(shí)踐

侯 卓

（北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871）

十八屆三中全會(huì)提出“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)”，只有“法治財(cái)稅”的理論框架和制度建設(shè)，才能張揚(yáng)財(cái)稅制度在現(xiàn)代治理體系中的積極功用。從“財(cái)稅法制”到“法治財(cái)稅”，不僅是語詞概念的置換，毋寧是一系列理念和制度變遷的先聲。后者立意于公共財(cái)產(chǎn)治理和社會(huì)利益平衡，對(duì)“財(cái)稅制度”和賴以治理的“法”持開放性見解，格外強(qiáng)調(diào)靜態(tài)意義上法的質(zhì)量和動(dòng)態(tài)意義上法治精神在制度缺位時(shí)的補(bǔ)正。以此檢視之，公共財(cái)產(chǎn)的收入、支出、監(jiān)管制度均有制度更新與再造需求；在財(cái)稅法律制度生成過程中，要提高科學(xué)性與民主性，撥開部門利益的迷霧，破除試點(diǎn)依賴，構(gòu)建有效率的民意吸納機(jī)制。

國(guó)家治理；法治財(cái)稅；公共財(cái)產(chǎn)；利益平衡；制度創(chuàng)新

一、問題的提出

財(cái)政社會(huì)學(xué)者認(rèn)為，社會(huì)由經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)、政治系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)三個(gè)子系統(tǒng)組成，三大系統(tǒng)以財(cái)政為媒介塑造社會(huì)，“政治體系從經(jīng)濟(jì)體系取得財(cái)政資源，以維護(hù)社會(huì)秩序，轉(zhuǎn)而要為經(jīng)濟(jì)體系服務(wù)，保護(hù)產(chǎn)權(quán)和交易行為，以換取經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)為其永久性地提供資源；同時(shí)，政府要為社會(huì)提供公共服務(wù)，以獲得社會(huì)成員對(duì)它的支持。沒有這種政治上的贊同和支持，政府就無合法性可言?！保?］（P238）財(cái)稅制度不是純粹意義的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，蘊(yùn)含著復(fù)雜的社會(huì)和政治因素。三中全會(huì)形成的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，明確肯認(rèn)“財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，將財(cái)政的重要性提到前所未有的歷史高度。

黨的全會(huì)通過的綱領(lǐng)性文件，系屬“執(zhí)政黨的政策”，就性質(zhì)而論，其屬于正式法的淵源。但是，法的淵源和法的形式不同，其還只是法律規(guī)范的“預(yù)備庫和半成品”，欲使之上升為具有普遍約束力的法律，仍需國(guó)家立法機(jī)關(guān)經(jīng)一定程序予以制定或認(rèn)可，于此之前仍有諸多理論問題有待澄清：財(cái)稅制度的基礎(chǔ)地位，具有普遍性，這至多只能說明財(cái)稅制度體系建構(gòu)，之于國(guó)家治理的成敗得失，干系甚大；就此自然要追問，何種財(cái)稅制度能與現(xiàn)代治理語境相匹配，易言之，可以作為現(xiàn)代國(guó)家治理的堅(jiān)固基石？改革要將頂層設(shè)計(jì)和摸著石頭過河結(jié)合，制度建構(gòu)同樣如此，既需要微觀上作出良善的制度安排，具有統(tǒng)攝性和指引性的宏觀理念亦不可缺位。本文認(rèn)為，發(fā)軔于、卻又不同于傳統(tǒng)提法的“法治財(cái)稅”理念，契合現(xiàn)代性語境，應(yīng)著意貫徹于財(cái)稅制度實(shí)踐之中。

二、從管理到治理：“法治財(cái)稅”的時(shí)代語境

首先需要明確，財(cái)稅作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)，是在何種意義上言之？進(jìn)一步，作為“現(xiàn)代”國(guó)家治理基礎(chǔ)的法治財(cái)稅，又于何種語境下產(chǎn)生？?jī)蓡栴}是一般與特殊的關(guān)系。

（一）為什么是財(cái)稅？

無論是傳統(tǒng)的、單向度的管理型社會(huì)控制體系，還是現(xiàn)代的、雙向度、多中心的治理型社會(huì)控制體系，財(cái)稅制度都在整個(gè)社會(huì)管理（治理）網(wǎng)格中占據(jù)極為重要的地位，這種普適性的基礎(chǔ)地位由三方面因素決定。

1．管治三要素的內(nèi)在統(tǒng)一

物質(zhì)是上層建筑的基礎(chǔ)。政府作為國(guó)家管

理（治理）的主體，在履行管理（治理）國(guó)家的職能時(shí)，必須以財(cái)政作為其條件和保障。沒有合法、正當(dāng)理由的財(cái)政籌措和撥付，很多政府行為難以實(shí)現(xiàn)，若政府不能履行其職能，何談國(guó)家管治。盡管一國(guó)政府履行職能種類繁多，但擇其大端，不外乎“財(cái)”“人”“事”三維。前者主要指財(cái)政事務(wù)，后兩者則是行政管理和行政事務(wù)。國(guó)家管理（治理）的實(shí)現(xiàn)則有兩個(gè)方面：“事”與“財(cái)”的靜態(tài)配置與動(dòng)態(tài)調(diào)整。而控制住“財(cái)”，便控制住“人”和“事”。只有各級(jí)政府和各個(gè)政府職能部門的支出責(zé)任和財(cái)力配置和諧，政府職能才得以充分施展，國(guó)家管治才能如行云流水一般，節(jié)奏勻稱，步伐流暢?，F(xiàn)代治理語境下，這種邏輯關(guān)系尤為突出：任何政策、法律的實(shí)施都有賴于一定的物質(zhì)基礎(chǔ)，“法律權(quán)力的實(shí)踐往往要借助政府治理權(quán)力的渠道達(dá)致其目的”，［2］而政府治理權(quán)力本質(zhì)上表現(xiàn)為兩造：組織權(quán)力與財(cái)政權(quán)力；現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府的控制也多是通過這兩方面作用的發(fā)揮得以實(shí)現(xiàn)。

2．財(cái)稅問題的系統(tǒng)性

財(cái)稅問題最具系統(tǒng)性，覆蓋全部、牽動(dòng)大部。誠(chéng)如熊彼特所言，“稅收不僅有助于國(guó)家的誕生，也有助于它的發(fā)展”，握住財(cái)稅這個(gè)“把手”，“可以改變這個(gè)國(guó)家的社會(huì)結(jié)構(gòu)”；［3］易言之，“等于抓住了政府職能履行、國(guó)家管理（治理）實(shí)現(xiàn)以及整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)轉(zhuǎn)的全部?jī)?nèi)容?！保?］中國(guó)深化改革所遇險(xiǎn)阻，莫不與財(cái)稅問題息息相關(guān)。比如，中央和地方在根本利益上具有統(tǒng)一性，卻經(jīng)常在具體政策上存在立場(chǎng)差異，中央雖在制度生成、變遷層面掌握主導(dǎo)權(quán)，但地方的博弈行為，很大程度上消解著中央的權(quán)威和政策的有效性。比如，在淘汰落后產(chǎn)能問題上，中央推進(jìn)的決心很大，但是地方保護(hù)主義往往形成阻礙，中央強(qiáng)調(diào)“全國(guó)一盤棋”，地方卻打著自己的“小算盤”。再如，房地產(chǎn)價(jià)格調(diào)控，中央先后出臺(tái)建設(shè)保障房、增加居住用地供應(yīng)、差別化住房信貸、房屋限購、減少對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商融資等政策，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)往往是地方財(cái)政的主要支柱，儼然成就一方財(cái)政來源的砥柱之勢(shì)，單是房地產(chǎn)開發(fā)所需的土地供應(yīng)，就是地方財(cái)政的支撐點(diǎn)，所以地方對(duì)中央決策的博弈、乃至抵制的緣由。有人戲稱“中央調(diào)控”應(yīng)該改為“中央空調(diào)”，其根本原因在于地方政府有財(cái)政收入擴(kuò)張的利益驅(qū)動(dòng)和財(cái)政支出剛性需求的巨大壓力，故其利益出發(fā)點(diǎn)與中央相異。

追根溯源，前述問題系由政府間財(cái)政分權(quán)不合理、不科學(xué)所致。對(duì)于地方而言，因?yàn)橹С鰤毫^大，所以會(huì)出現(xiàn)民生投入不足、依賴土地收入、保護(hù)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)（即便是落后產(chǎn)能）等弊病。若只是一味頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳，永遠(yuǎn)不能根治“病灶”，只有從根上改革財(cái)稅體制，方可貫通經(jīng)脈、藥到病除。

3．作為憲治性問題的財(cái)稅制度

英文單詞“constitution”意指“憲法”，同時(shí)又有“構(gòu)造”之意，引申到國(guó)家層面意謂“國(guó)家的構(gòu)造”。應(yīng)當(dāng)區(qū)分文本性憲法和現(xiàn)實(shí)生活中的憲政制度，就后者而論，文字、語言這類文化制度都是凝聚起一國(guó)、進(jìn)而使其有序運(yùn)轉(zhuǎn)的憲治性制度。［5］形式層面論之，不同意識(shí)形態(tài)之各國(guó)憲法文本中，多有財(cái)政制度的規(guī)定；而在實(shí)質(zhì)層面，財(cái)政制度事關(guān)國(guó)家和納稅人、中央和地方、立法和行政、政府與社會(huì)（市場(chǎng)）等多對(duì)關(guān)系。政治學(xué)者福山將政治過程的要素歸納為強(qiáng)大的政府、法治和負(fù)責(zé)制三維，前者關(guān)涉公權(quán)力的高效運(yùn)作（而非權(quán)力的肆意擴(kuò)張），后二者系對(duì)之的制約。福山之論，可借以對(duì)復(fù)雜的財(cái)稅制度應(yīng)然范本與實(shí)然概貌進(jìn)行解構(gòu)，抑或作為一個(gè)觀察的視角。“強(qiáng)大的政府”于財(cái)稅領(lǐng)域至少呈現(xiàn)出如下幾幅圖景：稅收的程序效率與經(jīng)濟(jì)效率兼顧、剛性的預(yù)算約束、財(cái)政支出能卓有成效地投入于最有需要的場(chǎng)域（如真正意義上的民生支出）并能經(jīng)受績(jī)效原則的檢驗(yàn)?！柏?fù)責(zé)制”則事涉國(guó)家機(jī)關(guān)間的權(quán)力制衡，如行政機(jī)關(guān)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、立法機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)政活動(dòng)的監(jiān)督；興起于西方國(guó)家的績(jī)效預(yù)算制度，亦有使行政機(jī)關(guān)為自己的財(cái)政支出負(fù)責(zé)的意蘊(yùn)。由是觀之，上述諸端，事涉權(quán)力與權(quán)利的相生與制約、利益主體的持續(xù)博弈與互動(dòng)、國(guó)家意志的合理選取與表達(dá)，這些均為國(guó)家治理的根本性、憲治性問題。

（二）為什么是“法治財(cái)稅”？

“治理”成為社會(huì)科學(xué)的強(qiáng)勢(shì)話語，源于20世紀(jì)90年代。1989年世界銀行首次使用“治理危機(jī)”（crisis in governance）一詞來概括非洲的政治、經(jīng)濟(jì)情況，1992年又以“治理與發(fā)展”作為年度報(bào)告主題；1996年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了一份名為“促進(jìn)參與式發(fā)展和善治的項(xiàng)目評(píng)估”的報(bào)告；1996年聯(lián)合國(guó)開發(fā)署年度報(bào)告題為“人類可持續(xù)發(fā)展的治理、管理的發(fā)展和治理的分工”。［6］在國(guó)際組織頻繁使用的同時(shí)，社會(huì)科學(xué)界也對(duì)之進(jìn)行闡釋，如羅西瑙將之

界定為：“一系列活動(dòng)領(lǐng)域中的管理機(jī)制，他們雖未得到正式授權(quán)，卻能有效發(fā)揮作用”。［7］（P2）①更為詳細(xì)的界定來自全球治理委員會(huì)發(fā)表的《我們?nèi)虻幕锇殛P(guān)系》報(bào)告：“治理是各種公共和私人的機(jī)構(gòu)管理其事物的諸多方式的總和。它是使相互沖突的或不同的利益得以調(diào)和并且采取聯(lián)合行動(dòng)的出持續(xù)過程。這既包括有權(quán)迫使人們服從的正式制度和規(guī)則，也包括各種人們同意或認(rèn)為符合其利益的非正式的制度安排?！逼ぐ杽t聲稱治理關(guān)涉的是國(guó)家與私人部門——包括公民社會(huì)與營(yíng)利性部門——的合作形式，認(rèn)為國(guó)家的作用需要由供應(yīng)者變?yōu)榧?lì)者，并強(qiáng)化私人部門的作用。［8］（P314）

從體系論的視角看，由“管理到治理”的變遷，既非開始，更非結(jié)束。先于這一變遷的，是社會(huì)結(jié)構(gòu)由利益“板結(jié)”向“多元”的轉(zhuǎn)變，因?yàn)槎嘣嬷黧w的形成，帶來了多中心治理模式的勃興；而由社會(huì)利益結(jié)構(gòu)多元化及“管理到治理”的演進(jìn)所直接引發(fā)的，則是社會(huì)制度的結(jié)構(gòu)性變遷，也即法律、法治重要性地位的不斷上升。無論是政策，還是法律，乃至各種有約束力的習(xí)慣，本質(zhì)上都屬于社會(huì)規(guī)則、制度。將法律與政策等其它制度相比，肯定有不少優(yōu)點(diǎn)，也一定少不了諸多缺點(diǎn)，比如適應(yīng)新形勢(shì)新問題的靈活性較為欠缺；沒有誰是生來優(yōu)越的，法治也不例外，只不過是，現(xiàn)代社會(huì)條件下，需要其扮演更重要的角色，易言之，“歷史選擇了法治”?，F(xiàn)代社會(huì)利益高度多元，就反映這些多元利益主體的訴求而言，法律相對(duì)政策的開放性、包容性更形突出，而且由于法律制定過程的（雖然有時(shí)僅僅是形式上的）民主性供給更充分，也相對(duì)容易凝聚起共識(shí)。此外，雖然較之于政策等制度形式，法律的靈活性稍欠，但在現(xiàn)代條件下，這反而可能變成了“優(yōu)點(diǎn)”，因?yàn)殡S著自然科學(xué)領(lǐng)域?qū)ξ粗澜绲奶剿魅找嫔钊?，以及社?huì)領(lǐng)域多利益主體、多中心的涌現(xiàn)，很多問題不再是“不言自明”的，尤其是在出現(xiàn)“新形勢(shì)、新問題”時(shí)，政策的“靈活”反而可能成為“盲動(dòng)”，如近年來針對(duì)高房?jī)r(jià)的“越調(diào)越高”，法律的疑似“笨拙”，實(shí)為“穩(wěn)重”，歷史地看，出臺(tái)較快的法律規(guī)范，受到的詬病往往更多?！巴悄欠N試圖將社會(huì)變成人間天堂的努力，使得社會(huì)最終成為人間地獄?！保?］（P29）更何況，現(xiàn)代治理模式下，很多事項(xiàng)并無對(duì)錯(cuò)之分，只有是否合理、是否能為社會(huì)接受之別。法律，相對(duì)于其它制度規(guī)則而言，在權(quán)威性供給方面，“天然”具有優(yōu)勢(shì)，尤其是當(dāng)政策的制定主體往往無法超脫于利益博弈、社會(huì)習(xí)慣更加讓人難以捉摸時(shí)。同時(shí)，相對(duì)追求“止于至善”的政策等制度模式，面對(duì)紛繁復(fù)雜的利益博弈，良善的法律可以選擇另一種規(guī)制模式：并不規(guī)定最終結(jié)果，而是對(duì)于行為、過程等要素加以規(guī)范，這種調(diào)整方式看似間接，實(shí)則更具可接受性。

具體到財(cái)稅領(lǐng)域，國(guó)家治理各個(gè)層面的問題，都有財(cái)稅制度的影子；傳統(tǒng)“非法治模式”帶來的弊端，在財(cái)稅法領(lǐng)域益形突出。比如，潛藏于地方債危機(jī)、土地財(cái)政、“跑部錢進(jìn)”等社會(huì)現(xiàn)象背后的財(cái)政分權(quán)問題，便涉及中央和各級(jí)地方政府等多個(gè)利益主體，細(xì)分之下，不同地區(qū)（如東部、中部、西部）的不同級(jí)次地方政府，其利益訴求往往也不盡相同。目前，我國(guó)主要采用政策手段來規(guī)制這一問題，引致諸多問題，比如財(cái)權(quán)和事權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊、變易頻繁，主導(dǎo)權(quán)掌握在中央政府，而各級(jí)政府都有“自利動(dòng)機(jī)”，中央政府也不例外。于是，“財(cái)權(quán)上收、事權(quán)下沉”格局的形成便不意外，進(jìn)而誘發(fā)地方財(cái)力緊張、不規(guī)范博弈及“土地財(cái)政”“跑部錢進(jìn)”等弊政。反之，若將上述事項(xiàng)納入法治框架，設(shè)定明確之分權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范之博弈平臺(tái)，各級(jí)政府自可形成合理預(yù)期，進(jìn)而在法律框架內(nèi)合理、合法、合憲地行為。

三、理念意蘊(yùn)：“法治財(cái)稅”的兩次飛躍與基本立場(chǎng)

其實(shí)，問題尚未完全回答，前面只是講到財(cái)稅制度要納入法治框架；那么，為什么不是“財(cái)稅法制”，不是“財(cái)稅法治”，而是“法治財(cái)稅”？

（一）“法治財(cái)稅”的闡發(fā)：從“財(cái)稅法制”到“法治財(cái)稅”的兩次飛躍

財(cái)稅制度有不同層級(jí)，如財(cái)政政策、財(cái)政規(guī)范性文件等，財(cái)稅法是財(cái)稅制度體系中的最高層次。在此基礎(chǔ)上，“財(cái)稅法制”系指由財(cái)稅法律構(gòu)成的體系，從動(dòng)態(tài)演進(jìn)的角度看，財(cái)稅領(lǐng)域的基本事項(xiàng)如果都能做到“法定”，那么形成健全的“財(cái)稅法制”則是“一定會(huì)來的春天”。與之相應(yīng)，由“財(cái)稅法制”上升到“財(cái)稅法治”，卻并不容易，其間需經(jīng)歷從觀念、制度到行為方式的一次飛躍。作為兩個(gè)概念的關(guān)鍵點(diǎn)，“法制”指一國(guó)的法律制度，但主要屬于制度范疇；而“法治”則要求執(zhí)政者應(yīng)該嚴(yán)格守法、依法辦事，是一種治國(guó)的理念、原則和方法。［10］（P520～521）因此，財(cái)稅法制強(qiáng)調(diào)健全基本財(cái)稅事項(xiàng)的立法，使財(cái)稅方面的事項(xiàng)

有法可依，例如，預(yù)算法定、稅收法定、費(fèi)用法定、公債法定等就分別要求預(yù)算、稅收、費(fèi)用征收、公債等領(lǐng)域都要制定法律規(guī)范；財(cái)稅法治則還強(qiáng)調(diào)各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)在財(cái)稅法律規(guī)范的框架內(nèi)進(jìn)行活動(dòng)，體現(xiàn)對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的制約。

然而，僅僅做到“財(cái)稅法制”或是“財(cái)稅法治”仍然不夠。前者僅對(duì)“有法可依”提出要求，而對(duì)所依之法是否系“良法美治”在所不問，再則僅限文本規(guī)范的范疇，而縱是完美的財(cái)稅法制體系，如果不能作用于現(xiàn)實(shí)生活，則同白紙無異。比如，在稅收征納實(shí)踐中，稅收征管法被束之高閣的現(xiàn)象屢見不鮮，筆者在中部某地調(diào)研時(shí)詢問稅務(wù)局官員，核定應(yīng)納稅額時(shí)，是否真按法律規(guī)定，采用同行業(yè)類比、成本加成，甚至“按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定”？對(duì)方回答，“哪有，直接根據(jù)稅收任務(wù)定”。而后者雖對(duì)立法的質(zhì)量有要求，但并不直接；且更多著眼于對(duì)公權(quán)力的限制，而忽略財(cái)稅領(lǐng)域復(fù)雜的“權(quán)力—權(quán)力”“權(quán)力—權(quán)利”“權(quán)利—權(quán)利”關(guān)系，在權(quán)利論者眼中，權(quán)力呈現(xiàn)出“惡棍”“管家”“父愛”等多種形態(tài)，現(xiàn)代治理語境下，權(quán)力對(duì)于權(quán)利的作用應(yīng)強(qiáng)化“助推”作用，并非運(yùn)用縱向權(quán)力直接駕馭秩序，而是通過“柔性且有節(jié)制的控制力以管理共同事務(wù)，引導(dǎo)和調(diào)整秩序”，［11］單向度的“限制”思路跟現(xiàn)代治理語境不甚相合。此外，傳統(tǒng)思路回避了一個(gè)問題：如果財(cái)稅法規(guī)范中并無對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定，如之奈何？這在當(dāng)下中國(guó)頗具普遍性。按照“財(cái)稅法治”概念本身的語詞結(jié)構(gòu)，“財(cái)稅”前置以飾“法治”，實(shí)則限縮適用法律時(shí)得以選擇之空間。而從本質(zhì)上講，無論是“財(cái)稅法制”還是“財(cái)稅法治”，均未脫離“法律工具主義”的窠臼。財(cái)稅事項(xiàng)有內(nèi)在規(guī)律，其反映在相關(guān)制度的構(gòu)建上，比如累進(jìn)稅制還是比例稅制何者為優(yōu)？就需要發(fā)掘內(nèi)含之經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)律。然而，如果僅僅只是揭示出財(cái)稅事項(xiàng)在經(jīng)濟(jì)層面的規(guī)律，繼而制定法律，這當(dāng)然也可稱作“財(cái)稅法”“財(cái)稅法制”，但從實(shí)質(zhì)層面而言，其同作為一般意義上的財(cái)稅制度，有何區(qū)別？

因此，我們提出“法治財(cái)稅”，其目前尚作為理念而存在于意識(shí)形態(tài)，但對(duì)物質(zhì)世界的實(shí)踐有強(qiáng)大的作用。它有四層核心范疇。首先，一切財(cái)稅行為，都必須納入法治軌道，易言之，涉及到公共財(cái)產(chǎn)的收入、支出、管理等全過程的一切事項(xiàng)，都須緣法而治。其次，“法治”作為定語修飾“財(cái)稅”，這里的“法”是整全性概念，不限縮在狹義“財(cái)稅法”視域，法律適用情事下，存在具體財(cái)稅法律規(guī)范時(shí)自然直接適用該規(guī)范，相反情形下可借鑒相關(guān)法律部門的制度規(guī)范，如其它法律部門也無相關(guān)規(guī)定，則依循一般法理或基本法律原則，并據(jù)以推進(jìn)相關(guān)規(guī)則建構(gòu)；可舉一例，審計(jì)署公布的審計(jì)公告中，地方政府性債務(wù)被嚴(yán)格限制在本級(jí)政府范圍內(nèi)，未考慮政府間、尤其是上級(jí)政府對(duì)下級(jí)政府可能需要承擔(dān)的救助責(zé)任，此時(shí)如果發(fā)生地方債違約且本級(jí)政府已無適格財(cái)產(chǎn)可資償債，上級(jí)政府是否承擔(dān)償還責(zé)任？實(shí)定法依據(jù)尚付闕如，但是，因?yàn)槲覈?guó)政府間財(cái)政劃分呈現(xiàn)非法治化樣態(tài)，地方政府并非獨(dú)立財(cái)政主體，類似分支機(jī)構(gòu)，故而政府應(yīng)作為整體對(duì)外承擔(dān)償債責(zé)任，然則為明晰法律關(guān)系，此種責(zé)任應(yīng)定位為補(bǔ)充責(zé)任、而非連帶責(zé)任。［12］為解決這個(gè)問題，我們借鑒了相鄰法律部門的制度（民法上的補(bǔ)充責(zé)任規(guī)則），同時(shí)參酌運(yùn)用了一般法律原則（總分機(jī)構(gòu)的“刺穿”規(guī)則）。再次，“法治財(cái)稅”突出財(cái)稅的基礎(chǔ)地位，意即任何與財(cái)稅相關(guān)的事項(xiàng)，都納入考量范疇，不限于傳統(tǒng)觀念中的狹義財(cái)稅活動(dòng)，諸如國(guó)家機(jī)關(guān)的三公經(jīng)費(fèi)、高等院校的科研經(jīng)費(fèi)，廣義上皆屬財(cái)稅事項(xiàng)，應(yīng)從法治財(cái)稅視角理念出發(fā)進(jìn)行規(guī)制；最后，這里使用“法治”而非“法制”，全面涵蓋靜態(tài)的法律制度和動(dòng)態(tài)的法律實(shí)踐，而且，要求財(cái)稅領(lǐng)域的規(guī)范生成、運(yùn)作、變遷，必須既在形式上符合法治要求，又在實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)法治的價(jià)值理念，比如，揖別財(cái)稅領(lǐng)域“政策王國(guó)”的舊貌、強(qiáng)調(diào)要制定財(cái)稅法律，是從形式上進(jìn)行要求，而只有相關(guān)財(cái)稅立法體現(xiàn)公平、正義之一般法價(jià)值，且公權(quán)力機(jī)關(guān)在現(xiàn)實(shí)的財(cái)稅活動(dòng)中能自覺遵守、依循既有之財(cái)稅法律，尤其是在相關(guān)法律規(guī)范缺位時(shí)仍得遵循法治精神和法治方式行事，才可算作是滿足了實(shí)質(zhì)層面的要求。這同“法治中國(guó)”一脈相承，較之過去的提法，“法治中國(guó)”更全面地包括了法治經(jīng)濟(jì)、法治政治、法治文化、法治社會(huì)、法治生態(tài)文明這“五位一體”的構(gòu)成要素；［13］概念上的揚(yáng)棄與超越，其理同。

法治財(cái)稅，對(duì)于財(cái)稅事項(xiàng)的法律化，提出更高要求，不僅要求財(cái)稅基本事項(xiàng)的有法可依或有法必依，還要求在運(yùn)用法治思維和法治方式治國(guó)理政的過程中、全面地將法治化的財(cái)稅制度作為根本性的立足點(diǎn)，進(jìn)而要求在作為根本法的憲法

中明確、直接地規(guī)定重大財(cái)稅事項(xiàng)，比如財(cái)稅法定（不僅是傳統(tǒng)的稅收法定、應(yīng)當(dāng)是包括公共財(cái)產(chǎn)收入、支出、管理全過程的法定要求）。由此檢視之，我國(guó)憲法第56條規(guī)定，并不能間接推導(dǎo)出“稅收法定”之意蘊(yùn)，理由有二：其一，運(yùn)用歷史解釋方法，“八二憲法”相關(guān)條文因襲“五四憲法”而來，中國(guó)共產(chǎn)黨中央委員會(huì)提出的1954年憲法草案中，曾在“中華人民共和國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)”之后，規(guī)定有“各級(jí)人民政府非依照法律不得納稅”，憲法正式通過時(shí)，此一直接肯認(rèn)稅收法定的表述被刪去，由此可見制憲者原意不欲規(guī)定稅收法定；其二，語義解釋角度看，憲法文本中“法律”字樣多次出現(xiàn)，意蘊(yùn)不盡相同，而第56條的“法律”，一般不被認(rèn)為是指稱狹義法律，而“是從立法體系的實(shí)質(zhì)意義上來使用的”，包括憲法、法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等多位階制度規(guī)范。［14］

（二）“法治財(cái)稅”的基本立場(chǎng)：公共財(cái)產(chǎn)治理與社會(huì)利益平衡

法律旨在創(chuàng)設(shè)一種正義的社會(huì)秩序。［15］（P330）利益、秩序、正義被認(rèn)為是法律最基本的三大價(jià)值。具體到財(cái)稅領(lǐng)域，公共財(cái)產(chǎn)治理是最根本的立場(chǎng)，社會(huì)利益平衡則是其引申功能，兩者都是國(guó)家治理當(dāng)中最為重要的面向。

1．公共財(cái)產(chǎn)治理

習(xí)慣上，人們往往就“財(cái)產(chǎn)”等同于私人財(cái)產(chǎn)，從而將財(cái)產(chǎn)權(quán)等同于對(duì)抗國(guó)家的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)，但這帶來一系列理論上不能自洽的問題；“在這種‘針對(duì)國(guó)家’的結(jié)構(gòu)中，財(cái)產(chǎn)權(quán)處于‘防御國(guó)家的不當(dāng)侵犯’與‘國(guó)家可予正當(dāng)侵犯’的二律背反之中”。［16］而“公共財(cái)產(chǎn)”概念的提出，將實(shí)踐中早已存在的現(xiàn)象加以理論闡釋，或能消解前述現(xiàn)代性矛盾。國(guó)家的財(cái)稅活動(dòng)，本質(zhì)上即是大量公共財(cái)產(chǎn)的收入、管理、支出過程。謂之“財(cái)政”，系從公權(quán)力層面言之；謂之“公共財(cái)產(chǎn)”，則是從與“私人財(cái)產(chǎn)”相對(duì)的層面生發(fā)，更能反映出其作為一種“財(cái)產(chǎn)”的本質(zhì)屬性，從而也暗藏有從納稅人角度出發(fā)的價(jià)值取向。國(guó)家治理中一個(gè)至關(guān)重要的任務(wù)，便是對(duì)公共財(cái)產(chǎn)進(jìn)行妥適治理。其包括實(shí)體和程序兩個(gè)層面，而程序和實(shí)體兩方面無法分開，只有做到程序上的公開透明，才能做到實(shí)體上的公平公正；只有做到程序上的有規(guī)有序，才能做到實(shí)體上的權(quán)責(zé)相當(dāng)。黨中央的“反腐新規(guī)”、立法機(jī)關(guān)通過預(yù)算對(duì)政府財(cái)政支出的控制、結(jié)構(gòu)性減稅等都屬于公共財(cái)產(chǎn)治理的范疇。

2．社會(huì)利益平衡

現(xiàn)代社會(huì)結(jié)構(gòu)發(fā)生根本性變遷，法律體系相應(yīng)由一元結(jié)構(gòu)向二元結(jié)構(gòu)、再向三元結(jié)構(gòu)演進(jìn)。一元法律結(jié)構(gòu)是公法上的權(quán)力滲透到社會(huì)一切領(lǐng)域的法律結(jié)構(gòu)，有強(qiáng)烈的國(guó)家本位、公權(quán)本位色彩，我國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)“有刑無民”、計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期盛行的“經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一切都屬于公法范圍”，俱是此種國(guó)家本位的體現(xiàn)；具體到財(cái)稅法制度，便是“國(guó)庫中心主義”盛行于制度生成和運(yùn)作各環(huán)節(jié)。二元法律結(jié)構(gòu)是以公、私劃分為特征的法律結(jié)構(gòu)，市民社會(huì)的充分發(fā)展和行政法由“管理法”向“控權(quán)法”的轉(zhuǎn)變，是促成這一法律結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的重要誘因；與之相對(duì)應(yīng)的財(cái)稅法強(qiáng)調(diào)公共財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的劃分，側(cè)重納稅人權(quán)利保護(hù)。應(yīng)該說，由“國(guó)庫中心”向“公私兼顧”轉(zhuǎn)變，是非常大的進(jìn)步。但是，現(xiàn)代社會(huì)利益高度分化，“納稅人”作為概念上的集合體，在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中往往是分散的、呈現(xiàn)出不同的利益訴求。比如遺產(chǎn)稅開征議題，在設(shè)定遺產(chǎn)稅收入為地方主要財(cái)源、地方財(cái)源主要用于民生支出這兩個(gè)條件的情況下，很難想象所有的納稅人立場(chǎng)一致，更可能出現(xiàn)的是每個(gè)人都期望自己或利益相關(guān)者的財(cái)產(chǎn)“恰好不到起征點(diǎn)”。已經(jīng)有社會(huì)法學(xué)者研究“勞動(dòng)者分層的基本思路”，［17］作為相關(guān)立法論研究的基礎(chǔ)，財(cái)稅法的研究也有此必要。此外，作為公權(quán)力機(jī)關(guān)的國(guó)家和作為私權(quán)利主體的納稅人，也非判然對(duì)立，前者針對(duì)后者的財(cái)政支出，促進(jìn)納稅人權(quán)利的積極實(shí)現(xiàn)，而通過“參與式預(yù)算”，納稅人亦可就財(cái)政支出的投向，發(fā)揮作用。因此，不宜僅認(rèn)識(shí)到利益的對(duì)立，同樣要看到利益的共存和相互促進(jìn)。

面對(duì)繁復(fù)的利益訴求，財(cái)稅法當(dāng)持社會(huì)本位的基本立場(chǎng)，在追求社會(huì)利益最大化的前提下，盡量尋求不同利益的妥適平衡。比如，之所以強(qiáng)調(diào)財(cái)稅立法應(yīng)當(dāng)有健全的民意吸納機(jī)制，是為了讓不同利益訴求有規(guī)范的博弈平臺(tái)；之所以提出建立“事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)”，則是為了兼顧縱向不同級(jí)次政府的利益；房產(chǎn)稅制度改革，需要對(duì)地方政府、開發(fā)商、普通納稅人利益的通盤考慮；等等。

四、制度重塑：“法治財(cái)稅”理想照進(jìn)現(xiàn)實(shí)的可能路徑

如何證明，理念的超越不僅僅是概念的變

換？何以解憂，惟有實(shí)踐。需要研究，“法治財(cái)稅”理念指引下的制度實(shí)踐，應(yīng)當(dāng)如何？尤其是，與過去有何不同？

（一）“法治財(cái)稅”的實(shí)體制度構(gòu)建①制度構(gòu)建問題甚復(fù)雜，欲全面涵攝非本文力所能及，這部分側(cè)重分析的是，“法治財(cái)稅”要求下的實(shí)體制度，與過去差異何在。下文論述程序性控制機(jī)制亦然。

根據(jù)前文的理念闡述，“法治財(cái)稅”應(yīng)強(qiáng)化公共財(cái)產(chǎn)保護(hù)與規(guī)制的基本立場(chǎng)，于此過程中強(qiáng)化對(duì)多元利益的平衡；其對(duì)于整全性、基礎(chǔ)性和實(shí)質(zhì)正義的強(qiáng)調(diào)，要求從公共財(cái)產(chǎn)收入、支出、監(jiān)管的維度建構(gòu)與認(rèn)識(shí)財(cái)稅制度。

1．公共財(cái)產(chǎn)收入法律制度

依一般理解，公共財(cái)產(chǎn)收入涵攝稅收、費(fèi)用、公債國(guó)有資產(chǎn)收益和彩票收入等諸端?！胺ㄖ呜?cái)稅”理念對(duì)其制度建設(shè)提出了更高的要求。

第一，稅收法定入憲?！胺ㄖ呜?cái)稅”不再將“法”僅作為一種規(guī)制手段，其本身即具有內(nèi)在價(jià)值、最高價(jià)值，形式上看，最能體現(xiàn)這一價(jià)值取向的莫過于將財(cái)稅領(lǐng)域最根本的事項(xiàng)以憲法形式加以規(guī)定?！罢鞫惖臋?quán)力事關(guān)毀滅的權(quán)力”，稅收劃定國(guó)家的公共財(cái)政權(quán)與納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的界限，因此，稅收事項(xiàng)之于現(xiàn)代國(guó)家而言，是為至要，為避免對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的任意褫奪，對(duì)于征稅權(quán)力的控制力度，應(yīng)當(dāng)將其它各種形式的收入更為嚴(yán)格?，F(xiàn)代法治昌明國(guó)度，往往在憲法中確立稅收法定原則，將最關(guān)鍵最基本的稅收事項(xiàng)設(shè)置為法律保留甚至憲法保留事項(xiàng)，具體范圍則端視各國(guó)立法的民主意志、國(guó)家公共治理的實(shí)際需要等要素而定：有的國(guó)家籠統(tǒng)規(guī)定為征收稅款，如《巴基斯坦伊斯蘭共和國(guó)憲法》第77條；有的國(guó)家規(guī)定為稅收的種類、稅率和稅收優(yōu)惠措施，如《韓國(guó)憲法》第59條；有的國(guó)家規(guī)定為開征新稅、修改和取消舊稅，如《黎巴嫩共和國(guó)憲法》第81、82條；還有的國(guó)家同時(shí)將其它金錢給付性質(zhì)的負(fù)擔(dān)與稅收負(fù)擔(dān)一起規(guī)定為法律保留事項(xiàng)，如《愛沙尼亞憲法》第113條。［18］（P280）在憲法指引下，再于具體稅收立法中分別設(shè)規(guī)立范，規(guī)制稅收事項(xiàng)。對(duì)于因立法較為原則、稅收?qǐng)?zhí)行機(jī)關(guān)在稅務(wù)實(shí)踐中事實(shí)上掌握的“稅收剩余立法權(quán)”，同樣加以嚴(yán)格管控。［19］

第二，對(duì)非稅收入進(jìn)行多向度的法律規(guī)制。一般市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，非稅收入占政府財(cái)政收入之比不超過20%，但在中國(guó)，以規(guī)費(fèi)、政府性基金等形式呈現(xiàn)的非稅收入，種類龐雜、數(shù)量膨脹、規(guī)制缺位，甚至成為部分地方政府主要的財(cái)源。不能指望非稅收入立法即可一勞永逸地解決問題，而必須從“法治財(cái)稅”的整全性要求出發(fā)，多維并舉。試以政府性基金為例略作探討，根據(jù)財(cái)政部2013年公布的《2012年全國(guó)政府性基金目錄》，我國(guó)目前有30項(xiàng)政府性基金，但僅有財(cái)政部頒布的《政府性基金管理暫行辦法》等為數(shù)不多、效力位階較低的規(guī)范性文件作為依據(jù)。制度規(guī)范層面哪怕是“毫厘”之疏漏，投射到實(shí)踐中往往是“千里”之差?，F(xiàn)實(shí)中的政府性基金運(yùn)作，較為混亂，比如三峽工程建設(shè)基金，初時(shí)規(guī)定三峽工程竣工時(shí)停收，卻于2009年12月由財(cái)政部、發(fā)改委、水利部聯(lián)合發(fā)布經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《國(guó)家重大水利工程建設(shè)基金征收使用管理暫行辦法》，使原基金搖身一變，繼續(xù)“合規(guī)”存在。細(xì)考該基金征收辦法，欠缺特定公共政策目的考量（“重大水利工程”指向含糊）、征稅對(duì)象不具特定性（除西藏自治區(qū)外全國(guó)范圍內(nèi)籌集），甚至存在重復(fù)征收之嫌（既存政府性基金尚有南水北調(diào)工程基金、大中型水庫庫區(qū)基金），至于設(shè)立與終止的隨意性、設(shè)立程序不透明且行政色彩濃厚，則飽受詬病。［20］如何根治弊??？首先，要在法治層面對(duì)整個(gè)公共財(cái)產(chǎn)收入體系進(jìn)行整全性考量，不難發(fā)現(xiàn)，前述基金根本上存在的問題在于其與稅收幾無差異，從征收范圍、對(duì)象等要素觀之，莫不如此，就此而論，制度設(shè)計(jì)時(shí)的差異對(duì)待，極為必要；其次，政府性基金等非稅收入，雖然對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的影響，從廣度上言之不如稅收，但對(duì)所涉特定范圍內(nèi)的公民來講影響力度分毫不差，就法律性質(zhì)來說，其與相對(duì)人屬公法上金錢給付義務(wù)關(guān)系，國(guó)家居于上位，應(yīng)受憲法、法治國(guó)家原則（公民基本權(quán)保障、平等原則等）約束，尤其在非稅收入“稅收化”的當(dāng)下，法定要求的現(xiàn)實(shí)意義更為明顯；復(fù)次，制度建構(gòu)，比如立法明定課征對(duì)象、課征標(biāo)準(zhǔn)、審查期限、責(zé)任要素等實(shí)體事項(xiàng)，尚屬“財(cái)稅法治”的慣常思路，并非已足，政府性基金直接影響特定當(dāng)事人利益，依據(jù)法治一般原則，應(yīng)將當(dāng)事人作為一方主體納入程序機(jī)制，也即在設(shè)立基金環(huán)節(jié)型構(gòu)政府主導(dǎo)、指向特定社會(huì)群體、專家參與的三方機(jī)制，這種程序性控制在狹義財(cái)稅立法中可能難以盡顯，端賴相關(guān)法律部門乃至一般法律原則，可見“法治財(cái)稅”對(duì)法體系融貫的追求；最后，不能割裂地看問題，非稅收入

成為部分地方政府的主要財(cái)源，有財(cái)政分權(quán)制度不合理等因素，須予整體糾偏。

2．公共財(cái)產(chǎn)支出法律制度

學(xué)理上習(xí)慣分別考量不同形式的財(cái)政支出，如政府采購、財(cái)政投資、財(cái)政貸款等，相關(guān)制度設(shè)計(jì)一般也是分門別類立法，如《政府采購法》。現(xiàn)實(shí)當(dāng)中更常出現(xiàn)的是綜合性情形，或是不屬于以上任何一類的財(cái)政支出行為，這便需要我們提煉“公共財(cái)產(chǎn)支出”的整全性概念并予以法律規(guī)制，這便極大地完善和延展了財(cái)稅法的視域范圍，也是“法治財(cái)稅”的基本要求。

一個(gè)可能的適例是對(duì)行政部門公款、公費(fèi)的規(guī)制，行政部門的所有經(jīng)費(fèi)都來自于納稅人，均屬公共財(cái)產(chǎn)無疑；除了已被納入財(cái)稅法治既有涵攝范圍的政府采購、政府投資等之外，維持部門運(yùn)轉(zhuǎn)的行政經(jīng)費(fèi)、發(fā)給公務(wù)人員的薪酬福利、“三公經(jīng)費(fèi)”同樣屬于公共財(cái)產(chǎn)的支出?，F(xiàn)下對(duì)這些問題的解決主要寄希望于組織監(jiān)督、行政管控，有時(shí)依賴“運(yùn)動(dòng)式執(zhí)法”，雖能收一時(shí)之效，但可持續(xù)性存疑。莫如導(dǎo)入法治財(cái)稅理念，通過制度建設(shè)扼住行政浪費(fèi)的咽喉。于此仍須循系統(tǒng)治理的思路，建構(gòu)多層次、多維度的治理體系：既有狹義財(cái)稅法有關(guān)政府采購、財(cái)政貸款方面的規(guī)范，又要融入行政法（尤其是公務(wù)員法）、刑法、訴訟法等部門法的相關(guān)制度；既要重視狹義法律的制定、實(shí)施，也不能忽視在“規(guī)則之治”語境下行政規(guī)范性文件乃至黨內(nèi)法規(guī)的重要性，這種體現(xiàn)“法治”一般精神的規(guī)制進(jìn)路是“法治財(cái)稅”的應(yīng)有之義，2013年11月，黨中央和國(guó)務(wù)院出臺(tái)《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》，即為典型適例。

3．公共財(cái)產(chǎn)監(jiān)管法律制度

預(yù)算和審計(jì)是公共財(cái)產(chǎn)監(jiān)管的兩大基石，現(xiàn)行制度不能完全滿足“法治財(cái)稅”的總體要求。以預(yù)算法為例，拋卻具體的制度缺失不論，從基本立場(chǎng)言之即可從三方面改進(jìn)之。

第一，應(yīng)由政府管理向管理政府轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)行《預(yù)算法》制定于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡的1994年，計(jì)劃色彩仍較濃厚，“強(qiáng)化預(yù)算的分配和監(jiān)督職能，健全國(guó)家對(duì)預(yù)算的管理”被設(shè)置為預(yù)算法的立法宗旨，受其統(tǒng)攝，預(yù)算制度被設(shè)計(jì)為“政府管理的工具”。而在強(qiáng)調(diào)民主法治的國(guó)家里，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民，預(yù)算權(quán)作為一種重要的權(quán)力，當(dāng)然應(yīng)由人民及其代議機(jī)關(guān)所掌握，用以制衡作為“必要的惡”的政府；此外，預(yù)算制度本質(zhì)上是立法權(quán)制約行政權(quán)的合適場(chǎng)域，在法治發(fā)達(dá)國(guó)家，議會(huì)里經(jīng)常因?yàn)閷?duì)預(yù)算中的支出事項(xiàng)安排不滿而爭(zhēng)執(zhí)不下，甚而因?yàn)轭A(yù)算僵局導(dǎo)致政府停擺、不得不削減開支度日。故而，預(yù)算法律制度應(yīng)當(dāng)以管理政府作為基本價(jià)值面向。預(yù)算法二審稿仍延續(xù)了之前的規(guī)定，而就我們掌握的材料看，三審稿中在立法宗旨方面作出較大革新，相應(yīng)的具體制度也有調(diào)試，但進(jìn)步的空間仍是存在的。

第二，應(yīng)由平衡預(yù)算向支出預(yù)算轉(zhuǎn)變。預(yù)算雖然包括收入和支出兩個(gè)層面，但是，收入預(yù)算的民主統(tǒng)制功能較弱，財(cái)政收入的依據(jù)只能是法律、行政法規(guī)的規(guī)定，①《預(yù)算法》第45條規(guī)定：“預(yù)算收入征收部門，必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，及時(shí)、足額征收應(yīng)征的預(yù)算收入?！币布纯刂普藏?cái)產(chǎn)收入權(quán)的是財(cái)稅法定，而非預(yù)算，收入預(yù)算其實(shí)只是對(duì)未來年度財(cái)政收入的估算。從預(yù)算本質(zhì)看，它是議會(huì)和行政部門各自行使制衡作用的產(chǎn)物，雖然涵蓋財(cái)政收入與支出的全部，但效力主要集中在支出部分；法定預(yù)算經(jīng)過立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)成立后，固然產(chǎn)生授權(quán)政府進(jìn)行支出的效果，卻不因此授權(quán)政府依據(jù)預(yù)算取得收入，故此收入預(yù)算不能取代法律，單獨(dú)賦予國(guó)家強(qiáng)制性收入之權(quán)。［21］（P9～10）由于未意識(shí)到收入預(yù)算和支出預(yù)算的不同性質(zhì)，現(xiàn)在的預(yù)算審查往往形式上同時(shí)覆蓋兩個(gè)方面（雖然審查可能都僅僅停留在形式層面），從而審查重點(diǎn)是收支平衡。這帶來預(yù)算執(zhí)行的“順周期”，經(jīng)濟(jì)下行時(shí)，財(cái)稅部門為了完成稅收任務(wù)大收“過頭稅”，造成經(jīng)濟(jì)“雪上加霜”；經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)，財(cái)政部門該收不收，造成經(jīng)濟(jì)“熱上加熱”。如前所述，應(yīng)將審查重點(diǎn)放在支出環(huán)節(jié)，就支出的方向、數(shù)額進(jìn)行討論，關(guān)注并評(píng)估支出的績(jī)效；而對(duì)于預(yù)算平衡問題，則要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，以作為底線控制。

第三，應(yīng)由形式預(yù)算法定向?qū)嵸|(zhì)預(yù)算法定轉(zhuǎn)變。匈牙利科學(xué)家科爾奈提出“預(yù)算軟約束”的概念，本是長(zhǎng)期虧損卻不被市場(chǎng)淘汰的國(guó)有企業(yè)，［22］后被延伸運(yùn)用于政府及其部門的場(chǎng)域。在中國(guó)，預(yù)算軟約束現(xiàn)象明顯，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)繁榮期，“地方政府將不可避免地成為經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的加速器”。［23］造成這種現(xiàn)象固然有地方政府競(jìng)爭(zhēng)等外因作用，但根本上還是要向制度本身要答案。預(yù)算法律文本的不足確是一方面，但更重要的原因還在于形式意義的預(yù)算法定常常對(duì)支出失去約

束力，現(xiàn)實(shí)中，由于“給付行政”“福利國(guó)家”等觀念的影響，行政權(quán)在實(shí)踐中常常膨脹，帶來預(yù)算支出的大幅增加，預(yù)算的制定未能控制政府支出，反而成為“推動(dòng)政府?dāng)U張并使之理性化和合法化的工具”。［24］（P93）形式預(yù)算法定失靈的典型表現(xiàn)是繞開預(yù)算而由行政機(jī)關(guān)徑自決定支出，比如2008年為應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)而啟動(dòng)的4萬億公共投資計(jì)劃，即未經(jīng)立法機(jī)關(guān)預(yù)先審批的環(huán)節(jié)，中央政府直接確定資金來源、使用領(lǐng)域。再如應(yīng)急性支出雖有籌劃，比如《預(yù)算法》規(guī)定預(yù)算編制時(shí)按照預(yù)算支出數(shù)額一定比例提取預(yù)備費(fèi)，但實(shí)踐中常不敷用，事后的資金調(diào)度行為往往依行政命令決定。［25］“法治財(cái)稅”要求實(shí)質(zhì)意義上體現(xiàn)法的價(jià)值，而且不僅靜態(tài)文本、在動(dòng)態(tài)實(shí)踐中也應(yīng)一體貫徹法治原則。在此指引下，可考慮舍事實(shí)上不斷被突破、且很難真正嚴(yán)格執(zhí)行的形式預(yù)算法定，而就實(shí)質(zhì)預(yù)算法定的制度選擇，擴(kuò)大預(yù)算的事先授權(quán)、確保預(yù)算變更機(jī)制的多元且可控、建立績(jī)效預(yù)算的框架并制定宏觀總額控制規(guī)則。［25］這其實(shí)并非減損預(yù)算的法律效力，而恰是在對(duì)預(yù)算法律屬性與效力準(zhǔn)確把握基礎(chǔ)上作出的優(yōu)選規(guī)制。

4．綜合治理中的法治財(cái)稅實(shí)踐

不僅是分割開的公共財(cái)產(chǎn)收入、支出、管理各環(huán)節(jié)，在綜合治理場(chǎng)域，“法治財(cái)稅”有更廣闊的運(yùn)用空間。

以收入分配改革為例，孤立地從某個(gè)層面去嘗試解決問題的雄心總會(huì)在現(xiàn)實(shí)筑起的高墻面前消弭無形，而那種“就分配論分配”、將其置于純粹經(jīng)濟(jì)學(xué)語境的研究進(jìn)路，往往呈現(xiàn)出“效率達(dá)人”破解“公平難題”的吊詭景象。而縱然是從法學(xué)層面展開的研究，也往往裹足于具體制度革新，未及深入?？潞嗾f，不是“放棄你對(duì)公正分配的迷戀”，而是要“致力于你對(duì)根本層面上的適當(dāng)分配的關(guān)心”。［26］（P49）當(dāng)然，其所謂“根本層面”，主要系指“生產(chǎn)”，“消費(fèi)資料的任何一種分配，都不過是生產(chǎn)條件本身分配的結(jié)果”，［27］此說有助于擴(kuò)展認(rèn)識(shí)分配正義的視域。超越傳統(tǒng)的財(cái)稅制度之于分配正義功用認(rèn)識(shí)的窠臼，或收新知，這正是“法治財(cái)稅”所倡導(dǎo)的。其所關(guān)注的制度建構(gòu)，較之傳統(tǒng)視域，尚有如下拓補(bǔ)：

其一，初次分配環(huán)節(jié)，不僅僅是根據(jù)生產(chǎn)要素進(jìn)行分配這一個(gè)維度，還應(yīng)研究國(guó)家和納稅人在初次分配中各自所占比重，具言之，國(guó)家通過稅收和其它公課收入從納稅人處拿走的、同納稅人到手的財(cái)富之比，所謂“藏富于民”抑或“與民爭(zhēng)利”，即可于此維度陳論；課稅對(duì)象的選擇、稅率的設(shè)定、稅收優(yōu)惠的存廢，俱生影響；尤應(yīng)強(qiáng)調(diào)，“納稅人”系集合概念，若做類型化處理，能挖掘出更多，如國(guó)企利潤(rùn)的上繳與留存，其實(shí)也是這個(gè)維度的問題，由此亦見整全性研究之必要。其二，單一制度存廢必須置于整體語境考慮，否則出發(fā)點(diǎn)美好的“變法”可能功敗垂成、甚至適得其反，讓分配更形不公；例如廢除農(nóng)業(yè)稅，本是給農(nóng)民減負(fù)，卻由于政府間財(cái)力配置失衡，廢除農(nóng)業(yè)稅斷掉一些基層地方政府主要財(cái)源后，其不得不以“修橋費(fèi)”“修路費(fèi)”等形式搞亂收費(fèi)，反而讓農(nóng)民的稅負(fù)加重；不能僅在靜態(tài)的制度文本上做文章，而應(yīng)體現(xiàn)法治過程治理和社會(huì)控制的功用。其三，理解財(cái)稅制度之于再分配的作用要從兩個(gè)層面理解：一方面，稅收調(diào)節(jié)功能，收入差距在再分配環(huán)節(jié)不降反增的重要原因即是稅收調(diào)節(jié)作用不彰，甚至存在“累退效應(yīng)”，如一般觀點(diǎn)以為提高個(gè)人所得稅工薪扣除額乃為納稅人減負(fù)之舉，可如果從分配視角審視，因適用最高檔稅率不同，高收入群體因起征點(diǎn)上調(diào)，獲利反較低收入群體為多，助長(zhǎng)收入分配不公；［28］（P153）另一方面，從整體理解財(cái)稅制度，財(cái)政支出和收入應(yīng)通盤考量，混合的法律構(gòu)造相較于單一、直接的管控手段，“更能實(shí)現(xiàn)意圖良好但維度多元的法律目標(biāo)”。［29］（P255）財(cái)政支出亦可矯正分配失序，比如面向弱勢(shì)群體的轉(zhuǎn)移支付，再如政府性基金等非稅收入，應(yīng)體現(xiàn)受益者付費(fèi)原則，換言之即為付費(fèi)者受益，意蘊(yùn)有三，一者不能付費(fèi)卻無相應(yīng)對(duì)待給付，二者應(yīng)接受準(zhǔn)公共服務(wù)或準(zhǔn)公共產(chǎn)品，三者所謂“受益”既包括短線利益、也包括期待利益、發(fā)展利益。

（二）“法治財(cái)稅”的程序控制機(jī)制：以財(cái)稅制度生成為視角①程序控制機(jī)制有不同維度的理解，本文著意于討論財(cái)稅制度之生成。然就“制度”而論，同樣有不同層次的規(guī)范，如財(cái)稅政策之屬亦忝列其中；為使行文所論更集中，本文主要討論對(duì)象系狹義財(cái)稅法律制度，于此特為說明。

現(xiàn)代國(guó)家治理需要不斷調(diào)和復(fù)雜的利益關(guān)系，社會(huì)沖突由此成為常態(tài)；財(cái)稅制度的生成、演進(jìn)須不斷地在多元利益中進(jìn)行取舍，而價(jià)值分歧的常態(tài)化使得援引外部?jī)r(jià)值系統(tǒng)（或外部權(quán)力系統(tǒng)）的做法趨于無效，從而只有通過內(nèi)置于法律系統(tǒng)的人為共識(shí)的機(jī)制來獲得“正確性”，即以程

序要素為核心的法律商談。申言之，“法治財(cái)稅”在程序方面最低限度的要求是通過程序化的商談樹立正確的法律規(guī)則系統(tǒng)并加以實(shí)施的整全性實(shí)踐。［30］

首先，制度生成過程的民意吸納機(jī)制不健全。以代議制民主為基礎(chǔ)的公法體系已經(jīng)很難為屬性、功能、外部環(huán)境變遷后的行政活動(dòng)提供充足的民主正當(dāng)性，“民主赤字”現(xiàn)象愈益凸顯，［31］作為具體行政行為之一種的財(cái)政行為也不例外，這就需要參與機(jī)制的引入來補(bǔ)正民主性瑕疵。然而，在現(xiàn)實(shí)中，一方面，部分財(cái)稅立法仍然存在“關(guān)門立法”的現(xiàn)象，立法者和社會(huì)生活脫節(jié)，使得產(chǎn)出的制度不為公眾接受；另一方面，在“開門立法”的情形下，雖然有民意的表達(dá)，但輸入和輸出機(jī)制不暢，比如，《預(yù)算法》《個(gè)人所得稅法》和《稅收征收管理法》等多部法律的修改過程中，雖然通過多種渠道吸納民意，但并未引導(dǎo)民眾富有理性地表達(dá)自己的訴求，容易陷入所謂“集體行動(dòng)困境”。同時(shí)，也并未對(duì)民眾意見進(jìn)行合理分類，容易出現(xiàn)“以偏概全”的弊病。此外，未將對(duì)所收集民意的處理情況反饋給社會(huì)，使得雙向渠道呈現(xiàn)單邊特征，反過來也不利于社會(huì)對(duì)立法機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督。為構(gòu)建暢通而有效的民意吸納機(jī)制，應(yīng)有意識(shí)地引導(dǎo)民眾理性表達(dá)自己的利益訴求、建立民意征集回應(yīng)制度，同時(shí)構(gòu)建多元的利益表達(dá)渠道，格外注意考慮弱勢(shì)群體、邊緣群體的利益表達(dá)和權(quán)利訴求。

其次，制度生成過程應(yīng)突破部門利益的藩籬。財(cái)稅事項(xiàng)具有一定專業(yè)性，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行的立法體制，財(cái)稅部門在相關(guān)立法中易占主導(dǎo)地位。客觀講，這有其合理性。但是，這有可能帶來部門利益的“登堂入室”，在利益高度多元、而資源相對(duì)稀缺的現(xiàn)代社會(huì)，這樣制定的法律規(guī)范可能不為其他利益主體認(rèn)可，甚至帶來法律的遵從度下降。比如，圍繞國(guó)庫代理制與國(guó)庫經(jīng)理制之爭(zhēng)，《預(yù)算法》修正案草案二審稿擬刪除現(xiàn)行預(yù)算法中“中央國(guó)庫業(yè)務(wù)由中國(guó)人民銀行經(jīng)理”的規(guī)定，便引發(fā)中國(guó)人民銀行和財(cái)政部的論爭(zhēng)；再如《稅收征收管理法》修正案征求意見稿中，規(guī)定由注冊(cè)稅務(wù)師從事稅務(wù)代理，即被詬病為國(guó)家稅務(wù)總局基于部門利益作出的制度選擇。為破解財(cái)稅立法時(shí)部門利益的藩籬，應(yīng)強(qiáng)化全國(guó)人大在整個(gè)制度生成過程中的主導(dǎo)權(quán)，即便法律草案的形成，也應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)牽頭進(jìn)行。針對(duì)有質(zhì)疑認(rèn)為立法機(jī)關(guān)可能不具備專業(yè)知識(shí)和技能，其實(shí)不必?fù)?dān)憂，因?yàn)檫@里只是強(qiáng)調(diào)其主導(dǎo)地位，在必要時(shí)仍可征詢專家及實(shí)務(wù)部門意見。此外，前述納稅人意見吸納機(jī)制的構(gòu)建，通過政府與民眾的溝通協(xié)商，提高制度的科學(xué)性和公眾性；［32］而“公眾”這一超脫相關(guān)部門之存在的引入，亦可制約其私利的擴(kuò)張進(jìn)而制度化。故此，納稅人意見吸納機(jī)制之構(gòu)建，在突破部門利益藩籬層面，與有“功”焉。

最后，財(cái)稅立法要破除試點(diǎn)依賴。中國(guó)當(dāng)前的財(cái)稅立法似乎患上一種“試點(diǎn)依賴”，任何一個(gè)稅種制度的制度或變遷，都要先進(jìn)行“長(zhǎng)時(shí)間、多輪次”的試點(diǎn)工作，“營(yíng)改增”如此、房產(chǎn)稅改革也是如此。從實(shí)踐來看，試點(diǎn)可能有其必要性，但若是太過依賴試點(diǎn)，則反為不美。正如有人評(píng)論改革，“是摸著石頭過河，不是光摸石頭不過河”。以房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)為例，試點(diǎn)本身存在合法性瑕疵（授權(quán)立法與轉(zhuǎn)授權(quán)問題）、正當(dāng)性困境（試點(diǎn)決定的民主性供給不足、方案導(dǎo)致不同納稅人的橫向不公）和有效性難題（財(cái)政收入有限、房地產(chǎn)調(diào)控目標(biāo)難以達(dá)到），在這種情況下，啟動(dòng)立法程序，即便周期長(zhǎng)一些，但能凝聚民智、形成共識(shí)，其最終的成效或?qū)⒏鼮橥癸@。

余 思

“所謂結(jié)論，就是你懶得繼續(xù)思考下去的地方”。作為學(xué)者，要不斷挑戰(zhàn)自己的“舒適區(qū)域”。于我們看來，“法治財(cái)稅”有很強(qiáng)的理論意義和實(shí)踐價(jià)值，但限于篇幅、亦或是我們思考的局限，仍有諸多問題尚未、卻值得更深入的研究。比如，對(duì)于作為“法治財(cái)稅”基石范疇的公共財(cái)產(chǎn)，其內(nèi)涵、外延如何準(zhǔn)確界定，尤其是，其與能源法、企業(yè)法等部門法視域中同樣出現(xiàn)過的“公共財(cái)產(chǎn)”，是何關(guān)系？再如，初次分配、再分配的概念，系由經(jīng)濟(jì)學(xué)借鑒過來，那么“法治財(cái)稅”視野審視之，與前者有何區(qū)別？又如，程序控制機(jī)制中，立法過程中的部門利益是否可以一概而論，有沒有某個(gè)時(shí)候，恰是部門利益推動(dòng)了立法的進(jìn)程？等等。這些都需要深入研究，本文希能成為后續(xù)研究的起點(diǎn)。

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Rule of Law in Fiscal and Tax：Ideas and Practice

HOU Zhuo
（Law School，Peking University，Beijing，100871，China）

In the Third Plenary Session of the 18 th National Congress of CPC，it is proposed that“Finance is the foundation of national governance”and thatonly by establishing the theoretical framework and system of“fiscal and tax by the ruleof law”can the positive role of taxation system be carried forward in themodern governance system．From taxation law to taxation by the rule of law，it ismore than a substitution ofwords，but the herald of changes in a series of concepts and institutions．The latter is intended for public property management and balance of social interests，which holds open attitudes toward the“tax system”and the related“l(fā)aws”，and especially emphasizes the quality of laws in the static sense and the complementary role of the spirit of the rule of law in the absence of system in the dynam ic sense．In this view，the revenues，expenditure and regulation system of public property all require system updating and reconstruction．In the formation of the legal system of taxation，we need to improve its scientific and democratic nature，eliminate barriers of sectoral interests and pilot dependence，and establish an efficient public opinion absorptionmechanism．

national governance；fiscal and tax by rule of law；public property；balance of interests；institution innovation

DF31

：A 文章編號(hào)：1006－723X（2015）05－0036－10

〔責(zé)任編輯：黎 玫〕

候 卓，男，北京大學(xué)法學(xué)院2013級(jí)博士研究生，主要從事財(cái)稅法、經(jīng)濟(jì)法研究。