●中山大學(xué)新華學(xué)院 陳文 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 余應(yīng)敏

政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)理論框架研究

●中山大學(xué)新華學(xué)院 陳文川中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 余應(yīng)敏

2014年1月1日 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》在行政單位推行，標(biāo)志著我國(guó)政府內(nèi)部控制規(guī)范體系初步建成。但毋庸諱言，政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)理論框架的相關(guān)研究目前在我國(guó)尚處于起步階段。本文擬從“評(píng)價(jià)需求方”、“評(píng)價(jià)主體”、“評(píng)價(jià)客體”、“評(píng)價(jià)目標(biāo)”、“評(píng)價(jià)思路”、“評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”、“評(píng)價(jià)方法”、“評(píng)價(jià)監(jiān)督”八個(gè)方面構(gòu)建政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論框架，希冀為政府部門執(zhí)行《內(nèi)控規(guī)范》、科學(xué)合理評(píng)估內(nèi)部控制提供參考，裨益于管理型政府向服務(wù)型政府、法治型政府轉(zhuǎn)變。

政府部門內(nèi)部控制 有效性評(píng)價(jià) 理論框架

一、引言

20世紀(jì)中期以來(lái)世界各國(guó)政府部門內(nèi)部控制責(zé)任逐漸剛性化 （王戍，2008），如美國(guó)、荷蘭、日本和玻利維亞等國(guó)家通過(guò)法律確定了政府機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制責(zé)任，要求政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行測(cè)評(píng)并報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果?？梢?jiàn)，加強(qiáng)政府部門內(nèi)部控制建設(shè)已是大勢(shì)所趨，日漸成為國(guó)家治理的重要組成部分。近年來(lái)我國(guó)政府部門日益重視內(nèi)部控制，并且出臺(tái)了一系列相關(guān)政策。如2012年11月發(fā)布的 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控規(guī)范》），其第六十三條要求行政事業(yè)單位建立并組織實(shí)施適合本單位的內(nèi)部控制制度，并指定專門部門或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)及出具單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；為全面貫徹落實(shí)《內(nèi)控規(guī)范》的有關(guān)規(guī)定，財(cái)政部于2013年7月19日在北京召開(kāi)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施動(dòng)員視頻會(huì)，確?！秲?nèi)控規(guī)范》自2014年1月1日起如期全面執(zhí)行；黨的十八屆三中全會(huì)也提出強(qiáng)化權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系、健全懲治和預(yù)防腐敗體系，最終把權(quán)力關(guān)進(jìn)籠子里；2014年10月召開(kāi)的十八屆四中全會(huì)關(guān)于依法治國(guó)的倡導(dǎo)及重大部署,以及習(xí)近平總書(shū)記關(guān)于依法治國(guó)、依憲治國(guó)的一系列重要講話，闡述了法治中國(guó)必須堅(jiān)持依法治國(guó)、依法執(zhí)政、依法行政共同推進(jìn)，堅(jiān)持法治國(guó)家、法治政府和法治社會(huì)一體化建設(shè)。上述相關(guān)政策給政府相關(guān)部門強(qiáng)化內(nèi)部控制提出了全新的規(guī)范和更高的要求。為更好地適應(yīng)新形勢(shì)的需要，構(gòu)建決策科學(xué)、執(zhí)行堅(jiān)決、監(jiān)督有力的運(yùn)行體系，真正將內(nèi)部控制落到實(shí)處，本文擬全面探討構(gòu)建政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論框架，希冀為政府部門執(zhí)行《內(nèi)控規(guī)范》、科學(xué)開(kāi)展內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)提供參考。

二、框架探討

本文擬構(gòu)建的政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)框架主要包括 “評(píng)價(jià)需求方”、“評(píng)價(jià)主體”、“評(píng)價(jià)客體”、“評(píng)價(jià)目標(biāo)”、“評(píng)價(jià)思路”、“評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”、“評(píng)價(jià)方法”和“評(píng)價(jià)監(jiān)督”八個(gè)方面的內(nèi)容，是一個(gè)由要素和概念組成的具有一定邏輯關(guān)系的理論體系（見(jiàn)圖1）。在該框架中，各要素間存在著相互影響、相互約束的關(guān)系。首先，內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)要從評(píng)價(jià)需求方出發(fā)，根據(jù)其特定需求設(shè)定評(píng)價(jià)目標(biāo)；其次，根據(jù)評(píng)價(jià)目標(biāo)確定評(píng)價(jià)的主體、客體以及貫穿整個(gè)評(píng)價(jià)過(guò)程的思路，再依循評(píng)價(jià)思路設(shè)定相關(guān)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，并在結(jié)果導(dǎo)向和過(guò)程導(dǎo)向的引導(dǎo)下選擇適合的評(píng)價(jià)方法；最后，評(píng)價(jià)主體依據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)采用合適的評(píng)價(jià)方法，對(duì)評(píng)價(jià)客體進(jìn)行評(píng)價(jià)，達(dá)到內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的目標(biāo)。當(dāng)然，在整個(gè)評(píng)價(jià)過(guò)程中還要通過(guò)評(píng)價(jià)監(jiān)督對(duì)評(píng)價(jià)的側(cè)重點(diǎn)進(jìn)行界定和保障（孫光國(guó)、李冰慧，2014）。

圖1 政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論框架

（一）評(píng)價(jià)需求方。評(píng)價(jià)需求方是政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論框架的起點(diǎn)。⑴基于受托責(zé)任理論，政府是社會(huì)公民的代理機(jī)構(gòu)，有向社會(huì)公眾說(shuō)明其全部活動(dòng)情況的義務(wù)（美國(guó)審計(jì)總署，簡(jiǎn)稱GAO）。公共資源所有權(quán)與政府受托經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離，加上委托代理鏈較長(zhǎng)，難免會(huì)導(dǎo)致委托人與代理人之間存在信息不對(duì)稱、權(quán)責(zé)不對(duì)等、利益不一致的情況，代理人可能采取追求自身利益最大化的機(jī)會(huì)主義行為，極易產(chǎn)生內(nèi)部人控制、權(quán)力變異、腐敗滋生、效率低下等問(wèn)題，從而損害委托人的利益（倪星，2008；張慶龍，2012）。⑵新公共管理理論強(qiáng)調(diào)公共管理或公共服務(wù)的市場(chǎng)化和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，把社會(huì)公民看成是“顧客”，視政府為負(fù)有責(zé)任的“企業(yè)家”（Hood，1991、1996；Greer，1994；Pollitt et al.,1999）。習(xí)近平總書(shū)記在2013年也提出將推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作為全面深化改革的總目標(biāo)。⑶根據(jù)利益相關(guān)者理論，國(guó)家治理服務(wù)應(yīng)由多元參與主體提供，公共治理更強(qiáng)調(diào)公共服務(wù)的提供過(guò)程和社會(huì)產(chǎn)出，而不是傳統(tǒng)的強(qiáng)調(diào)服務(wù)提供的投入和產(chǎn)出（Osborne，2006）。我國(guó)政府面臨著從傳統(tǒng)的組織者、監(jiān)管者向服務(wù)者、“裁判員”,以及從以需求為基礎(chǔ)的整體主義向以公民、服務(wù)兼顧需求為導(dǎo)向的角色轉(zhuǎn)變。因而，我國(guó)公共部門管理服務(wù)的效率、效果和服務(wù)品質(zhì)應(yīng)由社會(huì)公眾的滿意度決定。披露政府內(nèi)部控制信息的根本目標(biāo)在于滿足社會(huì)公眾的需求，對(duì)政府內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)應(yīng)基于公眾 （利益相關(guān)者）的視角。然而，應(yīng)如何界定利益相關(guān)者是需要進(jìn)一步探討的問(wèn)題。陳立齊（2009）認(rèn)為政府的利益相關(guān)者包括立法者和監(jiān)督機(jī)關(guān)，投票人、納稅人和普通公眾，債權(quán)人和政府債券的投資者，雇員和承包商，轉(zhuǎn)移支付方和捐助者等。而政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)將利益相關(guān)者定義為:公民立法和監(jiān)督機(jī)構(gòu)（代表公民）、納稅人及其他政府投資者等。本文擬參照《公務(wù)員法》管理的七大類機(jī)關(guān)（中國(guó)共產(chǎn)黨各級(jí)機(jī)關(guān)、各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)機(jī)關(guān)、各級(jí)行政機(jī)關(guān)、中國(guó)人民政治協(xié)商會(huì)議各級(jí)委員會(huì)機(jī)關(guān)、各級(jí)審判機(jī)關(guān)、各級(jí)檢察機(jī)關(guān)和各民主黨派機(jī)關(guān)），并結(jié)合應(yīng)益華（2011）的觀點(diǎn)，將利益相關(guān)者即評(píng)價(jià)需求方分為五類：資源提供者（納稅人、投資者、債權(quán)人、捐贈(zèng)者及其他資源提供者）；服務(wù)接受者（社會(huì)公眾）；資源提供及服務(wù)接受者代表（各級(jí)人大及其常委會(huì)、政府管理部門、審計(jì)部門等監(jiān)督機(jī)構(gòu)）；服務(wù)提供者（公共伙伴及私營(yíng)伙伴）；其他利益相關(guān)者（統(tǒng)計(jì)部門、國(guó)有資產(chǎn)管理部門、信用等級(jí)評(píng)估機(jī)構(gòu)、其他政府國(guó)際組織等等）。

（二）評(píng)價(jià)主體。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體決定了內(nèi)部控制能否真正建立和有效運(yùn)行。GAO認(rèn)為政府部門內(nèi)部控制主體是組織。王光遠(yuǎn)（2009）認(rèn)為政府內(nèi)部控制的主體應(yīng)該是政府；而董小紅（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制主體是政府工作人員或由其工作人員組成的群體組織；樊行健、劉光忠（2011）強(qiáng)調(diào)政府部門的內(nèi)部控制應(yīng)由該部門的各個(gè)組成部分——決策層、執(zhí)行層、監(jiān)督層以及全體員工共同實(shí)施。張慶龍（2012）認(rèn)為我國(guó)政府部門內(nèi)部控制的主體應(yīng)該是財(cái)政部門與審計(jì)部門，其中財(cái)政部門是設(shè)計(jì)主體，審計(jì)部門發(fā)揮評(píng)價(jià)主體作用。劉永澤、張亮（2012）提出政府部門的治理結(jié)構(gòu)主要包括決策機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)及其間的權(quán)責(zé)分配?！秲?nèi)控規(guī)范》則規(guī)定政府部門內(nèi)部控制的有效性應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人指定專門部門或?qū)Ｈ素?fù)責(zé)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告；而中央紀(jì)委監(jiān)察部（2013）也指出應(yīng)適當(dāng)分解主要領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力和責(zé)任，形成“副職分管、正職監(jiān)管、集體領(lǐng)導(dǎo)、民主決策”的權(quán)力運(yùn)行機(jī)制。

筆者認(rèn)為，政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體可通過(guò)設(shè)立黨委領(lǐng)導(dǎo)下的第一把手負(fù)責(zé)制的內(nèi)部控制委員會(huì)，由主要領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)部門、審計(jì)部門、人事部門、工會(huì)等部門主要負(fù)責(zé)人組成，形成由財(cái)務(wù)部門牽頭、審計(jì)部門參與的執(zhí)行格局（見(jiàn)表1），對(duì)政府部門管理、組織和政策的執(zhí)行效率與實(shí)施效果進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)，旨在合理保證政府部門控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制委員會(huì)下設(shè)辦公室或工作小組，其成員從相關(guān)部門負(fù)責(zé)人及業(yè)務(wù)骨干中選拔；內(nèi)部控制委員會(huì)負(fù)責(zé)人可以擔(dān)任內(nèi)控委員會(huì)的召集人。內(nèi)部控制辦公室或內(nèi)部控制小組主要行使監(jiān)督和評(píng)價(jià)兩種職權(quán)，既可以參與改革措施的制定，又可以監(jiān)控改革措施的執(zhí)行。發(fā)揮政府審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的功能（劉家義，2008；余應(yīng)敏，2011），通過(guò)審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，對(duì)存在的問(wèn)題要及時(shí)向領(lǐng)導(dǎo)層反饋，并提出建議措施，避免造成不必要的損失。

表1 政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主體及功能

（三）評(píng)價(jià)客體。政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)客體指政府組織認(rèn)識(shí)和實(shí)踐活動(dòng)所指向的對(duì)象，主要是政府部門的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，包括政府部門的政務(wù)、財(cái)務(wù)、人事、信息等活動(dòng)。政府部門內(nèi)部控制主要以服務(wù)公眾為目標(biāo)來(lái)進(jìn)行設(shè)計(jì)和建設(shè)，因此公共服務(wù)是否公平、公正、有效，主要取決于政府部門對(duì)預(yù)算資金的使用是否合理、有效并真實(shí)匯報(bào)其流向。鑒于政府活動(dòng)經(jīng)費(fèi)主要來(lái)自財(cái)政資金，都通過(guò)預(yù)算進(jìn)行管理，因此政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的客體范圍可以概括為“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的管理體系（劉永澤、張亮，2012）。

為此筆者認(rèn)為，我國(guó)政府部門內(nèi)部控制的具體業(yè)務(wù)范圍應(yīng)僅涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面。這主要是出于以下考慮：其一，我國(guó)的實(shí)際國(guó)情使然。政府行政管理活動(dòng)（包括組織架構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員任用等）已有相關(guān)法律法規(guī)或管理制度進(jìn)行約束，政府部門內(nèi)部控制如能充分發(fā)揮其對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制，便已達(dá)到既定目標(biāo)。其二，出于成本效益考慮。政府部門內(nèi)部控制難以囊括所有業(yè)務(wù)活動(dòng)，只能抓住與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)有關(guān)的關(guān)鍵點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如“預(yù)算管理”、“收支業(yè)務(wù)”、“資產(chǎn)業(yè)務(wù)”、“合同管理”、“采購(gòu)業(yè)務(wù)”、“建設(shè)項(xiàng)目”、“信息業(yè)務(wù)”等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)。

（四）評(píng)價(jià)目標(biāo)。隨著新公共管理理念的日漸普及，公眾對(duì)政府部門使用財(cái)政資源的透明性和有效性要求越來(lái)越高。政府部門內(nèi)部控制有效性取決于內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。政府內(nèi)部控制是政府部門提高公共資金使用效益和為人民服務(wù)的重要措施（劉玉廷，2008），是財(cái)政報(bào)告真實(shí)性和法律法規(guī)遵循性的合理保證（張艦，2010）。政府部門內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)遵守法律法規(guī)、維護(hù)資源安全、提高財(cái)政透明度、兼顧效率與公平、主動(dòng)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與危機(jī)、履行公共職責(zé)（張慶龍、聶興凱，2011）。根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》的要求，我國(guó)政府部門內(nèi)部控制目標(biāo)包括：⑴“合規(guī)目標(biāo)”，即政府部門的運(yùn)行管理要做到合法合規(guī)，做到“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。有效的內(nèi)部控制可防止行政人員瀆職和以權(quán)謀私，有助于保證政府部門依法行政。⑵“資產(chǎn)目標(biāo)”，即合理保證政府部門公平、公正地分配資源，平等地對(duì)待各相關(guān)利益主體，有效控制預(yù)算編制、執(zhí)行、評(píng)價(jià)與反饋，確保資金、實(shí)物、信息等形式的公共資源的合理分配貫穿始終，以防止浪費(fèi)、舞弊等違規(guī)行為引起的資源損失，將有限的公共資源投向合理的地方，提高公共資源的使用效益。⑶“報(bào)告目標(biāo)”，即財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息要真實(shí)完整，內(nèi)部控制應(yīng)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我國(guó)政府管理的委托代理鏈條較長(zhǎng)，而政府行為往往難以觀察 （張琦，2006），極易產(chǎn)生委托人與代理人間的信息不對(duì)稱等問(wèn)題。鑒于受托責(zé)任報(bào)告機(jī)制能夠有效約束受托責(zé)任者的行為（Patton,1992），故政府部門內(nèi)部控制應(yīng)實(shí)現(xiàn)其報(bào)告目標(biāo)，逐步提高政府財(cái)政透明度，增強(qiáng)政府公共服務(wù)能力，增進(jìn)政府的治理效率。⑷“防弊目標(biāo)”，即有效防范舞弊和預(yù)防腐敗。公共權(quán)力是一種稀缺資源，建立廉潔勤政、透明高效的政府離不開(kāi)規(guī)范有效的政府監(jiān)督（陳志斌，2003、2014）。根據(jù)《政府信息公開(kāi)條例》，政府部門要定期進(jìn)行政務(wù)信息公開(kāi)，以期對(duì)內(nèi)形成內(nèi)部牽制機(jī)制，即通過(guò)清晰反映政府各層級(jí)的受托責(zé)任而在部門內(nèi)實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡；對(duì)外形成外部監(jiān)督機(jī)制，即通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告公布政府活動(dòng)的結(jié)果（如“三公消費(fèi)”等），接受公眾的監(jiān)督。⑸“服務(wù)目標(biāo)”，即提高公共服務(wù)的效率和效果。十八大明確提出建立廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府，進(jìn)一步健全政府的社會(huì)管理和服務(wù)職能。這就要求政府部門應(yīng)通過(guò)內(nèi)部控制機(jī)制明確界定內(nèi)部機(jī)構(gòu)責(zé)任范圍，建立個(gè)人崗位責(zé)任制，完善責(zé)任追究制度，防止行政辦事推諉，真正做到以人為本、執(zhí)政為民。其間存在一定的關(guān)系：安全目標(biāo)是前提，合規(guī)目標(biāo)是保證，防弊目標(biāo)是保障，報(bào)告目標(biāo)是載體，服務(wù)目標(biāo)是目的。上述目標(biāo)可分為治理和管理兩個(gè)層次。服務(wù)目標(biāo)屬治理層次的目標(biāo)，其余四個(gè)目標(biāo)是管理層次的目標(biāo)。兩個(gè)層次的目標(biāo)彼此間既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系和影響（劉永澤、張亮，2013），管理層次目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)最終會(huì)促成治理層次目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都具有一定的難度，按照實(shí)現(xiàn)的難易程度，政府部門內(nèi)部控制的最基本目標(biāo)包括合規(guī)、資產(chǎn)安全和報(bào)告目標(biāo)，較易實(shí)現(xiàn)；防弊目標(biāo)難度居中；屬于最高層次的服務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)難度較大。

（五）評(píng)價(jià)思路。我國(guó)學(xué)術(shù)界提出了三種思路：⑴缺陷導(dǎo)向的評(píng)價(jià)。不少學(xué)者在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制效率時(shí)強(qiáng)調(diào)是否披露內(nèi)部控制缺陷（李萬(wàn)福等，2011；周守華，2013），將內(nèi)部控制缺陷劃分為重大、重要、一般缺陷（丁友剛、王永超，2013）。然而內(nèi)部控制缺陷指數(shù)雖提供了科學(xué)量化的基礎(chǔ)，但也存在一定問(wèn)題，如缺陷披露和劃分存在一定的主觀性（楊有紅、李玉立，2011）、定義和分類標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一（田高良，2010；李萬(wàn)福等，2011）、披露不規(guī)范等（丁友剛、王永超，2013），故其應(yīng)用性不強(qiáng)。⑵過(guò)程導(dǎo)向的評(píng)價(jià)。該評(píng)價(jià)思路通過(guò)構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系對(duì)內(nèi)控主體披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行評(píng)價(jià)，形成過(guò)程導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)（Moerland，2007；孫燁、林斌，2008；方紅星等，2009）。過(guò)程導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)促進(jìn)了我國(guó)內(nèi)部控制研究的發(fā)展。⑶目標(biāo)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)。目標(biāo)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)來(lái)構(gòu)建指數(shù)（Gordon et al.,2009；張穎等，2010），可全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性（林斌等，2014）。內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的評(píng)價(jià)，即以內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度作為基準(zhǔn)。

鑒于政府內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)良好政府治理的關(guān)鍵，合理而有效的政府內(nèi)部控制是政府履行公共受托責(zé)任的基礎(chǔ)（張國(guó)清、李建發(fā)，2009），解除政府對(duì)公眾的受托責(zé)任的最好方式是滿足公眾的知情權(quán)。內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度正是保護(hù)公眾知情權(quán)的體現(xiàn)，目標(biāo)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)無(wú)疑更加合適。然而根據(jù)《內(nèi)控規(guī)范》，內(nèi)部控制是一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的動(dòng)態(tài)管理過(guò)程，目標(biāo)導(dǎo)向的評(píng)價(jià)只是對(duì)內(nèi)部控制某個(gè)時(shí)點(diǎn)的效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，不能體現(xiàn)內(nèi)控的設(shè)立和持續(xù)執(zhí)行的動(dòng)態(tài)進(jìn)展。顯然，過(guò)程導(dǎo)向的評(píng)價(jià)同樣重要。因此，筆者認(rèn)為政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)宜將目標(biāo)導(dǎo)向與過(guò)程導(dǎo)向結(jié)合起來(lái)，以目標(biāo)導(dǎo)向評(píng)價(jià)為主、兼顧過(guò)程導(dǎo)向評(píng)價(jià)。

（六）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。盡管《內(nèi)控規(guī)范》要求行政事業(yè)單位報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)情況，但并沒(méi)有詳細(xì)規(guī)定具體的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)有關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容的研究主要有三種：第一，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容研究（李斌，2009；池國(guó)華，2011），該研究以內(nèi)部控制五要素及子要素為評(píng)價(jià)對(duì)象。第二，內(nèi)部控制目標(biāo)作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容（張兆國(guó)等，2011），該研究以五大目標(biāo)為評(píng)價(jià)對(duì)象。第三，分單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府部門內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)應(yīng)涵蓋兩個(gè)層面——單位層面和業(yè)務(wù)層面（劉永澤，2013）。此種針對(duì)內(nèi)控制度中的要素、流程的設(shè)立與運(yùn)行情況所進(jìn)行的評(píng)價(jià)包括了過(guò)程評(píng)價(jià)和目標(biāo)評(píng)價(jià)。鑒于內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)應(yīng)遵循“目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)橹?、兼顧過(guò)程導(dǎo)向”，其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)結(jié)合目標(biāo)導(dǎo)向和過(guò)程導(dǎo)向評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，可以責(zé)成全國(guó)人民代表大會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)負(fù)責(zé)、財(cái)政部牽頭、審計(jì)署協(xié)助來(lái)制定政府內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，并制定相應(yīng)的執(zhí)行指南。可以從兩個(gè)方面進(jìn)行：一是政府單位層面的評(píng)價(jià)，重點(diǎn)關(guān)注：（1）經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督是否相互分離；（2）是否建立健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位（預(yù)算管理、收支管理、采購(gòu)管理、資產(chǎn)管理、合同管理是否定期輪崗）責(zé)任制；（3）是否充分運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)加強(qiáng)內(nèi)部控制，減少或消除人為操縱因素，保護(hù)信息安全。二是以政府業(yè)務(wù)流程為線索，找出各個(gè)關(guān)鍵控制點(diǎn) （主要包括 “預(yù)算業(yè)務(wù)”、“收支業(yè)務(wù)”、“資產(chǎn)業(yè)務(wù)”、“合同業(yè)務(wù)”、“采購(gòu)業(yè)務(wù)”、“項(xiàng)目業(yè)務(wù)”等），對(duì)各控制點(diǎn)的設(shè)置和控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。三是充分考慮我國(guó)的特殊國(guó)情：（1）政府行為要接受各層次的監(jiān)督，包括各級(jí)人大、政協(xié)、媒體輿論和社會(huì)民眾等。（2）清晰的業(yè)績(jī)考評(píng)指標(biāo)。盡管政府組織不存在利潤(rùn)等盈利目標(biāo)，但仍需構(gòu)建業(yè)績(jī)考評(píng)指標(biāo)，以考核預(yù)算編制及其執(zhí)行效果和財(cái)政管理效率（如籌資水平、運(yùn)營(yíng)效果等）。（3）遵循不同于企業(yè)的會(huì)計(jì)原則。政府內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告建立在公共受托責(zé)任報(bào)告模式的基礎(chǔ)上，合規(guī)目標(biāo)和資產(chǎn)目標(biāo)意味著在政府會(huì)計(jì)“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出 ”五要素中要重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)部類，即資產(chǎn)和支出，以實(shí)現(xiàn)并解除政府的法定責(zé)任。

（七）評(píng)價(jià)方法。評(píng)價(jià)政府部門內(nèi)部控制有效性，就是要通過(guò)科學(xué)的技術(shù)方法將內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)果轉(zhuǎn)化成一個(gè)能夠讓政府部門利益相關(guān)者了解的具體數(shù)值。然而，無(wú)論是以內(nèi)部控制目標(biāo)為主的目標(biāo)導(dǎo)向評(píng)價(jià)，抑或是以內(nèi)部控制五要素為主的過(guò)程導(dǎo)向評(píng)價(jià)，還是綜合兩者間的單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行的全面評(píng)價(jià)，在設(shè)定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具體指標(biāo)時(shí)既要定性也應(yīng)定量。通常定性評(píng)價(jià)指標(biāo)缺乏嚴(yán)格的界定，只能用模糊的語(yǔ)言“優(yōu)、良、中、差”來(lái)描述，缺乏客觀的標(biāo)準(zhǔn)。鑒于此，筆者建議采用層次分析法（Analytic Hierarchy Process，AHP），其優(yōu)點(diǎn)在于將復(fù)雜的評(píng)價(jià)問(wèn)題分解成有序的遞階層次結(jié)構(gòu)；而后按照比例標(biāo)度經(jīng)過(guò)人們的判斷，通過(guò)兩兩比較，確定各元素相對(duì)上一層次各個(gè)準(zhǔn)則的相對(duì)重要性，通過(guò)綜合判斷，最終確定相對(duì)總目標(biāo)的各個(gè)決策要素的重要性排序（駱良彬、王河流，2008）。既有研究主要利用AHP實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)從定性評(píng)價(jià)到定量評(píng)價(jià)的模糊映射（駱良彬、王河流，2008），進(jìn)行內(nèi)部控制有效性、健全性和遵循度評(píng)分 （韓傳模、汪士果，2009）。在政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)方法上，既有研究主要包括了界定政府部門內(nèi)部控制目標(biāo)、建立健全內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)（張慶龍、聶興凱，2011）、構(gòu)建我國(guó)政府部門內(nèi)部控制框架體系（樊行健、劉光忠，2011；劉永澤、張亮，2012；陳文川、黃凱穎，2015）、運(yùn)用AHP確定政府績(jī)效評(píng)估指標(biāo)權(quán)重（彭國(guó)甫、李樹(shù)丞、盛明科，2004）等。

（八）評(píng)價(jià)監(jiān)督。監(jiān)控活動(dòng)是內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行的保障（COSO，2013）。評(píng)價(jià)監(jiān)督是政府部門對(duì)其內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性進(jìn)行檢查評(píng)估并形成書(shū)面報(bào)告的過(guò)程。國(guó)外政府部門內(nèi)部控制研究證明，只有適當(dāng)、有效的評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制才能確保政府部門內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。王岐山（2013）在全國(guó)政協(xié)會(huì)議上指出，反腐倡廉要從嚴(yán)管黨、從嚴(yán)治黨，進(jìn)一步完善外部評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制（包括來(lái)電、來(lái)信、來(lái)訪等傳統(tǒng)媒介以及微信、微博等新興媒介），有效調(diào)動(dòng)群眾揭露腐敗的積極性。政府部門也要建立完善的內(nèi)部監(jiān)督制度，防范舞弊和腐敗，具體包括：⑴內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)通過(guò)定期或不定期檢查政府部門內(nèi)部管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出改進(jìn)建議，是對(duì)政府部門內(nèi)部控制的再監(jiān)督。目前我國(guó)政府部門內(nèi)部審計(jì)存在諸多問(wèn)題，如立法支持不夠，只有少數(shù)的法律和規(guī)章制度有所涉及；在業(yè)務(wù)執(zhí)行方面，容易受到高層利益的干擾，缺乏獨(dú)立性。為此，應(yīng)通過(guò)立法推行總審計(jì)師制度；進(jìn)一步開(kāi)展增值型內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，制定政府部門內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南等。⑵黨委紀(jì)檢和監(jiān)察制度。在我國(guó)紀(jì)檢和監(jiān)察分別是黨的紀(jì)律檢查機(jī)關(guān)和政府的監(jiān)察部門，主要承擔(dān)對(duì)相關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行監(jiān)督檢查并對(duì)違反黨紀(jì)政紀(jì)的行為進(jìn)行懲處的職責(zé)。建立黨委紀(jì)檢和監(jiān)察制度，有利于避免領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)力濫用，從源頭上預(yù)防和治理腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。紀(jì)檢監(jiān)察部門可以站在干部廉政建設(shè)的視角，加強(qiáng)對(duì)權(quán)力的制約，將檢查監(jiān)督貫穿于“三重一大”（重大決策、重要人事任免、重大項(xiàng)目安排和大額度資金運(yùn)作）全過(guò)程，間接促進(jìn)政府部門內(nèi)部控制的完善。⑶財(cái)政監(jiān)督制度。國(guó)家各級(jí)財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)政府部門內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，確定單位內(nèi)部控制建立和實(shí)施的有效性，針對(duì)其缺陷和不足提出檢查結(jié)論與改進(jìn)意見(jiàn)，并督促政府部門及時(shí)進(jìn)行整改。⑷政協(xié)民主監(jiān)督制度。充分發(fā)揮政協(xié)組織的民主監(jiān)督和參政議政職能，對(duì)人民群眾普遍關(guān)心的問(wèn)題開(kāi)展調(diào)查研究，形成調(diào)研報(bào)告、提案、建議案或其他書(shū)面形式，向政府部門提出意見(jiàn)和建議。

三、結(jié)論與討論

科學(xué)、合理的政府部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有利于提升政府部門內(nèi)部管理水平，也有利于建立不敢腐的懲罰機(jī)制、不能腐的防范機(jī)制、不易腐的保障機(jī)制（習(xí)近平，2013；王岐山，2013），有利于促進(jìn)法治國(guó)家、法治政府、法治社會(huì)一體化建設(shè)。本文試圖從“評(píng)價(jià)需求方”、“評(píng)價(jià)主體”、“評(píng)價(jià)客體”、“評(píng)價(jià)目標(biāo)”、“評(píng)價(jià)思路”、“評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”、“評(píng)價(jià)方法”、“評(píng)價(jià)監(jiān)督”八個(gè)方面構(gòu)建政府內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的理論框架，旨在通過(guò)該框架為政府部門執(zhí)行《內(nèi)控規(guī)范》、開(kāi)展內(nèi)控有效性評(píng)價(jià)提供參考與理論支持，將依法治國(guó)方略進(jìn)一步具體化、路徑化，促進(jìn)我國(guó)政府由管理型向服務(wù)型、法治型政府轉(zhuǎn)變。當(dāng)然，限于篇幅，本文對(duì)政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)理論框架的研究仍十分粗淺，尚存在著諸多不足：如沒(méi)有建立合理有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，未能利用評(píng)價(jià)方法確定科學(xué)的指標(biāo)權(quán)重等。凡此種種均為筆者今后繼續(xù)研究的方向，有待筆者另文做進(jìn)一步探討?！?/p>

1.陳文川、黃凱穎.2015.基于網(wǎng)絡(luò)分析法政府部門內(nèi)部控制有效性評(píng)估體系研究[J].財(cái)會(huì)月刊。

2.陳志斌.2014.基于衍生職能界定的政府會(huì)計(jì)角色定位研究[J].會(huì)計(jì)研究，1。

3.樊行健、劉光忠.2011.關(guān)于構(gòu)建政府部門內(nèi)部控制概念框架的若干思考[J].會(huì)計(jì)研究，10。

4.林斌、林東杰、胡為民、謝凡、陽(yáng)堯.2014.目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制指數(shù)研究[J].會(huì)計(jì)研究，8。

5.劉永澤、張亮.2012.我國(guó)政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究[J].會(huì)計(jì)研究，1。

6.余應(yīng)敏.2011.基于免疫系統(tǒng)理念的我國(guó)政府審計(jì)管理體制初探[J].中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2。

7.張慶龍.2012.政府部門內(nèi)部控制的主體、客體與構(gòu)建原則[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，6。

8.張慶龍、聶興凱.2011.政府部門內(nèi)部控制研究述評(píng)與改革建議[J].會(huì)計(jì)研究，6。

9.張琦、張娟.2009.政府會(huì)計(jì)改革:問(wèn)題、對(duì)策與建議[J].會(huì)計(jì)研究，10。

10.張國(guó)清、李建發(fā).2009.美國(guó)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的發(fā)展及其啟示[J].廈門大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)，4。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）