司法會(huì)計(jì)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的應(yīng)用研究

牟文華

山東警察學(xué)院，山東濟(jì)南250014

摘要：近幾年來(lái)，經(jīng)濟(jì)犯罪案件呈現(xiàn)出了居高不下的態(tài)勢(shì)，難以有效遏制，因此，經(jīng)偵部門(mén)的工作任務(wù)非常艱巨，他們不但需要了解各項(xiàng)偵查技術(shù)和手段，還需要重點(diǎn)掌握經(jīng)濟(jì)犯罪偵查的專(zhuān)門(mén)技術(shù)方法，例如司法會(huì)計(jì)技術(shù)。本文從司法會(huì)計(jì)技術(shù)的實(shí)踐出發(fā)，側(cè)重于從實(shí)務(wù)層面對(duì)司法會(huì)計(jì)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的應(yīng)用進(jìn)行系統(tǒng)的探討，以期提高司法會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用能力，為理論研究起到拋磚引玉的作用。

關(guān)鍵詞：司法會(huì)計(jì)技術(shù)；經(jīng)濟(jì)犯罪偵查

中圖分類(lèi)號(hào)：D918；D926

作者簡(jiǎn)介：牟文華(1981-)，女，漢族，山東濟(jì)南人，管理學(xué)碩士，山東警察學(xué)院講師，研究方向：會(huì)計(jì)理論和司法會(huì)計(jì)理論。

20世紀(jì)80年代，我國(guó)的改革開(kāi)放剛剛開(kāi)始，但社會(huì)上就出現(xiàn)了一批不法之徒趁機(jī)以舞弊欺詐等形式侵吞國(guó)家財(cái)產(chǎn)或者將他人財(cái)產(chǎn)據(jù)為己有，此時(shí)的經(jīng)濟(jì)犯罪案件急劇上升。但是，當(dāng)時(shí)的偵查機(jī)關(guān)缺乏既懂會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)，又精通法律、偵查知識(shí)的專(zhuān)業(yè)人才，一度陷入尷尬境地。為了扭轉(zhuǎn)這種尷尬局面，司法會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生了。1985年6月，最高人民檢察院為了適應(yīng)反腐斗爭(zhēng)的需要，在大連召開(kāi)了全國(guó)檢察系統(tǒng)刑事技術(shù)座談會(huì)，首次提出了在全國(guó)省市兩級(jí)檢察機(jī)關(guān)設(shè)置司法會(huì)計(jì)鑒定門(mén)類(lèi)，并納入檢察刑事技術(shù)系列。之后，司法會(huì)計(jì)學(xué)作為一類(lèi)專(zhuān)門(mén)的應(yīng)用型學(xué)科在我國(guó)真正興起并蓬勃發(fā)展起來(lái)。

一、司法會(huì)計(jì)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中應(yīng)用的必要性

經(jīng)濟(jì)犯罪，是指發(fā)生在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的犯罪，大多涉及財(cái)稅、金融、外貿(mào)、工商等領(lǐng)域，有其自身的特點(diǎn)和規(guī)律。司法會(huì)計(jì)人員運(yùn)用司法會(huì)計(jì)技術(shù)，針對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料或相關(guān)財(cái)物問(wèn)題進(jìn)行檢查，或者針對(duì)案件中涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行鑒別判斷，正是適應(yīng)了現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)犯罪日益猖獗，傳統(tǒng)偵查手段幾乎失效的現(xiàn)實(shí)背景。

司法會(huì)計(jì)技術(shù)是為了提高經(jīng)濟(jì)犯罪案件查證和取證的能力，提高偵破經(jīng)濟(jì)犯罪案件的能力，提高同經(jīng)濟(jì)犯罪案件斗爭(zhēng)的能力而產(chǎn)生的，是經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的必備技術(shù)。筆者贊同“二元論”的觀點(diǎn)，將司法會(huì)計(jì)技術(shù)分為司法會(huì)計(jì)檢查技術(shù)和司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)，本文接下來(lái)將從這兩方面分別探討司法會(huì)計(jì)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的具體應(yīng)用。

二、司法會(huì)計(jì)檢查技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的應(yīng)用

司法會(huì)計(jì)檢查技術(shù)，也稱(chēng)司法會(huì)計(jì)檢查，是指在訴訟中，為了查明案情，對(duì)涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及相關(guān)財(cái)物依法進(jìn)行專(zhuān)門(mén)檢查的一項(xiàng)司法檢查活動(dòng)①。司法會(huì)計(jì)檢查所使用的方法可以分為兩類(lèi)，一類(lèi)是司法會(huì)計(jì)檢查的基本方法，即從會(huì)計(jì)、審計(jì)檢查中衍生出來(lái)的技術(shù)方法②，例如審閱法、復(fù)算法、比較法等方法；另一類(lèi)就是司法會(huì)計(jì)檢查的特有方法，即與偵查學(xué)相結(jié)合的不同于一般審計(jì)的特有方法和技巧，例如證據(jù)鏈接法、循跡追蹤法、橫向擴(kuò)大法等方法。本文將重點(diǎn)探討司法會(huì)計(jì)技術(shù)的特有方法。

(一)證據(jù)鏈接法

證據(jù)鏈接法，是指司法會(huì)計(jì)檢查人員首先將已經(jīng)收集到的會(huì)計(jì)證據(jù)進(jìn)行歸類(lèi)、核對(duì)，然后利用會(huì)計(jì)學(xué)原理將相關(guān)業(yè)務(wù)的相關(guān)證據(jù)鏈接在一起，最后把所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)用相關(guān)證據(jù)連貫表述出來(lái)，以期發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。

案例：某案例中，針對(duì)涉案國(guó)有企業(yè)的廣告費(fèi)支出，司法會(huì)計(jì)檢查人員首先將全部的廣告費(fèi)用進(jìn)行歸類(lèi)(按照不同的代理商進(jìn)行歸類(lèi))、逐一核對(duì)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)確實(shí)有一家代理商的廣告費(fèi)發(fā)票存在問(wèn)題。然后，司法會(huì)計(jì)檢查人員就針對(duì)這個(gè)代理商與該國(guó)有企業(yè)的廣告費(fèi)業(yè)務(wù)展開(kāi)調(diào)查，查閱相關(guān)合同，結(jié)果發(fā)現(xiàn)代理商的發(fā)票與合同金額是不一致的，偵查人員隨后就詢(xún)問(wèn)了涉嫌造假的代理商，原來(lái)是該國(guó)有企業(yè)的審核員張某利用職務(wù)之便，指示代理商虛開(kāi)廣告費(fèi)發(fā)票以套取利益由張某個(gè)人非法占有。最后，司法會(huì)計(jì)檢查人員就根據(jù)此情況，繼續(xù)追查張某的問(wèn)題，查出了張某指示代理商利用虛開(kāi)發(fā)票冒領(lǐng)占用公款達(dá)30多萬(wàn)元的犯罪事實(shí)。

(二)循跡追蹤法

循跡追蹤法，是指根據(jù)已經(jīng)查實(shí)的部分犯罪事實(shí)，通過(guò)進(jìn)一步追查相關(guān)會(huì)計(jì)資料，全面查出犯罪嫌疑人的所有犯罪證據(jù)的方法。

案例：某案例中，經(jīng)檢查，司法會(huì)計(jì)檢查人員發(fā)現(xiàn)某公司11月有一筆收到管理費(fèi)用50萬(wàn)元的業(yè)務(wù)，同年12月，又以相同名義轉(zhuǎn)出。這一業(yè)務(wù)顯然不符合常理，并且一借一貸“管理費(fèi)用”賬戶(hù)的賬務(wù)審批程序也不符合規(guī)定，因此，司法會(huì)計(jì)檢查人員懷疑其中存在套取資金的嫌疑。接下來(lái)，檢查人員就根據(jù)這一問(wèn)題，進(jìn)一步追查與此相關(guān)的一系列會(huì)計(jì)資料，發(fā)現(xiàn)該公司收到該管理費(fèi)用50萬(wàn)元后，是按照該公司總經(jīng)理張華的指示轉(zhuǎn)出到某科技公司賬上。而繼續(xù)追查此科技公司，檢查人員發(fā)現(xiàn)，這筆50萬(wàn)元的款項(xiàng)已經(jīng)于其后的幾個(gè)月內(nèi)分批轉(zhuǎn)入到了張華的個(gè)人賬戶(hù)中。到了此時(shí)，張華才終于承認(rèn)其通過(guò)幾次輾轉(zhuǎn)貪污50萬(wàn)元的犯罪事實(shí)。

(三)橫向擴(kuò)大法

橫向擴(kuò)大法，是指由點(diǎn)及面，由已經(jīng)查出犯罪事實(shí)的項(xiàng)目擴(kuò)展到其他相關(guān)會(huì)計(jì)資料中，變抽查為詳查，以全面查清犯罪數(shù)額、犯罪手法等情況。

案例：某案例中，司法會(huì)計(jì)檢查人員發(fā)現(xiàn)犯罪嫌疑人存在多次使用往來(lái)賬項(xiàng)套取現(xiàn)金的情況，這時(shí)，檢查人員就可以根據(jù)往來(lái)賬項(xiàng)判斷出與此相關(guān)的貨幣資金賬戶(hù)也可能存在問(wèn)題，于是，進(jìn)一步追查貨幣資金賬戶(hù)，以全面查清該犯罪嫌疑人存在的所有犯罪事實(shí)和犯罪手段。

(四)內(nèi)查外調(diào)法

內(nèi)查外調(diào)法，“內(nèi)查”是指在被檢查單位的內(nèi)部進(jìn)行財(cái)務(wù)信息的檢查，“外調(diào)”是指在被檢查單位的外部進(jìn)行外部信息的調(diào)查取證，將內(nèi)查和外調(diào)結(jié)合起來(lái)，就是要求檢查人員將賬面財(cái)務(wù)信息和賬外調(diào)查信息結(jié)合起來(lái)，相互印證，以查出貪污腐敗和非法侵占等相關(guān)犯罪事實(shí)的檢查方法。

案例：某案件中，司法會(huì)計(jì)檢查人員發(fā)現(xiàn)被檢查單位的印刷業(yè)務(wù)舍棄了距離較近的數(shù)十家印刷廠(chǎng)，而選用了距離較遠(yuǎn)的郊區(qū)的一家印刷廠(chǎng)，于是檢查人員就針對(duì)該單位的印刷業(yè)務(wù)展開(kāi)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)印刷廠(chǎng)的賬上，有一筆業(yè)務(wù)不同尋常。這筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理顯示的是發(fā)放了職工補(bǔ)助，每人1000元，共20人。后檢查人員詢(xún)問(wèn)印刷廠(chǎng)的會(huì)計(jì)人員，她們承認(rèn)是受廠(chǎng)長(zhǎng)指示將此20000元轉(zhuǎn)入了廠(chǎng)長(zhǎng)的個(gè)人賬戶(hù)，而廠(chǎng)長(zhǎng)亦承認(rèn)此20000元最終是轉(zhuǎn)入了被檢查單位的辦公室主任的個(gè)人賬戶(hù)，為了獲得印刷業(yè)務(wù)向其行賄之用。

三、司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的應(yīng)用

作為司法鑒定的一種特殊類(lèi)型，司法會(huì)計(jì)鑒定是會(huì)計(jì)、審計(jì)等專(zhuān)門(mén)知識(shí)在訴訟中的主要應(yīng)用，也是司法鑒定與會(huì)計(jì)、審計(jì)等知識(shí)的結(jié)合運(yùn)用。司法會(huì)計(jì)鑒定，是指為了查明案情，指派或聘請(qǐng)具有司法會(huì)計(jì)專(zhuān)門(mén)知識(shí)的人員，對(duì)訴訟中需要解決的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行鑒別判定的一項(xiàng)司法鑒定活動(dòng)。

司法會(huì)計(jì)鑒定是一個(gè)鑒別判定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的過(guò)程，這個(gè)過(guò)程是通過(guò)采用邏輯思路而形成鑒定意見(jiàn)的，這些邏輯思路就是司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)。本文以平衡分析法為例探討司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)在經(jīng)濟(jì)犯罪偵查中的應(yīng)用。

平衡分析法，是指以?xún)r(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律性所反映的量的平衡關(guān)系作為鑒定原理的一種司法會(huì)計(jì)鑒定方法。平衡分析法的設(shè)計(jì)理念就是要根據(jù)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的規(guī)律性所反映的量的平衡關(guān)系來(lái)進(jìn)行司法會(huì)計(jì)鑒定，而價(jià)值運(yùn)動(dòng)所反映的量的平衡關(guān)系包括靜態(tài)平衡(相對(duì)靜止的時(shí)點(diǎn)的價(jià)值的量的平衡)和動(dòng)態(tài)平衡(資金轉(zhuǎn)換過(guò)程中的價(jià)值的量的平衡)，因此，平衡分析法可以分為靜態(tài)平衡分析法和動(dòng)態(tài)平衡分析法。

(一)靜態(tài)平衡分析法

靜態(tài)平衡分析法，是指根據(jù)特定時(shí)點(diǎn)的參照量量值與分析量量值之間的靜態(tài)平衡機(jī)制(相對(duì)靜止時(shí)點(diǎn)的價(jià)值的量的平衡機(jī)制)設(shè)計(jì)的一種鑒定方法。

企業(yè)進(jìn)行日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，首先要有財(cái)務(wù)主體擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，這就是資產(chǎn)，而這些資產(chǎn)來(lái)自于哪里呢？資產(chǎn)通常來(lái)自于兩個(gè)渠道，一方面來(lái)自于負(fù)債，即財(cái)務(wù)主體因形成資產(chǎn)而舉債③、欠債④的價(jià)值總額；另一方面來(lái)源于所有者權(quán)益，即所有者的投資和留存收益所形成的價(jià)值總額。因此，這一平衡關(guān)系用公式來(lái)表示：

資產(chǎn)總額=負(fù)債總額+所有者權(quán)益總額⑤

此公式左邊表示資產(chǎn)的價(jià)值總額，右邊表示資產(chǎn)的來(lái)源的價(jià)值總額，即資產(chǎn)價(jià)值與其來(lái)源價(jià)值是相等的。鑒定事項(xiàng)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題中的某一數(shù)據(jù)時(shí)，可以根據(jù)初步檢驗(yàn)的結(jié)果，確定是否按照靜態(tài)平衡原理來(lái)分析、推導(dǎo)相應(yīng)的數(shù)據(jù)，并根據(jù)初步檢驗(yàn)意見(jiàn)，確定具體的靜態(tài)平衡關(guān)系。

接下來(lái)，根據(jù)鑒定事項(xiàng)、靜態(tài)平衡關(guān)系及基本證據(jù)情況，設(shè)定參照量的選擇范圍。

最后，根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料詳細(xì)檢驗(yàn)結(jié)果，找出并確定參照量的量值。根據(jù)量的靜態(tài)平衡關(guān)系，利用平衡公式試算是否平衡或計(jì)算出分析量的量值。根據(jù)計(jì)算確認(rèn)的分析量的量值，分析確認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料對(duì)某項(xiàng)會(huì)計(jì)要素或財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的記載內(nèi)容的真實(shí)性，或分析其他需要進(jìn)行鑒別判斷的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)。用平衡分析法主要是推導(dǎo)某一分析量的量值，很多鑒定事項(xiàng)并非直接要求鑒定人推導(dǎo)某一分析量的量值，實(shí)際的司法會(huì)計(jì)鑒定中，可能還需要利用這一分析量的量值來(lái)判斷相應(yīng)的鑒定事項(xiàng)。

(二)動(dòng)態(tài)平衡分析法

動(dòng)態(tài)平衡分析法，是根據(jù)動(dòng)態(tài)平衡原理——在參照量與分析量的轉(zhuǎn)換過(guò)程中其量值不變的平衡機(jī)制設(shè)計(jì)的一種鑒定方法。

動(dòng)態(tài)平衡分析法是運(yùn)用了資金轉(zhuǎn)換前后所存在的量的平衡關(guān)系，來(lái)鑒別確認(rèn)涉及到資金的取得、形成、運(yùn)用、運(yùn)行結(jié)果等方面的財(cái)務(wù)問(wèn)題及相關(guān)的會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性、準(zhǔn)確性問(wèn)題。

首先，在轉(zhuǎn)換前客觀上必須實(shí)際存在著轉(zhuǎn)換所需的同量資金，這是任何資金轉(zhuǎn)換成立所必須具備的前提條件。如果不存在這一前提條件，資金轉(zhuǎn)換就不可能進(jìn)行，轉(zhuǎn)換事實(shí)也就不會(huì)成立。

然后，考察分析資金轉(zhuǎn)換結(jié)果是否發(fā)生。資金轉(zhuǎn)換結(jié)果的發(fā)生，表明資金轉(zhuǎn)換實(shí)際完成和存在，而如果未出現(xiàn)資金轉(zhuǎn)換的結(jié)果，則表明資金轉(zhuǎn)換未完成或根本不存在?？疾旆治鲑Y金轉(zhuǎn)換的結(jié)果是否發(fā)生的方法，主要是通過(guò)檢驗(yàn)與轉(zhuǎn)換后新增資金有關(guān)的財(cái)務(wù)資料，首先應(yīng)嚴(yán)明是否存在該項(xiàng)資金，然后研究其相關(guān)資金來(lái)源問(wèn)題。

接下來(lái)，考察分析資金轉(zhuǎn)換過(guò)程中是否保持了量的平衡關(guān)系。考察分析資金轉(zhuǎn)換過(guò)程中是否保持了量的平衡關(guān)系，一方面可以解決資金轉(zhuǎn)換的真實(shí)性、資金轉(zhuǎn)換是否完成以及資金轉(zhuǎn)換結(jié)果是否符合量的平衡關(guān)系等財(cái)務(wù)問(wèn)題；另一方面，在確認(rèn)相關(guān)財(cái)務(wù)事實(shí)的基礎(chǔ)上，可以解決在會(huì)計(jì)處理方面是否存在未正確反映資金轉(zhuǎn)換過(guò)程中的量的平衡關(guān)系的情形，以及這類(lèi)情形的出現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)要素的核算及會(huì)計(jì)信息的影響和影響程度等會(huì)計(jì)問(wèn)題。

[注釋]

①于朝.司法會(huì)計(jì)概論[M].北京：中國(guó)檢察出版社，2014.7.

②會(huì)計(jì)、審計(jì)檢查的方法包括基本方法，即順查法、逆查法、詳查法、抽查法等；技術(shù)方法，即審閱法、復(fù)算法、核對(duì)法、比較法、勘驗(yàn)法等；非技術(shù)方法，即詢(xún)問(wèn)法、詢(xún)證法等.這些方法中，基本方法本身并沒(méi)有針對(duì)性，顯然不符合司法會(huì)計(jì)檢查的需要，因?yàn)樗痉〞?huì)計(jì)檢查本身是具有明確的針對(duì)性的，即針對(duì)案件中具體需要查明的地方進(jìn)行檢查，因此，基本方法不適合應(yīng)用到司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)中.而非訴訟方法本身，由于其屬于預(yù)審學(xué)研究的范圍，因此也不適合應(yīng)用到司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)中.

③舉債是指財(cái)務(wù)主體通過(guò)貸款、賒貨等形式形成的債務(wù).

④欠債是指財(cái)務(wù)主體應(yīng)當(dāng)使用資產(chǎn)支付而尚未結(jié)算的情形形成的債務(wù).

⑤會(huì)計(jì)學(xué)上將“資產(chǎn)總額=負(fù)債總額+所有者權(quán)益總額”這一公式稱(chēng)為會(huì)計(jì)恒等式，是確認(rèn)會(huì)計(jì)賬戶(hù)余額平衡關(guān)系的基本依據(jù).

[參考文獻(xiàn)]

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[3]于朝.司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)[M].上海：中國(guó)檢察出版社，2014.