嚴(yán)智群

IPO審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)分析及控制對(duì)策研究

嚴(yán)智群

近年來(lái)，隨著證劵市場(chǎng)的迅速發(fā)展和IPO進(jìn)程的加速，證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)了IPO在審企業(yè)的財(cái)務(wù)專(zhuān)項(xiàng)審查工作，進(jìn)一步強(qiáng)化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審查中的責(zé)任。正因如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在巨大的社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任面前如何更好的履行自己應(yīng)盡的職責(zé)，降低和控制IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)共同關(guān)注的問(wèn)題。本文通過(guò)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念的闡述，歸納了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征，在此基礎(chǔ)上從注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO的角色入手，對(duì)IPO項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的多種特殊因素進(jìn)行了分析，最后依據(jù)IPO項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出應(yīng)對(duì)措施和建議。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師；IPO；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

當(dāng)前，我國(guó)金融資本市場(chǎng)正在經(jīng)歷一個(gè)迅速壯大的高速發(fā)展時(shí)期，企業(yè)希望通過(guò)上市這一融資平臺(tái)吸收龐大的社會(huì)投資來(lái)發(fā)展壯大自己的企業(yè)。然而我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展較晚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)能力和組織形式相對(duì)落后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在IPO審計(jì)市場(chǎng)中面臨的風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)的責(zé)任較為沉重，近幾年部分公司造假上市造成IPO市場(chǎng)審計(jì)問(wèn)題層出不窮，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被推上了風(fēng)口浪尖，這不但影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，更加損害了整個(gè)資本市場(chǎng)的發(fā)展。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念和特征

審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一概念有一個(gè)相對(duì)明確的認(rèn)識(shí)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)所組成，它具有下列四個(gè)特征。

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)始審計(jì)前就已經(jīng)存在的，而檢查風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)由于一些客觀的固有的審計(jì)局限，或者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為所導(dǎo)致，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是普遍存在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程中的。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于時(shí)效性和經(jīng)濟(jì)效益考慮，需合理控制審計(jì)的時(shí)間和審計(jì)成本，這決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)果只能在適當(dāng)范圍中提出合理保證而不是絕對(duì)保證。同時(shí)在實(shí)際的審計(jì)工作中，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表里會(huì)含有很多管理層主觀估計(jì)和推定，這些估計(jì)和推定本身沒(méi)有詳細(xì)的實(shí)際依據(jù)和審計(jì)證據(jù)可言，這也使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為一種客觀上就存在的風(fēng)險(xiǎn)。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的潛在性。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表從開(kāi)始審計(jì)到最終發(fā)布，進(jìn)而影響相關(guān)利益人做出相應(yīng)經(jīng)濟(jì)行為的過(guò)程相對(duì)較長(zhǎng)，此過(guò)程也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從隱藏到顯現(xiàn)的過(guò)程，故具有潛在性。

4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很難通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作來(lái)合理控制，而檢查風(fēng)險(xiǎn)是可以通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成相應(yīng)的審計(jì)策略和工作來(lái)降低的。這樣就可以使得整體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低，從而將其控制在合理范圍內(nèi)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要由審計(jì)主體，審計(jì)客體和外部環(huán)境三大基礎(chǔ)要素相互作用形成。

1.審計(jì)主體：指實(shí)施企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的會(huì)計(jì)師以及其所隸屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于各種原因?qū)е碌膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)客體：指被審計(jì)單位所造成的一系列審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.外部環(huán)境：是指監(jiān)管環(huán)境和法律法規(guī)等外部條件共同作用下而形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其成因

IPO審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因主要?dú)w為審計(jì)主體，審計(jì)客體和外部環(huán)境三大方面。

（一）審計(jì)主體

1.IPO項(xiàng)目審計(jì)的特殊性導(dǎo)致其風(fēng)險(xiǎn)加大。IPO項(xiàng)目審計(jì)與一般企業(yè)項(xiàng)目相比，其委托關(guān)系更加復(fù)雜，參與中介更多，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在工作中需要更多的時(shí)間與各方面溝通協(xié)調(diào)；同時(shí)，企業(yè)的上市是一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間的過(guò)程，往往存在多種方案的選擇和調(diào)整，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全程參與其中，及時(shí)調(diào)整審計(jì)范圍和審計(jì)方法，這使得IPO項(xiàng)目審計(jì)相對(duì)于其他一般審計(jì)項(xiàng)目更加復(fù)雜，耗時(shí)更長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師的工作難度更大，無(wú)形中增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.IPO項(xiàng)目中注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性保持的問(wèn)題。企業(yè)IPO是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，在各個(gè)階段中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往都要親身參與并在其中扮演不同的角色，從改制時(shí)提供重組方案的咨詢到隨后出具驗(yàn)資報(bào)告、制作發(fā)行申請(qǐng)文件、出具最近三年的審計(jì)報(bào)告等。在整個(gè)過(guò)程中，特別是前期提供大量咨詢業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其中往往很難保持真正完全的獨(dú)立性，甚至在某些時(shí)候?yàn)榱似髽I(yè)能夠順利上市，會(huì)配合企業(yè)和中介機(jī)構(gòu)，拋棄應(yīng)有的獨(dú)立性。如此不顧注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的行為會(huì)大大增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)不健全。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)IPO項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量起到控制監(jiān)管作用，包括職業(yè)道德、項(xiàng)目承接、項(xiàng)目執(zhí)行等多方面。而目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往更多看重IPO項(xiàng)目帶來(lái)的可觀收益，使得事務(wù)所在項(xiàng)目承接環(huán)節(jié)控制薄弱，浮于形式；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中經(jīng)常會(huì)忽略職業(yè)道德追求個(gè)人利益。同時(shí)有的審計(jì)團(tuán)隊(duì)在咨詢和審計(jì)兩個(gè)業(yè)務(wù)之間不能很好的轉(zhuǎn)換，項(xiàng)目執(zhí)行勝任能力不足，這些綜合因素導(dǎo)致了審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的增加。

（二）審計(jì)客體

1.企業(yè)內(nèi)部控制不到位。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)企業(yè)的內(nèi)部控制仍然薄弱，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上現(xiàn)象相當(dāng)普遍，這最終會(huì)導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)狀況混亂。這種情況的普遍存在使得企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大大增加，客觀上增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難度，加大了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.IPO項(xiàng)目企業(yè)管理層舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。由于上市成功就意味著可以募集大量的社會(huì)資金，面對(duì)這樣的誘惑和募集資金壓力，使得管理層在不滿足上市條件時(shí)產(chǎn)生了通過(guò)舞弊以求達(dá)到上市要求的動(dòng)機(jī)。這些由管理層舞弊產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)極大的增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）外部環(huán)境

1.市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求較低。由于目前市場(chǎng)中存在信息的不對(duì)稱，使得債權(quán)人對(duì)自身風(fēng)險(xiǎn)的控制并不完全依賴于財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性，有限的關(guān)注讓其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求并不強(qiáng)烈。而中小投資者受限于信息不對(duì)稱帶來(lái)的懷疑驗(yàn)證成本過(guò)高和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息專(zhuān)業(yè)化程度高無(wú)法完全理解，進(jìn)而也對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求較低。

2.監(jiān)管環(huán)境混亂和監(jiān)管不到位。在我國(guó)，參與IPO項(xiàng)目審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)被財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等政府部門(mén)監(jiān)管，某些情況下也會(huì)受到來(lái)自審計(jì)署和稅務(wù)等政府部門(mén)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等行業(yè)自律部門(mén)的監(jiān)管。這些監(jiān)管機(jī)構(gòu)有著自己部門(mén)的不同的法律法規(guī)和規(guī)定，監(jiān)管的范圍也有相當(dāng)一部分重合，這就導(dǎo)致了在對(duì)一些問(wèn)題上存在著執(zhí)法口徑不一情況，進(jìn)而在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)監(jiān)管混亂和重復(fù)。證監(jiān)會(huì)作為審查機(jī)構(gòu)，工作量大，無(wú)法做到面面俱到，有些地方政府甚至為了保證地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展參與企業(yè)舞弊造假，為其在政府層面保駕護(hù)航，這更是加大了IPO審計(jì)的難度，使得監(jiān)管常常出現(xiàn)不到位，企業(yè)也愿意為此鋌而走險(xiǎn)。

三、企業(yè)IPO項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制對(duì)策

（一）審計(jì)主體

1.完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)。企業(yè)IPO項(xiàng)目的整個(gè)過(guò)程耗時(shí)長(zhǎng)，步驟多，在這個(gè)復(fù)雜的過(guò)程中事務(wù)所必須要制定嚴(yán)格完善的審計(jì)質(zhì)量控制措施，從項(xiàng)目的承接到最后企業(yè)IPO項(xiàng)目結(jié)束，層層遞進(jìn)，合理監(jiān)控，才能把注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，最大化的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

2.加強(qiáng)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵抗風(fēng)險(xiǎn)的能力。事務(wù)所在進(jìn)入平穩(wěn)發(fā)展期后，應(yīng)逐步拓展自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)，完善內(nèi)部控制制度，實(shí)行多元化服務(wù)戰(zhàn)略，分擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)刻明確自己的法律責(zé)任，加強(qiáng)自己的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，時(shí)刻保持審慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，最大程度的從自身降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)客體

企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，完善企業(yè)獨(dú)立董事制度，建立獨(dú)立董事問(wèn)責(zé)制，明確獨(dú)立董事不作為的法律責(zé)任。同時(shí)，對(duì)獨(dú)立董事?lián)碛械钠髽I(yè)監(jiān)管職權(quán)，給予充分保護(hù)，使獨(dú)立董事能夠更好的履行職責(zé)，真正有效的在企業(yè)內(nèi)部建立健全內(nèi)部控制制度，約束管理層凌駕在內(nèi)部控制制度的行為。

（三）外部環(huán)境

1.建立新型的獨(dú)立委托關(guān)系。目前的IPO項(xiàng)目審計(jì)，多數(shù)是由被審單位來(lái)直接委托，這種委托形式從客觀上極大的影響了IPO項(xiàng)目審計(jì)所要求的獨(dú)立性。針對(duì)這種狀況，我們可以探討一種全新的委托關(guān)系，即獨(dú)立于相關(guān)利益人的委托關(guān)系。由證監(jiān)會(huì)這一職能監(jiān)管部門(mén)組成IPO項(xiàng)目審計(jì)委員會(huì)，并由審計(jì)委員會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)審計(jì)IPO企業(yè)。這個(gè)委員會(huì)應(yīng)該由投資人，債權(quán)人，監(jiān)管部門(mén)代表以及其他的企業(yè)外部相關(guān)利益人組成。他們的審計(jì)委托行為不受企業(yè)內(nèi)部諸如董事會(huì)、實(shí)際控制人以及管理層的影響，保持其在IPO審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性，并且對(duì)審計(jì)委托行為具有最終決定權(quán)。審計(jì)費(fèi)用由IPO審計(jì)委員會(huì)、被審計(jì)單位以及最終選定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同商定得出，并且由被審計(jì)單位預(yù)付給審計(jì)委員會(huì)，再由審計(jì)委員會(huì)分階段支付給事務(wù)所。這樣的措施能夠使審計(jì)委員會(huì)更好的代表審計(jì)結(jié)果需求人的利益。通過(guò)掌握委托權(quán)和付費(fèi)權(quán)，能將事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全獨(dú)立于被審計(jì)單位的利益之外，這就極大的保證了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，從而提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.建立新型的審計(jì)結(jié)果審核模式。針對(duì)現(xiàn)在社會(huì)上對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求不嚴(yán)的問(wèn)題，國(guó)家應(yīng)該建立IPO審計(jì)結(jié)果審核制度。由證監(jiān)會(huì)組織財(cái)會(huì)專(zhuān)家組成審計(jì)質(zhì)量審核委員會(huì)來(lái)審查審計(jì)結(jié)果，包括具體的審計(jì)文件和審計(jì)底稿。從國(guó)家職能部門(mén)入手提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)結(jié)果的監(jiān)管，并在審計(jì)結(jié)束后提供專(zhuān)家意見(jiàn)，方便沒(méi)有財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的人更好的利用財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.完善相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)督促證監(jiān)會(huì)以及其他政府部門(mén)的監(jiān)管作用。健全國(guó)家關(guān)于首次募股行為的法律法規(guī)，特別是規(guī)定各級(jí)政府的職責(zé)以及相關(guān)問(wèn)題出現(xiàn)后的法律責(zé)任。建立健全問(wèn)責(zé)制，對(duì)企業(yè)上市成功之后查出問(wèn)題的，追溯當(dāng)時(shí)監(jiān)管部門(mén)的責(zé)任，明確主要領(lǐng)導(dǎo)的處罰，并對(duì)主要責(zé)任人采取絕不姑息的態(tài)度。

4.提高監(jiān)管效率，兼并重疊職能，理順監(jiān)管環(huán)境。要協(xié)調(diào)分配好政府監(jiān)管職能，避免多頭監(jiān)督影響效率。對(duì)相關(guān)重復(fù)監(jiān)管職能部門(mén)進(jìn)行整合，在監(jiān)管時(shí)適當(dāng)編入一些來(lái)自注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等熟悉事務(wù)所工作的專(zhuān)業(yè)人士，建立起政府監(jiān)管資料共享機(jī)制，不同的部門(mén)之間可以相互查閱自己需要的監(jiān)管記錄，避免重復(fù)勞動(dòng)。

綜上，本文從審計(jì)主體、審計(jì)客體和外部環(huán)境三個(gè)產(chǎn)生IPO項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的方面進(jìn)行了分析，并針對(duì)性的提出了IPO項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制防范對(duì)策，以期提高IPO項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量，推動(dòng)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

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（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）