任艷林

“營(yíng)改增”相關(guān)政策調(diào)整對(duì)租賃行業(yè)稅負(fù)影響分析

任艷林

租賃行業(yè)于2012年被納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，財(cái)政部和國(guó)稅總局根據(jù)試點(diǎn)推進(jìn)情況對(duì)相關(guān)政策和制度進(jìn)行多次補(bǔ)充和修訂。本文針對(duì)每次補(bǔ)充和修訂對(duì)租賃行業(yè)稅負(fù)的影響展開(kāi)討論?？傮w來(lái)看，隨著租賃行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的推進(jìn)，相關(guān)政策也處于不斷調(diào)整和完善的過(guò)程中。

營(yíng)改增；租賃；稅負(fù)

自租賃行業(yè)被納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，財(cái)政部和國(guó)稅總局根據(jù)試點(diǎn)推進(jìn)情況對(duì)相關(guān)制度進(jìn)行持續(xù)補(bǔ)充和修訂，本文針對(duì)每次補(bǔ)充和修訂對(duì)租賃行業(yè)稅負(fù)的影響展開(kāi)討論?！盃I(yíng)改增”之前，對(duì)于租賃公司購(gòu)入租賃資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，直租業(yè)務(wù)的設(shè)備購(gòu)入行為無(wú)法獲得增值稅抵扣；售后回租方面，《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱13號(hào)文）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人向租賃公司出售資產(chǎn)的行為不認(rèn)定為銷售行為，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于租賃公司向承租人出租資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，售后回租業(yè)務(wù)按照差額征稅方式繳納營(yíng)業(yè)稅，即計(jì)稅基礎(chǔ)為凈利息收入；直租業(yè)務(wù)按租賃收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅，兩者適用稅率均為5%。

2011年11月，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅［2011］110號(hào)，以下簡(jiǎn)稱110號(hào)文）規(guī)定自2012年1月1日起將租賃行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，適用增值稅率17%。但110號(hào)文未明確增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，也未對(duì)售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)作出區(qū)分?？傮w來(lái)看，110號(hào)文的推出使直租業(yè)務(wù)形成完整的增值稅抵扣鏈條，但因之前13號(hào)文對(duì)售后回租業(yè)務(wù)承租人出售資產(chǎn)的行為不認(rèn)定為銷售行為，因此租賃公司無(wú)法獲得承租人開(kāi)具的進(jìn)項(xiàng)稅票，進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣導(dǎo)致售后回租業(yè)務(wù)增值稅鏈條斷裂，稅負(fù)上升。為了實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的平穩(wěn)過(guò)渡，落實(shí)110號(hào)文中“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加”的基本原則，與110號(hào)文同時(shí)頒布的《關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)，以下簡(jiǎn)稱111號(hào)文）提出對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退，但111號(hào)文未明確實(shí)際稅負(fù)如何計(jì)算。2012年12月，《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅［2012］86號(hào)）對(duì)增值稅實(shí)際稅負(fù)的定義進(jìn)行了明確，規(guī)定“增值稅實(shí)際稅負(fù)是指納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”，即以當(dāng)期本金和利息全額作為計(jì)算實(shí)際稅負(fù)的分母。分母過(guò)大使實(shí)際稅負(fù)通常遠(yuǎn)小于3%，導(dǎo)致實(shí)際業(yè)務(wù)操作中租賃公司很難享受到超3%即征即退的優(yōu)惠政策。

由于110號(hào)文未對(duì)直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行明確和區(qū)分，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)的推進(jìn)過(guò)程中，各租賃公司在售后回租業(yè)務(wù)的實(shí)際運(yùn)作中多采取只對(duì)利息開(kāi)發(fā)票的方式，使該業(yè)務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)與“營(yíng)改增”之前基本相同。2013年5月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱37號(hào)文）對(duì)租賃行業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行明確，要求自2013年8月1日開(kāi)始，以本金和利息收入扣除利息支出等成本后作為增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)，但仍未對(duì)直租業(yè)務(wù)和售后回租業(yè)務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行區(qū)分。直租業(yè)務(wù)方面，由于“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，租賃公司購(gòu)入設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅可以得到抵扣，因此直租業(yè)務(wù)增值稅鏈條得到完整，稅負(fù)上升幅度有限，且合同期限較長(zhǎng)的大宗設(shè)備直租業(yè)務(wù)具有明顯的稅收遞延效應(yīng)。售后回租業(yè)務(wù)方面，37號(hào)文規(guī)定增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)為本金與利息之和，因此售后回租業(yè)務(wù)的稅負(fù)大幅增加，售后回租業(yè)務(wù)面臨虧損，部分租賃公司售后回租業(yè)務(wù)處于暫停狀態(tài)。然而從業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來(lái)看，目前租賃公司售后回租業(yè)務(wù)占比很高，平均超過(guò)80%，因此售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)大幅上升對(duì)行業(yè)造成較大沖擊。總體而言，37號(hào)文的頒布引導(dǎo)租賃行業(yè)從類信貸的售后回租業(yè)務(wù)逐步轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)融物屬性的直租業(yè)務(wù)。

37號(hào)文發(fā)布后，相關(guān)部門(mén)通過(guò)調(diào)研收集各租賃公司意見(jiàn)后和國(guó)稅總局及財(cái)政部進(jìn)行交流，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2013年12月12日聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱106號(hào)文），106號(hào)文較37號(hào)文主要作出以下兩點(diǎn)調(diào)整：

［1］對(duì)售后回租業(yè)務(wù)和直租業(yè)務(wù)各自增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行了區(qū)分和進(jìn)一步明確，明確售后回租業(yè)務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)是扣除利息支出等相關(guān)成本的當(dāng)期利息收入，售后回租業(yè)務(wù)本金不作為增值稅計(jì)稅基礎(chǔ)，由此售后回租業(yè)務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)恢復(fù)至與“營(yíng)改增”之前基本相同，以利息收入的17%計(jì)提增值稅，租賃公司實(shí)際稅負(fù)的增幅有限。此外，106號(hào)文明確對(duì)于直租業(yè)務(wù)以扣除利息支出等成本后的本金和利息收入為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提增值稅，計(jì)稅基礎(chǔ)和對(duì)直租業(yè)務(wù)稅負(fù)的影響較37號(hào)文頒布后無(wú)明顯變化。

［2］106號(hào)文自2013年8月1日起執(zhí)行，對(duì)該政策適用的融資租賃企業(yè)提出一定的資質(zhì)要求，要求“商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人”，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，自2013年8月1日起執(zhí)行106號(hào)文；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1.7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起執(zhí)行。因此106號(hào)文有助于對(duì)由地方審批的內(nèi)外資租賃公司注冊(cè)資金到位情況進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于注冊(cè)資本低于1.7億元的外資租賃公司和部分注冊(cè)資本低于1.7億元的內(nèi)資租賃公司，售后回租業(yè)務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍包含本金，稅負(fù)較106號(hào)文發(fā)布之前無(wú)明顯變化，仍居于高位。

由于106號(hào)文于12月12日發(fā)布，租賃公司于12月31日之前將注冊(cè)資本增至1.7億元在實(shí)際操作中非常困難，因此2013年12月30日發(fā)布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅［2013］121號(hào)）將注冊(cè)資本達(dá)標(biāo)的期限延長(zhǎng)3個(gè)月至2014年3月31日。

總體來(lái)看，隨著租賃行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的推進(jìn)，相關(guān)政策也處于不斷調(diào)整和完善的過(guò)程中。雖然在調(diào)整的各階段對(duì)租賃行業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生了不同的影響，但調(diào)整的總趨勢(shì)和最終目標(biāo)是使計(jì)稅方法更貼近增值稅的屬性，并通過(guò)稅收政策的調(diào)整對(duì)租賃公司進(jìn)行規(guī)范，促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展。

［1］簡(jiǎn)建輝.我國(guó)融資租賃行業(yè)理論和實(shí)踐分析.經(jīng)濟(jì)管理出版社，2015-01-01.

［2］馬麗娟.信托與融資租賃.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2013-01-01.

［3］財(cái)政部營(yíng)改增課題組.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅指南.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013-07-01.

（作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)統(tǒng)計(jì)與數(shù)學(xué)學(xué)院）