●中國船舶重工集團公司第七○一研究所 郭 琳

行政事業(yè)單位內部控制評價探索

●中國船舶重工集團公司第七○一研究所 郭 琳

行政事業(yè)單位內部控制評價是對內部控制有效實施的檢驗，對內部控制體系成熟完善有著至關重要的作用。本文結合行政事業(yè)單位的特點，分析內部控制評價的意義，構建了行政事業(yè)單位內部控制評價體系，并對內部控制評價的工作流程進行了梳理。

行政事業(yè)單位 內部控制評價

引言

財政部發(fā)布的 《行政事業(yè)單位內部控制基本規(guī)范(試行)》，為行政事業(yè)單位內部控制建設提供了全面、清晰的指導，同時，也是實施權力制衡、遏制貪污腐敗的制度安排。基本規(guī)范中還強調了對行政事業(yè)單位的內部控制開展評價與監(jiān)督，通過對內部控制體系開展定期檢查，發(fā)現(xiàn)內部控制中存在的問題，提出整改建議并督促落實?？梢?，內部控制評價對行政事業(yè)單位內部控制體系的意義重大，不僅能夠客觀反映內部控制的現(xiàn)狀，還是督促內部控制體系有效運行的重要手段。

《行政事業(yè)單位內部控制基本規(guī)范 (試行)》自2014年1與1日起正式施行。根據(jù)北京國家會計學院2015年初發(fā)布的《2014中國行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范實施情況調研報告》顯示，在基本規(guī)范實施的第一年，內部控制尚未引起單位負責人的重視，內部控制的制度建設未按照基本規(guī)范的要求全面落實，內部控制的規(guī)范程度仍然不容樂觀。行政事業(yè)單位內部控制的現(xiàn)狀，迫切需要內部控制評價工作發(fā)揮積極作用，推動行政事業(yè)單位內部控制體系走向成熟。

一、行政事業(yè)單位內部控制評價的作用與意義

（一）推動行政事業(yè)單位內部控制體系的持續(xù)完善。內部控制評價對內部控制體系開展全面檢查，在發(fā)現(xiàn)問題的同時，還要對問題的成因進行具體分析，提出恰當?shù)恼慕ㄗh及措施，并跟蹤整改的具體落實情況。可見，內部控制評價在檢查內部控制有效性的同時，還發(fā)揮了督促內部控制體系不斷修正的作用，引導內部控制體系日臻完善。

（二）提高行政事業(yè)單位公共服務的效率效果。行政事業(yè)單位內部控制評價通過對預算業(yè)務控制、政府采購業(yè)務控制、資產(chǎn)控制、建設項目控制等一系列關鍵控制點開展監(jiān)督檢查，督促單位提高內部管理水平，關注國家資產(chǎn)的安全及使用效益，提高行政事業(yè)單位公共服務的效率效果。

（三）增強行政事業(yè)單位的廉政風險防控能力。行政事業(yè)單位的風險主要存在于經(jīng)濟活動是否遵守國家相關的法律法規(guī)，貪污腐敗行為是否能夠得到有效預防等方面。通過開展內部控制評價，對行政事業(yè)單位所有風險點尤其是高風險領域相應的制度設計及實際執(zhí)行開展檢查，督促不相容崗位相分離、內部授權審批控制等一系列控制措施落實到位，建立起有效防范腐敗風險的長效機制，提高行政事業(yè)單位廉政風險的防控能力。

二、行政事業(yè)單位內部控制評價體系的構建

（一）行政事業(yè)單位內部控制自我評價主體的基本特性。內部控制評價部門在整個內部控制評價過程中起到至關重要的作用，必須同時具備如下基本特性，才能確保內部控制評價工作得以有效開展。

一是具備足夠的獨立性，能夠監(jiān)督行政事業(yè)單位內部控制體系的建立與運行；二是具備充分的權威性，由單位負責人授權，能與行政事業(yè)單位內部的其他部門順利溝通協(xié)調；三是具備一定的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，確保行政事業(yè)單位內部控制評價工作的順利開展，并取得有效成果。

在實際工作中，內部控制評價部門通常由內部審計部門來擔任，承擔內部控制評價的方案制定及具體實施工作。

（二）行政事業(yè)單位內部控制評價指標體系的構建原則及指標設計。行政事業(yè)單位內部控制評價指標體系的建立應符合以下原則：

1.全面性原則。內部控制評價指標的設置應當涵蓋內部控制的設計與運行兩個方面，覆蓋被評價單位的各種業(yè)務及各類事項，考察內部控制體系是否貫穿決策、執(zhí)行和監(jiān)督的全過程，建立全面系統(tǒng)的內部控制評價指標體系。

2.重要性原則。在全面性原則的基礎上，關注被評價單位的重要業(yè)務及高風險領域，設置內部控制評價指標時，對以上重點給予充分重視，確保能夠發(fā)現(xiàn)重要環(huán)節(jié)的重大缺陷。

3.適應性原則。在對被評價單位內部控制系統(tǒng)進行評估的前提下，結合被評價單位內部控制設計及運行的特點，選擇相適應的評價指標。

4.成本效益原則。權衡內部控制評價實施過程中的成本投入與取得的效果，投入適當?shù)某杀就瓿捎行У膬炔靠刂圃u價。因此，評價指標應該保持適當?shù)臄?shù)量，避免指標設置過于繁雜，并且應選擇易于實際操作的評價指標。

根據(jù)以上原則，行政事業(yè)單位的內部控制評價指標體系既要包含單位層面，又要全面覆蓋到各項業(yè)務層面。具體指標設計如下表1：

表1 行政事業(yè)單位內部控制評價指標

（三）行政事業(yè)單位內部控制評價的體系結構。《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》第五章明確提出，單位負責人應指定專門部門對行政事業(yè)單位的內部控制進行評價。此外，國家審計機關也有必要對行政事業(yè)單位內部控制的有效性開展審計，揭示其內部控制缺陷，并督促被評價單位進行整改。這標志著行政事業(yè)單位的內部控制體系必須接受單位內部控制評價部門以及國家審計機關的雙重監(jiān)督。這種自我評價與外部監(jiān)督并行的雙重評價體系，有效避免了行政事業(yè)單位的內部控制評價出現(xiàn)形同虛設、走過場等現(xiàn)象，強有力地保證內部控制評價落到實處，促使內部控制評價更加客觀、真實、可靠。

（四）行政事業(yè)單位內部控制缺陷的認定標準。內部控制缺陷是內部控制設計與運行中存在的問題，該問題的存在導致錯誤不能被及時糾正，或舞弊行為不能被及時發(fā)現(xiàn)。缺陷的認定標準必須明確，內部控制評價工作才能有效開展。

內部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三個等級，其中，重大缺陷是指，可能導致內部控制嚴重偏離控制目標的控制缺陷。

由于 《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》、《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》均未對“可能”、“嚴重”相應的程度作出明確規(guī)定，行政事業(yè)單位應當結合自身的實際情況，制定合理的內部控制缺陷認定標準。以下將針對財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷，分別制定認定標準。

1.財務報告內部控制缺陷的認定標準。財務報告內部控制缺陷是指與會計記錄和財務報告相關的，對財務報告的真實、完整產(chǎn)生直接影響的控制缺陷，該缺陷的存在直接影響財務信息真實完整的內部控制目標的實現(xiàn)。財務報告內部控制缺陷的分類，取決于兩個因素，一個是該缺陷導致財務報表發(fā)生錯報的可能性；另一個是該缺陷導致的錯報金額，對財務報表的影響程度。

圖1

表2 財務報告內部控制缺陷分類

在確定財務報告內部控制缺陷認定標準之前，必須對錯報發(fā)生可能性以及錯報金額的重要性進行定量分析。對財務報表錯報發(fā)生的可能性的量化，可以借鑒 《企業(yè)會計準則——或有事項》中對或有事項發(fā)生的可能性的劃分。比如，或有事項發(fā)生的可能性分為 “很可能”、“可能”、“極小可能”三類，其中，將發(fā)生概率為50%—95%的劃分為“很可能”，發(fā)生概率為5%—50%的確定為“可能”，“極小可能”的發(fā)生概率則為0—5%?！昂侠砜赡苄浴笨梢岳斫鉃榇笥跇O小可能，借鑒或有事項的判斷標準，內部控制缺陷導致財務報表錯報合理可能性的發(fā)生概率應該是大于5%。

對財務報表錯報金額重要性的衡量，我們可以借鑒《中國注冊會計師審計準則問題解答第8號——重要性及評價錯報》，選擇適合行政事業(yè)單位的基準及百分比來認定。行政事業(yè)單位大多是非盈利性的，可以選擇收入總額或支出總額作為基準，錯報金額超過收入總額（或支出總額）5%以上的，認定為重大錯報；錯報金額介于收入總額（或支出總額）1%—5%之間的，認定為重要錯報；錯報金額低于收入總額（或支出總額）1%的，認定為一般錯報。

根據(jù)以上對財務報告內部控制缺陷導致錯報發(fā)生的可能性以及錯報金額重要性的具體量化標準，認定財務報告內部控制重大缺陷的具體范圍（見下圖A類）應該是該缺陷導致財務報表錯報的可能性大于5%，并且導致的錯報金額超過行政事業(yè)單位收入總額的5%以上；重要缺陷的具體范圍（見下圖B類）是該缺陷導致財務報表錯報的可能性大于5%，并且導致的錯報金額介于行政事業(yè)單位收入總額的1%—5%之間；一般缺陷的具體范圍（見下圖C類）則是下圖中重大缺陷與重要缺陷以外的其他部分。

圖2

2.非財務報告內部控制缺陷的認定標準。非財務報告內部控制缺陷不直接對財務報告產(chǎn)生影響，但對行政事業(yè)單位安全、有效地使用國家資產(chǎn)，有效防范舞弊與腐敗，提高公共服務的效率效果等內部控制目標的實現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。由于非財務報告內部控制缺陷對以上內部控制目標的影響程度難以量化，只能使用定性標準來認定相應的控制缺陷。根據(jù)成本效益原則，為了在實際中易于操作，提高效率，將非財務報告內部控制缺陷簡化為一般缺陷與重大缺陷兩個類別。

可結合行政事業(yè)單位的實際業(yè)務，確定內部控制的關鍵控制點，將在關鍵控制點出現(xiàn)的控制缺陷，認定為非財務報告內部控制的重大缺陷；其他方面存在的缺陷認定為非財務報告內部控制的一般缺陷。

三、行政事業(yè)單位內部控制評價的程序

行政事業(yè)單位開展內部控制評價工作，通常包含制定評價的工作方案、組建評價工作組、實施現(xiàn)場評價、形成評價結論、出具評價報告等程序。

（一）制定內部控制評價的工作方案。內部控制評價的主體應當首先了解被評價單位的基本情況，分析其內部控制的關鍵點及高風險領域，從而制定合理的內部控制評價工作方案。工作方案中應明確評價主體、人員組織及分工、工作計劃、進度安排、經(jīng)費預算等方面的內容。

（二）組建內部控制評價工作組。內部控制評價的主體根據(jù)評價工作任務，選派能夠勝任內控評價工作并具備職業(yè)道德和素養(yǎng)的人員組建形成內部控制評價工作組，在評價工作開展前對工作組成員進行簡單的培訓，使工作組成員明確工作任務，并統(tǒng)一內部控制評價的執(zhí)行標準。內控評價工作組在內部控制評價主體的領導下，開展內部控制評價的具體工作。

（三）實施現(xiàn)場評價工作。首先，內部控制評價工作組應當與被評價單位充分溝通了解，結合被評價單位的業(yè)務內容、機構設置、內部控制實施狀況等詳細信息，確定內部控制評價的范圍及重點；其次，根據(jù)評價工作組成員的專業(yè)背景，合理分配工作任務；再次，選擇恰當?shù)脑u價方法對內部控制設計與運行的有效性開展測試，制作內部控制評價的工作底稿，將發(fā)現(xiàn)的問題及時與被評價單位溝通；最后，對內部控制缺陷予以初步認定。

（四）將現(xiàn)場評價結論通報給被評價單位。評價工作組根據(jù)內部控制評價的工作底稿，編制現(xiàn)場評價報告，并將評價結論與現(xiàn)場評價報告及時通報給被評價單位，現(xiàn)場評價報告必須由內部控制評價工作組負責人及被評價單位相關責任人雙方簽字確認后才有效。

（五）編制評價報告，落實整改情況。內部控制評價部門將各個評價工作組出具的評價結果及發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷進行審核及匯總，在此基礎上編制內部控制評價報告，綜合反映被評價單位內部控制的運行情況。并且，在針對內部控制缺陷開展分析的前提下，提出整改建議，跟蹤落實，確保內部控制評價工作取得成效。

結語

行政事業(yè)單位實施內部控制評價，通過對內部控制體系開展評價及進行整改，監(jiān)督內部控制的有效落實，引導內部控制體系日臻完善，有效防范舞弊與腐敗行為，幫助行政事業(yè)單位實現(xiàn)為社會、為公眾提供優(yōu)質服務的目標?！?/p>

1.北京國家會計學院.2015.2014中國行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范實施情況調研報告。

2.財政部.2012.行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）。

3.王惠芳.2011.上市公司內部控制缺陷認定：困境破解及框架構建[J].審計研究，2。

4.張先治、戴文濤.2011.中國企業(yè)內部控制評價系統(tǒng)研究[J].審計研究，1。