●山東農(nóng)業(yè)大學(xué) 宋美嬌 山東省青島市國稅局 孫 慧

會(huì)稅差異影響因素的實(shí)證研究

●山東農(nóng)業(yè)大學(xué) 宋美嬌 山東省青島市國稅局 孫 慧

稅收和會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理中的兩個(gè)重要方面，它們既有著相互聯(lián)系又存在一定區(qū)別。本文以會(huì)稅差異作為研究的對(duì)象，首先分析了導(dǎo)致會(huì)稅產(chǎn)生差異的因素，同時(shí)，以應(yīng)納稅所得額與利潤總額的差額的絕對(duì)值作為判斷指標(biāo)，運(yùn)用回歸模型對(duì)影響會(huì)稅差異的制度因素與盈余管理因素進(jìn)行了實(shí)證分析。

會(huì)稅差異 制度因素盈余管理 實(shí)證

一、引言

會(huì)計(jì)核算的過程需要遵照確定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以此來體現(xiàn)企業(yè)實(shí)際準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀、經(jīng)營狀況以及現(xiàn)金流量的狀況，為各類使用者提供有用的決策信息。稅收則是政府為了達(dá)到社會(huì)公共需求，憑借其政治權(quán)利取得財(cái)政收入的一種形式，其本質(zhì)是一種分配關(guān)系，并且具有無償性、強(qiáng)制性和固定性。在我國，會(huì)計(jì)制度和稅法之間也經(jīng)歷了一個(gè)逐步發(fā)展的過程，從統(tǒng)一到分離再到適當(dāng)分離與協(xié)作。因此，會(huì)計(jì)制度與稅法之間的差異是客觀存在的。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，體制改革進(jìn)行得如火如荼。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給企業(yè)留下的一些對(duì)于會(huì)計(jì)處理的選擇余地，使得企業(yè)為了達(dá)到避稅的目的從而加強(qiáng)自身的盈余管理。

從以上分析不難看出，會(huì)計(jì)與稅法之間的差異是客觀存在的，這種差異主要是由兩大因素帶來的，首先是會(huì)計(jì)制度與稅收制度在一定程度上存在差異；其次是在對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅法的實(shí)際操作中，企業(yè)由于不同的考慮，也就是企業(yè)的盈余管理程度不同所導(dǎo)致的。

二、問題的提出

稅法與會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理中兩個(gè)重要的方面，盡管存在一定的聯(lián)系，但由于各自的目的和出發(fā)點(diǎn)不同，就導(dǎo)致二者之間存在一定的差別。企業(yè)一方面要遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求進(jìn)行核算，另一方面要嚴(yán)格依照稅法的規(guī)定進(jìn)行繳稅，要權(quán)衡好二者，必須了解會(huì)計(jì)制度和稅法之間存在的區(qū)別，從而在做好會(huì)計(jì)核算的同時(shí)依據(jù)稅法的要求進(jìn)行調(diào)整。關(guān)于會(huì)稅差異的影響因素，雖然國內(nèi)外的研究對(duì)此取得了較為統(tǒng)一的結(jié)論，但是相比國外對(duì)于會(huì)稅差異影響因素的研究的深入性而言，國內(nèi)的研究還較為落后。因此，本文對(duì)會(huì)稅差異的影響因素問題實(shí)證研究是具有重要的實(shí)際意義的。

三、會(huì)稅差異影響因素的實(shí)證分析

（一）會(huì)稅差異影響因素的理論分析及假設(shè)提出。根據(jù)以往的研究經(jīng)驗(yàn)和查閱相關(guān)資料，我們選取利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差額的絕對(duì)值來衡量會(huì)稅差異。但是在獲取數(shù)據(jù)的過程中，由于可能會(huì)涉及到企業(yè)的商業(yè)機(jī)密、稅法自身所具有的復(fù)雜性和稅法上要求的對(duì)納稅申報(bào)表的保密性，導(dǎo)致我們較難獲取上市公司的應(yīng)納稅所得額的數(shù)據(jù)。并且由于企業(yè)的實(shí)際稅率會(huì)受到各種實(shí)際過程中差異性因素的影響從而導(dǎo)致在編制合并報(bào)表時(shí)所應(yīng)用的實(shí)際稅率會(huì)存在多個(gè)。因此，根據(jù)合并報(bào)表的所得稅與其實(shí)際稅率推導(dǎo)計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額一般而言會(huì)存在較大誤差。

根據(jù)已有的研究，本文只能在財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)之上對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計(jì)算。雖然通過財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)來計(jì)算應(yīng)稅所得存在很多不足，但是在多數(shù)情況下，仍然可以得到客觀和正確的數(shù)值。

會(huì)稅差異的具體推算過程如下：

其中，利潤總額為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并利潤總額，所得稅費(fèi)用為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并所得稅費(fèi)用。在推算應(yīng)稅所得時(shí)，文章利用母公司適用的所得稅稅率對(duì)其進(jìn)行推算。

1.制度因素變量。本文選取理論上對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定與稅法之間存在差異的，屬于年度所得稅納稅申報(bào)報(bào)表中的納稅調(diào)整項(xiàng)目的，并且能夠量化找到對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的作為制度因素變量。具體為壞賬準(zhǔn)備，營業(yè)外支出，財(cái)務(wù)費(fèi)用，投資收益，補(bǔ)貼收入，折舊與攤銷作為制度因素變量。

計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備在計(jì)算利潤總額時(shí)是準(zhǔn)予抵扣的，但是在計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅稅所得時(shí)是部分扣除或不可以扣除的，即之前提取的壞賬準(zhǔn)備越多，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)需要加上的壞賬準(zhǔn)備就越多，應(yīng)納稅所得額與利潤總額的數(shù)據(jù)之差也就越大。因此，本文預(yù)測(cè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備與會(huì)稅差異存在明顯的正相關(guān)關(guān)系。

固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷由于折舊方法的多樣性，從而導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額與利潤總額也存在一定的差別。例如，大多數(shù)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)通過直線法進(jìn)行折舊，而稅法中對(duì)采用直線法計(jì)提的折舊允許扣除；對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷，稅法上要求采用直線法，而會(huì)計(jì)中通常采用平均年限法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法和工作量法。因此文章預(yù)測(cè)固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷與會(huì)稅差異存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

財(cái)務(wù)費(fèi)用存在部分會(huì)計(jì)上允許扣除，稅法上不可以扣除或者按照一定的額度進(jìn)行扣除的項(xiàng)目。所以，本文預(yù)計(jì)會(huì)稅差異與財(cái)務(wù)費(fèi)用存在顯著正相關(guān)關(guān)系。

對(duì)于營業(yè)外支出，在計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時(shí)，存在不得扣除的項(xiàng)目，例如罰金、罰款、超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈(zèng)支出等。所以文章預(yù)計(jì)營業(yè)外支出越大，會(huì)稅差異越小。也就說，會(huì)稅差異與營業(yè)外支出存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

補(bǔ)貼收入，會(huì)計(jì)核算中只有增值稅要通過補(bǔ)貼收入計(jì)算，對(duì)于企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征后返的營業(yè)稅、消費(fèi)稅通過營業(yè)稅金及附加等賬戶核算。稅法則規(guī)定，對(duì)企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅，應(yīng)計(jì)入企業(yè)利潤，征收企業(yè)所得稅；對(duì)于直接減免和即征即退的，應(yīng)納入企業(yè)當(dāng)年利潤來計(jì)算企業(yè)所得稅。所以，我們假設(shè)補(bǔ)貼收入越高，企業(yè)的不征稅收入越高，預(yù)計(jì)補(bǔ)貼收入與會(huì)稅差異呈顯著正相關(guān)關(guān)系。

投資收益在會(huì)計(jì)上計(jì)算的是企業(yè)的全部投資所得。而稅法在這方面的確認(rèn)時(shí)間、確認(rèn)金額與會(huì)計(jì)都存在差異，因此預(yù)計(jì)投資收益與會(huì)稅差異顯著正相關(guān)。

由此，我們提出假設(shè)1。

假設(shè)1：壞賬準(zhǔn)備，折舊與攤銷，補(bǔ)貼收入，營業(yè)外支出，財(cái)務(wù)費(fèi)用，投資收益對(duì)會(huì)稅差異有顯著影響。

2.盈余管理因素。在我國，很多實(shí)行盈余管理的企業(yè)，大多數(shù)都沒有對(duì)虛增的利潤繳稅，換句話說，在核算所得稅進(jìn)行調(diào)整的時(shí)候，應(yīng)稅所得額并沒有發(fā)生變化，這在一定程度上上擴(kuò)大了會(huì)稅差異的產(chǎn)生。因此，盈余管理的變化如果越大，就表明會(huì)稅差異也越大。

由此，我們提出假設(shè)2。

假設(shè)2：盈余管理的程度對(duì)會(huì)稅差異有顯著影響。

（二）樣本的選取與數(shù)據(jù)來源。本文研究的企業(yè)來自中國深圳證券交易所上市的A股企業(yè)，本文樣本企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量表及其附注的相關(guān)數(shù)據(jù)來自國泰安數(shù)據(jù)庫。在研究中，選取了應(yīng)納稅所得額大于零的企業(yè)，除去稅法上存在虧損的企業(yè)和數(shù)據(jù)不全、ST企業(yè)以及非主板企業(yè)。特別指出，由于本文采用修正的瓊斯模型中需要當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)、當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債等數(shù)據(jù)的增量，所以選取數(shù)據(jù)時(shí)需要企業(yè)2012年和2013年的相關(guān)數(shù)據(jù)，最終得到511家上市公司的樣本數(shù)據(jù)。本文研究所應(yīng)用的統(tǒng)計(jì)軟件有Excell2003和SPSS16.0。

（三）實(shí)證模型的建立

1.實(shí)證模型。通過以上分析，我們構(gòu)建以下模型：

其中，DA的計(jì)算如下：

本文采用修正的Jones(1995)模型來估計(jì)可操控性應(yīng)計(jì)利潤，具體形式如下：

變量說明：TAt=NTt-CFOt，式中NTt為第t期凈利潤，CFOt為第t期的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額，NDAt為經(jīng)t-1期期末總資產(chǎn)調(diào)整后的第t期的非操控性應(yīng)計(jì)數(shù)，At-1為第t-1期期末總資產(chǎn)，△REVt為第t期和第t-1期主營業(yè)務(wù)收入的差額，PPEt為第t期期末固定資產(chǎn)原值,DAt即為基于Jones模型估計(jì)出的可操控性應(yīng)計(jì)利潤,△RECt第t期和第t-1期應(yīng)收賬款的差額。

2.其他變量說明

表1 其他變量說明

（四）實(shí)證分析

1.描述性統(tǒng)計(jì)

表2 描述性統(tǒng)計(jì)

從表2來看，在511個(gè)樣本數(shù)中，會(huì)稅差異絕對(duì)值（| BTD|）的最大值為5920000000，最小值為75399，可見會(huì)稅差異在不同的企業(yè)之間差距也很大。與制度因素相關(guān)的變量由于行業(yè)、地區(qū)等因素的不同也會(huì)導(dǎo)致變動(dòng)較大，同時(shí)也應(yīng)該看到，盈余管理程度的代表變量，即操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值（|DA|）的標(biāo)準(zhǔn)差相對(duì)而言較低，也就是說在任一行業(yè)和地區(qū)，企業(yè)為了達(dá)到避稅的目的，都會(huì)或多或少的存在盈余管理。

2.相關(guān)性分析。相關(guān)系數(shù)是用來衡量定距變量間的線性相關(guān)關(guān)系，為了檢驗(yàn)變量之間的相關(guān)關(guān)系，下表列出了Pearson相關(guān)系數(shù)的檢驗(yàn)結(jié)果。

表3 相關(guān)性分析

從檢驗(yàn)結(jié)果來看，會(huì)稅差異（|BTD|）與壞賬準(zhǔn)備（HZZB）的Pearson系數(shù)為0.546，與投資收益(TZSY)的Pearson系數(shù)為0.535，與折舊與攤銷(ZJTX)的Pearson系數(shù)為0.609，與補(bǔ)貼收入(BTSR)的Pearson系數(shù)為0.570，不難看出系數(shù)均大于0.5，所以呈顯著相關(guān)關(guān)系。會(huì)稅差異（|BTD|）與營業(yè)外支出(ZC)的Pearson系數(shù)為0.158，與財(cái)務(wù)費(fèi)用(CWFY)Pearson系數(shù)0.376，與可操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對(duì)值(|DA|)的Pearson系數(shù)為0.256，這些系數(shù)均小于0.5。同時(shí)，自變量之間的相關(guān)系數(shù)均小于0.8，也即是說自變量之間的相關(guān)性小，所以樣本數(shù)據(jù)可以作為相關(guān)分析的基礎(chǔ)。

3.回歸分析。我們對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了回歸分析，下表是模型的回歸結(jié)果：

表4 方差分析

從表4來看，F(xiàn)值為82.458，Sig為0.000，說明模型的擬合優(yōu)度非常好，并且模型具有很高的顯著性，所以說會(huì)稅差異的絕對(duì)值（|BTD|）與壞賬準(zhǔn)備（HZZB）、折舊與攤銷（ZJTX），補(bǔ)貼收入（BTSR），營業(yè)外支出（ZC），財(cái)務(wù)費(fèi)用（CWFY），投資收益(TZSY)以及盈余管理程度（|DA|）呈多元線性關(guān)系。

表5 模型綜述

由表5可知，R2為0.534，調(diào)整R2為0.528，擬合度比較不錯(cuò)。

表6 系數(shù)表

根據(jù)表6，從容差和VIF的角度看，所有的容差都大于0.1，VIF都小于10，所以不存在嚴(yán)重的多重共線性問題，DW值為2.147，較為接近2，說明不存在異方差問題。

在樣本的回歸結(jié)果中，壞賬準(zhǔn)備的回歸系數(shù)為0.212，Sig.值為0.000，說明壞賬準(zhǔn)備與會(huì)稅差異存在正相關(guān)關(guān)系，并且顯著性水平很高；折舊與攤銷的回歸系數(shù)為0.327，Sig.值是0.000，說明折舊與攤銷與會(huì)稅差異也存在顯著正相關(guān)關(guān)系；營業(yè)外支出的回歸系數(shù)為-0.083，Sig.值是0.000，通過了顯著性檢驗(yàn)，說明營業(yè)外支出對(duì)會(huì)稅差異的影響也比較大，并且營業(yè)外支出越高，會(huì)稅差異就越低，兩者之間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系；財(cái)務(wù)費(fèi)用的回歸系數(shù)是0.705，Sig.值是0.000，說明財(cái)務(wù)費(fèi)用與會(huì)稅差異呈正相關(guān)關(guān)系，顯著性水平較高；投資收益的回歸系數(shù)為1.457，Sig.值是0.000，同樣說明投資收益與會(huì)稅差異呈正相關(guān)關(guān)系，并且通過了顯著性檢驗(yàn)；補(bǔ)貼收入的回歸系數(shù)為0.895，Sig.值是0.000，顯著性水平較高，從回歸結(jié)果來看，補(bǔ)貼收入與會(huì)稅差異是正相關(guān)關(guān)系。

綜上，壞賬準(zhǔn)備、折舊與攤銷、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外支出、財(cái)務(wù)費(fèi)用與會(huì)稅差異均有顯著的相關(guān)性，證明了假設(shè)一。

從回歸結(jié)果上來看，可操控性應(yīng)計(jì)利潤的回歸系數(shù)為1660.381，Sig.值是0.000，說明可操控性應(yīng)計(jì)利潤與會(huì)稅差異呈正相關(guān)關(guān)系，并且顯著性水平很高。所以，盈余管理的程度如果越大，那么會(huì)稅的差異也就越大，證明了假設(shè)二。

四、實(shí)證相關(guān)結(jié)論及建議

本文首先從理論上對(duì)會(huì)稅差異的影響因素作出假設(shè)，然后利用我國深市2012-2013年的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)一步分析了導(dǎo)致會(huì)稅差異產(chǎn)生的制度影響原因和盈余管理影響原因，最后根據(jù)已有的理論分析和得到的實(shí)證結(jié)果預(yù)測(cè)出我國會(huì)稅差異的影響因素。通過研究我們發(fā)現(xiàn)以下結(jié)論。

第一，會(huì)稅差異與制度因素具有明顯的相關(guān)關(guān)系。國家征稅的目的是為了滿足社會(huì)公共需要，它依據(jù)的是國家的政治權(quán)利。會(huì)計(jì)核算是為了向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，有利于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出正確決策。除此之外，較會(huì)計(jì)制度而言，稅法具有更強(qiáng)的剛性，在稅收的處理中受政府影響更大；但是會(huì)計(jì)制度剛好相反，在市場(chǎng)化進(jìn)程高的地區(qū)，企業(yè)業(yè)務(wù)處理有更多的自主權(quán)，能夠跟家公允地將所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映出來。所以導(dǎo)致會(huì)稅差異受制度因素影響較大。

第二，會(huì)稅差異同我國上市公司的盈余管理行為具有顯著的相關(guān)性。會(huì)稅差異產(chǎn)生的另一重要原因就是上市公司不斷加強(qiáng)自身的盈余管理程度以期達(dá)到規(guī)避所得稅的目的。

綜上所述，為了進(jìn)一步加強(qiáng)稅收與會(huì)計(jì)制度的和諧性，從制度因素入手，主要通過加強(qiáng)投資收益、折舊與攤銷、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外支出，財(cái)務(wù)費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備等重要制度因素調(diào)整項(xiàng)目的協(xié)調(diào)性。另一方面，如果僅僅依靠這制度這一面還是不夠的，所以，面對(duì)我國上市公司存在的不斷擴(kuò)大的會(huì)稅差異，必須加強(qiáng)國家對(duì)上市公司的盈余管理行為的管理和監(jiān)督，特別是對(duì)他們出于避稅目的的盈余管理行為，控制企業(yè)的盈余管理程度，從而不斷縮小會(huì)稅差異，不斷協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)制度與稅法之間的協(xié)調(diào)發(fā)展?！?/p>

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