李景鳳

摘要：建造合同準(zhǔn)則是一項(xiàng)特殊的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，它的頒布實(shí)施具有重要的意義，有利于規(guī)范建造合同的會(huì)計(jì)核算和信息披露。本文針對(duì)施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則時(shí)面臨的有關(guān)問題進(jìn)行初步探討，并提出了相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 建造合同準(zhǔn)則 問題 解決措施

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（簡(jiǎn)稱建造合同準(zhǔn)則），是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分，它是在原有的建造合同準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂而成的，新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，在合同費(fèi)用和收入的確認(rèn)、合同預(yù)計(jì)虧損的處理方法和開單結(jié)算的賬務(wù)處理上都有了很大的改革，對(duì)建造合同的管理、成本預(yù)算和控制以及核算工作提出更高要求。而目前的施工企業(yè)的管理水平和建造市場(chǎng)環(huán)境還并未與國際趨同，所以企業(yè)在執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則過程中，會(huì)面臨一系列的問題，施工企業(yè)如何能夠更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，這些問題都亟待解決。

一、建造合同準(zhǔn)則概述

（一）建造合同

建造合同是指建造一項(xiàng)或多項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能與用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同根據(jù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同劃分為兩大類：固定造價(jià)合同與成本加成合同。固定造價(jià)合同與成本造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者分別為建造合同承包人與建造合同發(fā)包人。使用建造合同具有以下特點(diǎn)：建設(shè)周期長(zhǎng)；不可撤銷性；有明確的客戶與資產(chǎn)指向；投資規(guī)模大，單位資產(chǎn)價(jià)值高；所建造的資產(chǎn)體積較大。

（二）新建造合同準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則比較

新建造合同準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則取消了針對(duì)一個(gè)會(huì)計(jì)年度完工的建造合同的核算規(guī)定，有利于保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性和完整性；新準(zhǔn)則增加了合同分立條款，增加了追加資產(chǎn)的建造內(nèi)容的規(guī)定，合同分立增強(qiáng)了合同的可操作性，比原有的規(guī)定更為具體全面；新準(zhǔn)則還明確了合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)，內(nèi)容更為清晰、明確；新舊準(zhǔn)則在合同收入計(jì)量上和披露信息的項(xiàng)目上也存在差異。

二、施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則面臨的問題

（一）合同收入的確認(rèn)

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定合同收入包括兩大部分，一是合同初始收入，二是因合同變更、索賠和獎(jiǎng)勵(lì)等形成的追加收入。在符合規(guī)定時(shí)，合同追加收入才可納入合同總收入內(nèi)。但建造合同準(zhǔn)則并沒有規(guī)定因合同變更或索賠等導(dǎo)致的收入減少問題該如何處理。不同的處理方式對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響會(huì)有很大的不同。在我國，由于合同工作量變更而減少的合同收入一般是由發(fā)包方在合同總收入中直接扣減，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就對(duì)照因合同工作量變更而增加的合同收入的確認(rèn)方式調(diào)減合同預(yù)計(jì)總收入，這里不存在什么問題。但是由于建造承包商沒有履行合同義務(wù)而造成的罰款，是作為費(fèi)用的增加還是收入的減少，這一問題就不明確。

我國在建設(shè)項(xiàng)目的投資管理上相對(duì)較為嚴(yán)格，承包商和發(fā)包方辦理工程竣工結(jié)算之后，還需要按照工程相關(guān)部門的審計(jì)結(jié)果，針對(duì)合同收入進(jìn)行調(diào)整，但是審計(jì)過程一般耗時(shí)較長(zhǎng)。為了對(duì)合同收入、費(fèi)用、損益進(jìn)行及時(shí)確認(rèn)，將工程施工和工程結(jié)算相對(duì)應(yīng)，施工企業(yè)往往會(huì)選擇在審計(jì)完成之前就按照竣工結(jié)算金額對(duì)合同收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是最終的審計(jì)結(jié)果有時(shí)會(huì)與竣工結(jié)算金額之間存在一定差距，這時(shí)就需要對(duì)兩者的差異進(jìn)行處理。

（二）合同成本的確認(rèn)

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定合同成本包括兩大部分，一是直接費(fèi)用，二是間接費(fèi)用，另外還規(guī)定了不計(jì)入合同成本的相關(guān)費(fèi)用。在實(shí)際情況中，影響合同總成本合理客觀預(yù)計(jì)的因素有很多，如市場(chǎng)物價(jià)變動(dòng)、費(fèi)用消耗定額、項(xiàng)目管理水平和一些不可預(yù)見情況等。建造合同工期一般都比較長(zhǎng)，所以在建造過程中，如果發(fā)生通貨膨脹或通貨緊縮，會(huì)引起生產(chǎn)要素價(jià)格的變化，對(duì)后期合同成本的準(zhǔn)確估計(jì)帶來很大的難度。另外建造合同準(zhǔn)則的實(shí)施效果在很大程度上受到內(nèi)部預(yù)算的執(zhí)行情況的影響，內(nèi)部預(yù)算的執(zhí)行情況還會(huì)影響合同預(yù)計(jì)成本的準(zhǔn)確性。

（三）合同結(jié)果的可靠估計(jì)

可靠估計(jì)合同結(jié)果是執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的一個(gè)關(guān)鍵問題，也是運(yùn)用完工百分比確認(rèn)收入的前提。根據(jù)建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定，估計(jì)合同結(jié)果包括三個(gè)方面的內(nèi)容。一是估計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本和確認(rèn)計(jì)量已發(fā)生成本；二是預(yù)計(jì)合同總收入；三是估計(jì)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)。對(duì)于第一和第二方面的估計(jì)并不是很困難，但對(duì)最后一方面的估計(jì)，想要準(zhǔn)確估計(jì)就十分困難，因?yàn)樗艿酵饨绲挠绊懞艽蟆?/p>

（四）合同完工進(jìn)度的確定

合同完工進(jìn)度的確定關(guān)系到建造合同收入和建造合同費(fèi)用的確認(rèn)。施工對(duì)象如果比較復(fù)雜，要準(zhǔn)確確定合同完工進(jìn)度是很困難的。建造合同準(zhǔn)則只提供了確定合同完工進(jìn)度的方法，即完成工作量比例法、實(shí)際成本比例法與測(cè)定完工進(jìn)度法，但并沒有明確每種方法適用的范圍，由企業(yè)自主選擇，這就帶來了很多的不確定性。

（五）工程質(zhì)量保證金的核算

在實(shí)施建造合同的過程中，建筑承包商應(yīng)收工程款中有一部分是業(yè)主暫扣的項(xiàng)目質(zhì)量保證金，有的是一次性扣除的，有的是從工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)中分期扣除的。這些質(zhì)量保證金，只要在質(zhì)量保證期內(nèi)工程沒有出現(xiàn)合同中所規(guī)定的質(zhì)量問題，都將退還到建筑承包商手里。而在實(shí)際情況中，很大一部分企業(yè)對(duì)質(zhì)量保證金沒有折現(xiàn)，有的企業(yè)還對(duì)未到期的質(zhì)量保證金計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這些做法是明顯與建造合同準(zhǔn)則不符的。

（六）合同損失的預(yù)計(jì)

預(yù)計(jì)合同損失會(huì)受到很多因素的影響，核算起來會(huì)比較復(fù)雜。一方面由于合同總收入的確定比較困難，另一方面合同預(yù)計(jì)總成本也會(huì)受到各種因素的影響經(jīng)常發(fā)生變化，所以合同損失預(yù)計(jì)的準(zhǔn)確性難以確定。

三、施工企業(yè)執(zhí)行好建造合同準(zhǔn)則的主要措施

（一）完善內(nèi)部管理機(jī)制和責(zé)任制度

執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則是一項(xiàng)十分復(fù)雜的工作，涉及到企業(yè)管理的方方面面，施工企業(yè)成立一個(gè)建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)是很有必要的。建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)由單位負(fù)責(zé)人、總工程師、總會(huì)計(jì)師以及各部門負(fù)責(zé)人共同組成。各部門之間應(yīng)當(dāng)明確分工、互相協(xié)調(diào)配合，認(rèn)真分析和確認(rèn)相關(guān)數(shù)據(jù)信息，確保建造合同核算管理工作的順利開展。項(xiàng)目部是第一責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確及時(shí)的做好統(tǒng)計(jì)工作并提供建造合同核算所需的數(shù)據(jù)和資料。endprint

（二）制定與完善建造合同實(shí)施辦法

1、合理預(yù)計(jì)合同收入

施工企業(yè)在預(yù)計(jì)合同收入時(shí)，應(yīng)注意結(jié)合事實(shí)依據(jù)，參照已辦理結(jié)算的工程價(jià)款與實(shí)際已收取的工程價(jià)款等方面，根據(jù)建造合同的業(yè)務(wù)數(shù)量來進(jìn)行合理預(yù)計(jì)。在履行合同時(shí)，一旦出現(xiàn)合同變更和索賠事項(xiàng)，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)聯(lián)系客戶簽訂補(bǔ)充合同，并做好變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)收入等相關(guān)方面的確認(rèn)。企業(yè)統(tǒng)計(jì)合同總收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)依據(jù)項(xiàng)目部門提供的準(zhǔn)確有效的合同變更、索賠等資料和合同管理部門提供的建造合同的實(shí)際中標(biāo)價(jià)來進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。另外，施工企業(yè)還需要做好合同風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及時(shí)做好計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失的工作，保證合同收入的準(zhǔn)確核算。

2、合理預(yù)測(cè)合同成本

施工企業(yè)在進(jìn)行預(yù)測(cè)合同成本時(shí)，如果要做到合理準(zhǔn)確的預(yù)測(cè)，就必須建立一個(gè)高效的內(nèi)部核算制度，給成本核算提供可靠基礎(chǔ)。做好內(nèi)部核算，需要做到以下幾點(diǎn)：一是建立各種資料的收發(fā)、報(bào)廢、轉(zhuǎn)移和清查制度；二是在施工過程中，及時(shí)反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，合理準(zhǔn)確地歸集與登記為完成合同實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)成本；三是收集和積累與成本預(yù)測(cè)相關(guān)的資料，形成一套完整可靠的內(nèi)部定額；四是建立和完善工程量統(tǒng)計(jì)工作以及與成本核算相關(guān)的各項(xiàng)原始記錄；五是完善計(jì)量檢測(cè)設(shè)施。

3、合理判斷建造合同結(jié)果能否可靠估計(jì)

在確認(rèn)和預(yù)計(jì)建造合同的收入與費(fèi)用前，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同是否能可靠地進(jìn)行估計(jì)。根據(jù)這個(gè)判斷，再按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定采取相應(yīng)的處理辦法。例如不能可靠估計(jì)，如果合同成本不可能收回的，就應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為是合同費(fèi)用，而不確認(rèn)收入。

4、準(zhǔn)確確定合同完工進(jìn)度

施工企業(yè)在確定合同完工進(jìn)度時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況合理選擇完工百分比法，以準(zhǔn)確反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果。施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，可以使用投入測(cè)算法，合理確定完工百分比。

5、加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)督

執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則時(shí)，為避免有人利用漏洞人為地調(diào)節(jié)收益，建造企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)督，跟蹤準(zhǔn)則執(zhí)行的全過程，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正項(xiàng)目上存在的不合理的地方，減少人為因素的影響，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

6、建立健全信息披露制度

施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立和完善與建造合同有關(guān)的信息披露制度，遵照建造合同準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確及時(shí)的披露相關(guān)信息。

（三）提高人員業(yè)務(wù)水平

由于執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，需要管理人員有較高的專業(yè)水平，因此管理人員應(yīng)當(dāng)改善自身的知識(shí)結(jié)構(gòu)，努力成為一名復(fù)合型的人才，不僅精通本專業(yè)知識(shí)，還要學(xué)習(xí)與建造合同相關(guān)的知識(shí)，這樣才能在準(zhǔn)則執(zhí)行過程中更好地發(fā)揮作用。

總之，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的頒布實(shí)施，是施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一次深刻改革，將促使施工企業(yè)做好建造合同會(huì)計(jì)核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，建立和完善企業(yè)管理制度，為施工企業(yè)自身以及財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更為真實(shí)可靠和完整的會(huì)計(jì)信息。我國施工企業(yè)面對(duì)執(zhí)行建造合同所帶來的問題，應(yīng)當(dāng)采取有效措施積極應(yīng)對(duì)，加強(qiáng)自身管理，為企業(yè)走向國際市場(chǎng)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

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