●許洪鋒

外派員工工資結(jié)算與稅務(wù)管理的對(duì)策

●許洪鋒

文章簡述了外派員工勞動(dòng)關(guān)系處理模式和工資結(jié)算方式，分析了結(jié)算方式涉及的稅務(wù)問題。

外派員工 勞動(dòng)關(guān)系 處理模式 工資結(jié)算方式稅務(wù)問題

公司在發(fā)展壯大過程中，為占領(lǐng)市場份額、跨區(qū)域拓展產(chǎn)業(yè)布局，紛紛設(shè)立子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，與此同時(shí)，勢必派遣人員管理這些子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，呈現(xiàn)越來越多的外派人員。在實(shí)踐中，外派員工由母公司派遣到子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)工作，企業(yè)較多關(guān)注的是對(duì)外派員工勞動(dòng)關(guān)系的處理及其工資結(jié)算方式，較少關(guān)注工資結(jié)算方式是否符合國家有關(guān)稅法。在實(shí)際上，工資結(jié)算所涉及的稅務(wù)問題較多，為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，人力資源或財(cái)務(wù)部門應(yīng)高度重視，研究上述問題及解決的方法，使外派員工工資結(jié)算方式，符合國家有關(guān)稅法之規(guī)定。

一、外派員工勞動(dòng)關(guān)系處理模式

外派是指用人單位為完成其某項(xiàng)業(yè)務(wù)工作，安排勞動(dòng)者到子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)去，從事相應(yīng)的工作，接受原單位與借用或派往企業(yè)的雙重管理。外派期間員工是否與原單位保持勞動(dòng)關(guān)系，由用人單位和勞動(dòng)者自主協(xié)商，根據(jù)具體情況確定。

根據(jù)目前的勞動(dòng)關(guān)系管理實(shí)踐，母公司派遣人員到子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)工作，其勞動(dòng)關(guān)系的處理有以下幾種模式：一是外派員工與母公司建立勞動(dòng)關(guān)系，母公司下發(fā)派遣人員任職文件，員工在子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部流動(dòng)，不產(chǎn)生勞動(dòng)合同的變更；二是采取變更外派人員勞動(dòng)合同關(guān)系主體的模式，母公司將所派遣人員的勞動(dòng)合同關(guān)系主體，變更為子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，即子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)與外派人員直接簽訂勞動(dòng)合同，母公司與該員工解除勞動(dòng)關(guān)系。三是有勞務(wù)派遣資質(zhì)單位的前提下，母公司采取勞務(wù)派遣模式，與子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂勞務(wù)派遣合同，子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)支付給母公司勞務(wù)費(fèi)。

二、外派員工勞動(dòng)工資結(jié)算方式

1.兩邊發(fā)工資。外派人員工資薪金由母公司和子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)分別發(fā)放，子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)按本企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放工資并扣繳個(gè)人所得稅，母公司補(bǔ)發(fā)差額，代扣代繳社保費(fèi)用，并進(jìn)行個(gè)人所得稅匯算清繳。

2.以勞務(wù)費(fèi)方式結(jié)算，即由母公司以外派勞務(wù)用工形式派遣外派人員至子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)，由子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)支付母公司勞務(wù)費(fèi)。

3.以服務(wù)費(fèi)方式結(jié)算。即以簽訂服務(wù)合同形式，約定母公司派出人員提供服務(wù)，子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)以服務(wù)費(fèi)形式支付母公司費(fèi)用。

三、結(jié)算方式涉及的稅務(wù)問題

1.兩邊發(fā)工資，母公司代繳社保費(fèi)及進(jìn)行個(gè)人所得稅清繳。

（1）個(gè)人所得稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法》規(guī)定，個(gè)人在兩地或兩處以上取得工資薪金所得，應(yīng)將同一個(gè)月所得合并，按照合并后的工資薪金所得適用稅率和速算扣除數(shù)，計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納個(gè)人所得稅，選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。兩地企業(yè)同時(shí)履行了個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)的，外派人員可選擇其中一地進(jìn)行個(gè)人所得稅的匯繳清算。但是，兩地企業(yè)只能由一地企業(yè)減扣除數(shù)。在實(shí)踐中，稅務(wù)申報(bào)采用電子形式申報(bào)時(shí)，由于電腦程序是固定的，需采用非常規(guī)方式進(jìn)行匯算清繳，與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商確定匯算清繳的方案。

（2）企業(yè)所得稅。由于社保費(fèi)通過母公司代付，且稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“任職”的理解，是與公司簽訂勞動(dòng)合同并擔(dān)任職務(wù)，對(duì)外派人員直接支付的工資，在稅前扣除與稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策可能存在爭議。各省市地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此問題各有各的政策規(guī)定，寧夏、青島等地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在解答中明確指出：“鑒于母公司與子公司之間存在的特殊關(guān)系，員工在母公司與子公司之間經(jīng)常調(diào)配，按照‘實(shí)質(zhì)重于形式’的原則，子公司如能夠提供母公司出具的董事會(huì)或經(jīng)理辦公會(huì)等做出的調(diào)配決定及員工名冊(cè)等充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，子公司發(fā)放給與其沒有訂立勞動(dòng)合同的員工的合理的工資薪金可以稅前扣除”。浙江就不一樣，浙江省稅務(wù)局依據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)文件精神，在解釋中明確指出:“在不重復(fù)扣除的前提下，省內(nèi)跨縣、市企業(yè)的管理人員到所屬關(guān)聯(lián)企業(yè)工作，由關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)放的工資及各種補(bǔ)貼收入，可作為職工工資、職工福利等費(fèi)用在稅前扣除，但母公司應(yīng)提供外派員工名單清冊(cè)”。但此解釋就沒明確子公司為跨省企業(yè)如何處理的答案。因此，考慮到各地稅收政策的差異，外派人員在子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)放的工資等費(fèi)用能否稅前列支，如何扣除應(yīng)按所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

另外，由于兩家企業(yè)均為獨(dú)立納稅人，兩邊發(fā)工資，在兩家企業(yè)一家有盈利、另一家虧損的情況下，存在兩家企業(yè)調(diào)節(jié)的嫌疑，存在一定的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。

2.以勞務(wù)費(fèi)方式結(jié)算。

（1）個(gè)人所得稅。異地企業(yè)以支付勞務(wù)費(fèi)形式支付母公司外派人員費(fèi)用，外派人員工資薪金由母公司發(fā)放并代扣代繳個(gè)人所得稅。

（2）營業(yè)稅及附加稅費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對(duì)人力資源服務(wù)單位（勞務(wù)公司、保安公司等）接受用工單位的委托，為其安排勞動(dòng)力，凡用工單位將其支付給予勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)力上交的社會(huì)保險(xiǎn)以及住房公積金統(tǒng)一交給勞務(wù)公司代為發(fā)放或辦理的，以勞務(wù)公司從用工單位收取的全部價(jià)款，減去代收轉(zhuǎn)付給勞動(dòng)力的工資和為勞動(dòng)者辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額，為計(jì)稅營業(yè)額。母公司若有勞務(wù)輸出派遣資質(zhì)，派遣人員到子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)工作，可按差額5%稅率繳納營業(yè)稅。另外，母公司在繳納營業(yè)稅的同時(shí)，還應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅的7%繳納城建稅、3%繳納教育費(fèi)附加、2%繳納地方教育費(fèi)附加。

（3）企業(yè)所得稅。國家稅務(wù)總局2012年第15號(hào)公告規(guī)定企業(yè)因接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，可作為計(jì)算其它各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

3.以服務(wù)費(fèi)方式結(jié)算。根據(jù)國稅發(fā)[2008]86號(hào)文件規(guī)定，母子公司按“獨(dú)立交易”原則，確定服務(wù)價(jià)格，母公司收取服務(wù)費(fèi)作為收入并開具發(fā)票，繳納相關(guān)稅金，派遣人員的工資作為母公司的工資薪金支出在稅前扣除；子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務(wù)時(shí)取得發(fā)票，作為正常的服務(wù)費(fèi)列支并在稅前扣除。

（1）個(gè)人所得稅。子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)以支付服務(wù)費(fèi)形式支付母公司外派人員費(fèi)用，外派人員工資薪金由母公司發(fā)放并代扣代繳個(gè)人所得稅。

（2）流轉(zhuǎn)稅及附加稅費(fèi)。母公司收到的服務(wù)費(fèi)，屬于母公司的營業(yè)收入，應(yīng)按對(duì)應(yīng)的稅目繳納流轉(zhuǎn)稅還是增值稅，應(yīng)視母公司提供的服務(wù)而定。目前，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)已納入“營改稅”范圍，應(yīng)繳納增值稅，除有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率外，其他服務(wù)均適用6%；除上述服務(wù)外，按5%稅率繳納營業(yè)稅。母公司在繳納營業(yè)稅的同時(shí)，還應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅的7%繳納城建稅、3%繳納教育費(fèi)附加、2%繳納地方教育費(fèi)附加。

（3）企業(yè)所得稅。母公司因提供服務(wù)取得的服務(wù)費(fèi)，應(yīng)計(jì)入公司的營業(yè)收入，并計(jì)入當(dāng)年利潤繳納企業(yè)所得稅。子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)可根據(jù)與母公司簽訂的服務(wù)合同和母公司提供的發(fā)票，按“服務(wù)性質(zhì)、收入與成本配比”原則，計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用，并按稅法規(guī)定稅前扣除。

需特別指出的是，若母公司實(shí)際支付的外派人員費(fèi)用大于收入的勞務(wù)費(fèi)用和服務(wù)費(fèi)用，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間存在的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整；《中華人民共和國稅收征收管理法》也規(guī)定，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)繳納額。因此，具體執(zhí)行應(yīng)以相關(guān)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的實(shí)際執(zhí)行為準(zhǔn)，操作方案應(yīng)征得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的同意，避免引起不必要的麻煩。

四、結(jié)論

從上述分析可得出結(jié)論，母公司采取勞務(wù)派遣模式，與子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂勞務(wù)派遣合同，子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)支付給母公司勞務(wù)費(fèi)，此結(jié)算方式相對(duì)較為合理，符合國家有關(guān)稅法的規(guī)定，其它方式或多或少存在稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，由于所派遣人員的勞動(dòng)合同與母公司簽訂，其人員為母公司提供服務(wù)，產(chǎn)生的收益屬于母公司所有。這樣，以母公司名義派遣人員到子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)工作，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是母公司為子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供勞務(wù)，外派人員工資性收入適用勞務(wù)費(fèi)方式結(jié)算。

[1]2012年度寧夏地方稅務(wù)局所得稅政策問題解答手冊(cè)

[2]國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告，2012年第15號(hào)

[3]國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)解讀.浙江稅務(wù)網(wǎng)

（作者單位：浙能陜蒙晉能源項(xiàng)目籌建處 浙江杭州 310007）

（責(zé)編：玉山）

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1004-4914（2014）12-115-02