●張馨予

自然資源資產(chǎn)離任審計探討

●張馨予

自然資源資產(chǎn)離任審計是黨的十八屆三中全會提出的一個重要概念，旨在通過拓寬干部的考核面達(dá)到保護(hù)自然資源、實現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)的目的。自然資源資產(chǎn)離任審計具有鮮明的中國特色，是新形勢下一項全新的舉措。自然資源資產(chǎn)離任審計不同于以往的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，它涉及到不同學(xué)科的交叉融合，是一項需要將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計與環(huán)境審計相結(jié)合的監(jiān)管制度。這種審計模式的實施會改變以往只以GDP論政績的官員考核模式。對于這樣一個極具中國特色的審計模式，其審計主體、審計目標(biāo)以及審計的具體內(nèi)容都沒有現(xiàn)成的標(biāo)準(zhǔn)，這些要素的確立對開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作尤為必要，因此，本文將重點從這三個方面展開論述。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計的主體

對自然資源資產(chǎn)實施離任審計是一項帶有環(huán)境審計色彩的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，其本質(zhì)仍是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，因而其審計主體的確立可以參考經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計主體的確立辦法。在企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中有內(nèi)部審計和外部審計，內(nèi)部審計主體是企業(yè)內(nèi)設(shè)的審計部門，外部審計主體是第三方中介機構(gòu)；在政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，審計主體是國家審計機關(guān)。對自然資源資產(chǎn)離任審計主體的選擇不能簡單的確定為國家審計機關(guān)。從目前政府審計的現(xiàn)狀看，僅靠國家審計機關(guān)來對政府官員的行為進(jìn)行監(jiān)督，效果并不理想。自然資源資產(chǎn)與國有企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)經(jīng)營管理的資產(chǎn)以及國家所有的鐵路、公路、橋梁等資產(chǎn)不同，其具有稀缺性、公益性等特殊性質(zhì)，從長遠(yuǎn)看對自然資源的保護(hù)更關(guān)乎國家的發(fā)展。因此，對自然資源資產(chǎn)實施離任審計應(yīng)當(dāng)確立三個層次的審計主體，第一個層次是國家審計機關(guān)，第二個層次是內(nèi)部審計機關(guān)，第三個層次是社會中介機構(gòu)。

自然資源資產(chǎn)歸國家所有，官員離任時要把對自然資源的保護(hù)和管理納入考核范疇，因此，國家審計機關(guān)理應(yīng)成為對自然資源資產(chǎn)實施離任審計的主體。國家審計機關(guān)作為第一層面的審計主體，當(dāng)前需積極探索適合自然資源資產(chǎn)離任審計的模式和措施，適應(yīng)新形勢下改革的需要。內(nèi)部審計機構(gòu)作為一類審計主體也需要加入到自然資源資產(chǎn)離任審計的工作中來，內(nèi)部審計機構(gòu)可以通過日常的審計對官員起到提示和預(yù)警的作用，能有效減少破壞自然資源資產(chǎn)的行為。國家審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)在開展審計工作時，獨立性不強，因而審計的效果可能不理想，自然資源資產(chǎn)離任審計還必須借助于第三方獨立組織即社會中介機構(gòu)的力量。社會中介機構(gòu)在審計的獨立性、專業(yè)勝任能力等方面都有優(yōu)勢，其對自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管情況的審計將更客觀公正。國家審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和社會中介組織結(jié)合成一個多層次的審計主體比單獨由某一個擔(dān)任自然資源資產(chǎn)離任審計的主體更科學(xué)，也更能應(yīng)對這種特殊審計工作中遇到的難題。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)

按照國家審計對審計目標(biāo)的分類標(biāo)準(zhǔn)，自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)可以分為多個層次，即根本目標(biāo)、現(xiàn)實目標(biāo)和直接目標(biāo)。黨的十八屆三中全會規(guī)劃出了根本目標(biāo)和現(xiàn)實目標(biāo)，根本目標(biāo)是建設(shè)生態(tài)文明，維護(hù)人民的根本利益；現(xiàn)實目標(biāo)是建立完善的制度，用制度保護(hù)生態(tài)環(huán)境。根本目標(biāo)和現(xiàn)實目標(biāo)是頂層設(shè)計，是大的方向指引，在實踐中缺乏具體的指導(dǎo)性。為了將自然資源資產(chǎn)離任審計落到實處，必須確立好直接目標(biāo)。直接目標(biāo)既能夠指導(dǎo)實踐工作，同時也是達(dá)到現(xiàn)實目標(biāo)和根本目標(biāo)的必經(jīng)階段。

自然資源資產(chǎn)離任審計的直接目標(biāo)可以分為三個層次，第一個層次，健全自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)制度和管理制度。產(chǎn)權(quán)制度的建立對實施官員問責(zé)至關(guān)重要，目前，由于自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)和管理權(quán)劃分不清，導(dǎo)致出現(xiàn)問題后部門間相互推卸責(zé)任的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。要想保護(hù)好自然資源資產(chǎn)，就必須為當(dāng)前國家所有的自然資源資產(chǎn)確立相應(yīng)的經(jīng)營管理部門，即一項自然資源資產(chǎn)都有唯一一個負(fù)責(zé)的部門來管理，確定責(zé)任部門既是為了方便資產(chǎn)的管理，也是為了日后實施問責(zé)。第二個層次，建立健全自然資源資產(chǎn)的使用制度。針對目前自然資源資產(chǎn)被濫用的情況，可以通過有償使用制度的建立來合理調(diào)配自然資源的使用，自然資源和生態(tài)環(huán)境之所以破壞嚴(yán)重，就是使用不當(dāng)造成的。通過推行自然資源有償使用制度，用價格機制來解決供需矛盾和使用中的亂象是可行之舉。第三個層次，建立責(zé)任追究機制，通過自然資源資產(chǎn)離任審計防止領(lǐng)導(dǎo)的不作為和任意作為。這是實施自然資源離任審計要實現(xiàn)的最直接目標(biāo)，第一層次和第二層次的目標(biāo)是基礎(chǔ)也是必經(jīng)階段，沒有完善的管理制度和使用制度，責(zé)任追究機制只會流于形式。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容

對自然資源資產(chǎn)實施離任審計主要可從三方面的內(nèi)容展開，即審計自然資源資產(chǎn)的管理情況、自然資源資產(chǎn)的使用情況以及自然資源資產(chǎn)的監(jiān)管情況。

（一）審計自然資源資產(chǎn)的管理情況

自然資源資產(chǎn)是否得到了有效保護(hù)在很大程度上取決于管理者的履職情況。管理者受托對自然資源資產(chǎn)予以保護(hù)，就應(yīng)當(dāng)認(rèn)真履行相應(yīng)的職責(zé)。雖然國家倡導(dǎo)全體社會成員都要愛護(hù)環(huán)境保護(hù)生態(tài)資源，但若想把這樣的任務(wù)落到實處還當(dāng)靠自然資源資產(chǎn)的管理者。任何一項自然資源資產(chǎn)確定了相應(yīng)的管理單位后，才可能在出現(xiàn)問題時對具體的責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行問責(zé)。就具體審計內(nèi)容而言，首先要看審計管理者是否建立了具體的管理制度，制度是自然資源資產(chǎn)被有效監(jiān)管和使用的基礎(chǔ)和保障。健全的自然資源資產(chǎn)管理體制應(yīng)當(dāng)包括從自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)登記、開發(fā)使用、全程監(jiān)管等整套程序的內(nèi)容。其次，要對自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定情況予以審計，確保任何一項自然資源資產(chǎn)都得到明確的登記，杜絕自然資源資產(chǎn)被劃歸到企業(yè)或個人名下以及自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定模糊不清的現(xiàn)象。最后，要對國家提出的自然資源資產(chǎn)管理和使用政策的執(zhí)行情況予以審計，“上有政策下有對策”的現(xiàn)象在我們政府職能部門屢見不鮮，這也是國家出臺各項保護(hù)生態(tài)環(huán)境的政策后卻收效甚微的一個重要原因，因此，審計必須關(guān)注政策的落實情況。

（二）審計自然資源資產(chǎn)的使用情況

審計自然資源資產(chǎn)的使用情況要重點關(guān)注自然資源資產(chǎn)的可持續(xù)使用情況和有償使用情況。自然資源資產(chǎn)并非取之不盡用之不竭，如何讓有限的自然資源在更長的時間內(nèi)發(fā)揮更大的價值是關(guān)系到整個國家發(fā)展的重大問題。審計自然資源資產(chǎn)的可持續(xù)使用情況要關(guān)注是否根據(jù)自然資源資產(chǎn)的特性、存儲數(shù)量等最大程度提高使用效率，有無使用不當(dāng)或缺乏節(jié)約意識造成自然資源浪費的情況，是否考慮到對環(huán)境的破壞從而最大限度的節(jié)能減排等。此外，還要重點關(guān)注自然資源的有償使用情況，通過價格機制來合理配置自然資源的使用。具體而言，要關(guān)注管理單位是否根據(jù)“誰開發(fā)誰保護(hù)，誰收益誰補償”的原則建立了相應(yīng)的補償機制，這是防止自然資源資產(chǎn)被肆意開發(fā)或惡意使用的有力手段，如：對于跨地域的自然資源資產(chǎn)開發(fā)使用收益對象不明確的，上級政府是否通過財政轉(zhuǎn)移支付制度購買生態(tài)產(chǎn)品從而對開發(fā)者予以補償；若自然資源資產(chǎn)的使用對象是明確的，使用者是否支付了相應(yīng)的費用。在市場經(jīng)濟(jì)體制下，價格是調(diào)節(jié)供需的有利有段，也可以用于調(diào)節(jié)自然資源資產(chǎn)的使用情況。

（三）審計自然資源資產(chǎn)的監(jiān)管情況

審計作為一項監(jiān)管手段并不能取代自然資源資產(chǎn)在管理和使用過程中的其他監(jiān)管方式，由于審計具有年度性的特征使其通常在事后發(fā)現(xiàn)問題，因此在解決問題方面具有滯后性。在自然資源資產(chǎn)的使用方面應(yīng)當(dāng)建立一套完整的監(jiān)管制度，國家監(jiān)察、地方監(jiān)管、單位負(fù)責(zé)的監(jiān)管體制是保護(hù)自然資源資產(chǎn)所必要的。審計機關(guān)對自然資源資產(chǎn)實施審計時既要審計監(jiān)管制度的建立情況，更要審計監(jiān)管單位的履職情況，監(jiān)管單位應(yīng)當(dāng)切實發(fā)揮監(jiān)管作用，而不是形同虛設(shè)，對自然資源資產(chǎn)在管理或使用中遭破壞的，管理單位和監(jiān)管單位應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。現(xiàn)實中，往往因為監(jiān)管的缺失導(dǎo)致責(zé)任單位有恃無恐，進(jìn)而使得自然資源資產(chǎn)被破壞的現(xiàn)象愈演愈烈。監(jiān)管制度作為一道保護(hù)屏障應(yīng)當(dāng)被重視，更應(yīng)發(fā)揮應(yīng)有的作用，當(dāng)自然資源資產(chǎn)的所有人與監(jiān)管主體相互配合保護(hù)自然資源資產(chǎn)時，自然資源資產(chǎn)的破壞現(xiàn)象會少很多，我們離生態(tài)文明也將越來越近?！?/p>

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）

（本欄目責(zé)任編輯：范紅玉）

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