●重慶機場集團有限公司 莊攀渝

中介機構(gòu)“營改增”后的稅務(wù)籌劃分析

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隨著我國稅制改革的推進，“營改增”試點成果和帶來的效應(yīng)已成為各方關(guān)注的焦點。中介機構(gòu)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的組成部分也被納入“營改增”試點行業(yè)，但“營改增”后中介機構(gòu)中的一般納稅人實際上存在稅負不減反增的情況。本文對中介機構(gòu)“營改增”后的稅負變化進行分析，并就實際情況討論其稅務(wù)籌劃。

中介機構(gòu) 稅負 稅務(wù)籌劃

在國家正大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的大背景下，作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的中介機構(gòu)對經(jīng)濟與社會起著維護、監(jiān)督和引導的重要作用。目前我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)仍有較大的發(fā)展空間，要想釋放更多潛力就必須進行稅制改革，減少和消除重復征稅?！盃I改增”在整個稅收體系改革中處于核心地位，其對于減少重復征稅、增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，特別是促進現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展起著十分關(guān)鍵的作用。通過對一些中介機構(gòu)實際情況的調(diào)查研究，我們得知“營改增”后一些中介機構(gòu)存在稅負“不減反增”的問題。那么就整個行業(yè)而言，中介機構(gòu)的稅負發(fā)生了怎樣的變化，對于一般納稅人和小規(guī)模納稅人是否有著不同的影響，作為一般納稅人的中介機構(gòu)目前可供抵扣的項目有哪些，可抵扣的增值稅進項稅額是多是少，中介機構(gòu)應(yīng)做出怎樣的應(yīng)對策略和稅收籌劃。本文將以中介機構(gòu)中的會計師事務(wù)所為著眼點，對其在“營改增”前提下的稅負變化、稅務(wù)籌劃等問題進行探討。

一、中介結(jié)構(gòu)“營改增”概況

中介機構(gòu)是指依法通過專業(yè)知識和技術(shù)服務(wù)，向委托人提供公證性、代理性、信息技術(shù)服務(wù)性等中介服務(wù)的機構(gòu)。其中，提供鑒證咨詢服務(wù)類的中介機構(gòu)被納入此次“營改增”試點行業(yè)范圍。鑒證咨詢服務(wù)類中介機構(gòu)是指具有專業(yè)資質(zhì)的單位，為委托方的經(jīng)濟活動及有關(guān)資料進行鑒證，發(fā)表具有證明力意見的業(yè)務(wù)活動的機構(gòu)，具體而言包括會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估公司等機構(gòu)。在“營改增”之前，中介機構(gòu)執(zhí)行《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中服務(wù)業(yè)營業(yè)稅的規(guī)定，按照5%的稅率繳納營業(yè)稅?！盃I改增”以后，根據(jù)財稅[2013]37號和國家稅務(wù)總局2013年28號公告的精神，原營業(yè)稅納稅人改為繳納增值稅。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的應(yīng)申請一般納稅人，適用稅率為6%，應(yīng)納稅額為銷項稅額減去進項稅額；不超過 500萬元的按照小規(guī)模納稅人繳納增值稅，征收率為3%，實行按簡易辦法征收增值稅，應(yīng)納稅額為應(yīng)稅銷售額乘以征收率。

二、“營改增”后中介機構(gòu)稅負變化分析

（一）不同身份納稅人稅負變化情況。對于身為一般納稅人的中介機構(gòu)來說，應(yīng)稅服務(wù)由原來5%的營業(yè)稅稅率改變?yōu)楝F(xiàn)在的6%的增值稅稅率；而小規(guī)模納稅人依照現(xiàn)行3%的征收率繳納增值稅。現(xiàn)在就以事務(wù)所收入1000萬元為例，并假設(shè)沒有取得任何增值稅發(fā)票，看看“營改增”為不同身份的納稅人帶來的稅負影響（見表1）。

從表1可以看出，如果有一筆1000萬元的營業(yè)收入，“營改增”后一般納稅人在無抵扣的情形下稅負略有上漲；而對于未達到一般納稅人認定標準的小規(guī)模納稅人而言，由于其由繳納5%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負下降幅度超過40%。由此我們可以得出結(jié)論，單從稅率變化的角度計算應(yīng)納稅額，“營改增”后作為小規(guī)模納稅人繳納增值稅對于事務(wù)所減輕稅負絕對是有利的。

表1

（二）一般納稅人稅負具體變化情況。關(guān)于作為一般納稅人的中介機構(gòu)其稅負變化究竟如何，我們對重慶某會計師事務(wù)所進行調(diào)研，并取得了營業(yè)稅改增值稅試點企業(yè)稅負變化表中的相關(guān)數(shù)據(jù)。筆者就取得的數(shù)據(jù)進行整合，如表2所示。

表2 營業(yè)稅改增值稅試點某會計師事務(wù)所稅負變化表（2013.8-2014.1） （金額：元）

從表2中我們可以清楚了解到此會計師事務(wù)所自2013年8月開始被納入“營改增”試點范圍到2014年1月這半年內(nèi)的增值稅繳納情況，同時我們將這部分數(shù)據(jù)與在同一時期事務(wù)所按原營業(yè)稅規(guī)定繳納營業(yè)稅的情況進行了對比，并計算了兩個階段各自的稅負率①。以8月份的數(shù)據(jù)為例來計算一下“營改增”前后的稅負率：

2013年8月：按原營業(yè)稅規(guī)定計算的應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅負率=當期應(yīng)納營業(yè)稅/當期應(yīng)稅銷售收入

2013年8月：按試點政策規(guī)定計算的繳納增值稅的稅負率=當期應(yīng)納增值稅/當期應(yīng)稅銷售收入（含稅）

同理計算其他月份的稅負率并進行加權(quán)平均，得出2013年8月到2014年1月的稅負率為5.495%。因為5.495%大于5%，所以試點后的稅負率略高于試點前同期的稅負率。

結(jié)合表2和圖1，我們可以得出結(jié)論，在“營改增”政策實施之后，作為一般納稅人的中介機構(gòu)繳納的增值稅額和同期繳納的營業(yè)稅額相比，總的來說稅負是增加的。通過計算此會計師事務(wù)所數(shù)據(jù)得出的結(jié)論與我們對其他作為一般納稅人的中介機構(gòu)進行詢問時了解到的情況是相符的，他們普遍反映與改革之前比較，“營改增”之后稅負上漲接近1個百分點。

值得注意的是，屬于小規(guī)模納稅人的小型事務(wù)所數(shù)量占試點地區(qū)行業(yè)的八成以上，但屬于一般納稅人的大中型事務(wù)所業(yè)務(wù)收入在本地區(qū)行業(yè)的占比同樣如此，所以在看到“營改增”為小規(guī)模納稅人帶來減稅效應(yīng)的同時，絕不能忽略應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元以上的一般納稅人稅負增加的情況。如果一般納稅人可以取得能夠抵扣的增值稅專用發(fā)票，且抵扣金額較大，那么減稅和增稅的效應(yīng)綜合在一起也許能降低事務(wù)所的稅負。然而在實際中作為一般納稅人的中介機構(gòu)可用于抵扣的增值稅進項稅數(shù)額較小，因為他們的主要耗費如人工費等根據(jù)有關(guān)稅收法律法規(guī)是不能抵扣的。此外，他們的主要工作不涉及采購，且購進辦公用品等可以得到的專用發(fā)票少，可抵扣項目不多。并且就目前政策來說，“接受的旅客運輸服務(wù)”進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。由此可見，差旅費這個在事務(wù)所成本中占有較大比重的成本項目也無法抵扣。因此一般納稅人在合法合理的情況下盡可能多地取得增值稅進項稅額發(fā)票進行抵扣成為稅務(wù)籌劃的一項重點內(nèi)容。

（三）稅負變化影響因素分析。稅負的變化是定價、業(yè)務(wù)量、稅率、抵扣幾個因素共同作用的結(jié)果。從實際調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，中介機構(gòu)可抵扣的項目較少，對稅負的影響也較小，所以在后面的分析中對抵扣這個因素我們忽略不計。以下我們用因素分析法來分析定價、業(yè)務(wù)量、稅率這幾個因素對于稅負的影響孰大孰小。

假設(shè)每筆業(yè)務(wù)平均收費為2000元，在原營業(yè)稅稅制基礎(chǔ)上這2000元是包含5%的營業(yè)稅在內(nèi)的；業(yè)務(wù)量為每月20筆，在詢問過程中我們發(fā)現(xiàn)改革后業(yè)務(wù)量大約增加5%。由于營業(yè)稅稅率為5%，改革后為6%，為便于分析，我們將6%/（1+6%）=5.66%視為不變量。在此作如下假設(shè)（見表3）：

總影響程度=477.2，其中稅負變化影響占了總影響程度的58%左右。

由因素分析法我們可以看出，在中介機構(gòu)開始改革的將近一年的時間里，在業(yè)務(wù)定價和業(yè)務(wù)量變化幅度都不大的情況下，稅率的增減變化是對稅負變化影響最大的因素。

三、“營改增”下中介機構(gòu)的稅收籌劃

（一）增值稅納稅人身份的籌劃。在“營改增”中事務(wù)所都

表3

會面臨著納稅人身份的選擇，即增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人二選一。事務(wù)所納稅人身份的籌劃要根據(jù)實際稅負高低進行選擇，小規(guī)模納稅人的稅負不一定在任何情況下都高。所以這需要通過比較兩類納稅人的應(yīng)納稅銷售額增值率與稅負平衡點的關(guān)系，合理選擇稅負較輕的納稅人身份。

“營改增”后一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，無差別平衡點增值率以不含稅銷售額和含稅銷售額計算分別為50%和51.46%。下面我們通過表4來體現(xiàn)如何籌劃納稅人身份對事務(wù)所更加有利。

表4

顯然納稅人身份的不同并不會形成事務(wù)所稅負絕對的高低，在合理合法的條件下要實現(xiàn)稅負的最優(yōu)化，還需要事務(wù)所慎重選擇納稅人身份。事務(wù)所年應(yīng)稅銷售額增值率如果小于無差別平衡點增值率，則更適合作為一般納稅人納稅，就可以通過機構(gòu)合并、業(yè)務(wù)整合、健全會計制度等方式擴大規(guī)模，增加收入以達到一般納稅人資格標準；而如果當年應(yīng)稅銷售額增值率大于無差別平衡點增值率時，事務(wù)所更適合作為小規(guī)模納稅人納稅，就可以通過分離合并、業(yè)務(wù)分拆等方式成為小規(guī)模納稅人，以縮小規(guī)模與稅基。

值得一提的是，事務(wù)所作為一般納稅人，就意味著能按國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿、健全會計核算、連貫抵扣、為客戶開具增值稅專用發(fā)票、合法情況下為客戶提供最大化的進項抵扣等，這為事務(wù)所帶來的是更開闊的客源以及客戶更大的信賴。所以“營改增”中事務(wù)所選擇成為一般納稅人繳納增值稅對于在激烈的市場競爭中留住大客戶、提升自身規(guī)模與綜合實力和長遠發(fā)展無疑更加有利。

（二）稅基的籌劃。會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所作為以人力成本為主提供勞務(wù)與服務(wù)的機構(gòu)，可抵扣進項稅很少，增值稅的稅收籌劃通常采用稅基最小化的方法。作為小規(guī)模納稅人實行的是按征收率征收，無抵扣環(huán)節(jié)，所以這里講的稅基的籌劃指的是一般納稅人。要想最大限度地減輕稅負，達到合理節(jié)稅的效果，事務(wù)所只有盡可能地充分發(fā)揮進項稅額的抵扣作用，減小稅基。

事務(wù)所取得的進項抵扣主要來源于以下幾方面：

1.初次購入辦公設(shè)備及日常維護費用。中介機構(gòu)初次購入打印機、復印機、掃描儀、固定電話等辦公設(shè)備以及日常維護費用是可以取得增值稅專用發(fā)票的。這里尤其要提到電腦，如今的時代是信息的時代，業(yè)務(wù)必須跟上技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)的腳步，除了辦公桌上的臺式電腦，現(xiàn)在大多數(shù)事務(wù)所為提高業(yè)務(wù)效率都為員工配備了手提或平板電腦，商務(wù)機的較高價位決定了購進電腦取得的增值稅專用發(fā)票會是一筆不小的抵扣。另外，納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及每年支付的技術(shù)維護費用在增值稅應(yīng)納稅額中是可以全額抵減的。

2.購進日常辦公用品。中介機構(gòu)日常辦公需要購入文具、桌椅、打印機等所需的油墨、相關(guān)書籍等。值得一提的是，事務(wù)所作為提供鑒證咨詢業(yè)務(wù)的行業(yè)，辦公用品中打印復印機油墨的日常需求量是非常大的，所以這部分抵扣不容忽視。

3.電信服務(wù)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局日前聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號），在中華人民共和國境內(nèi)提供電信業(yè)服務(wù)的單位和個人為增值稅納稅人，應(yīng)當按照規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。電信業(yè)納入營改增試點后將適用兩檔稅率。提供基礎(chǔ)電信服務(wù)，稅率為11%；提供增值電信服務(wù)，稅率為6%。中介機構(gòu)主要是以提供服務(wù)為主，業(yè)務(wù)往來中電話及上網(wǎng)的費用也不少，自2014年6月開始電信服務(wù)可以取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。

4.購買車輛以及車輛日常所需的油費與維修保養(yǎng)費。以事務(wù)所名義購入或承租車輛發(fā)生的費用以及日常油費與維修保養(yǎng)費可以進行進項稅額抵扣；在事務(wù)所與合伙人簽署租賃協(xié)議并支付合理租賃費用且手續(xù)齊全的前提下，以事務(wù)所合伙人、會計師或稅務(wù)師、行政人員名義購買并實際用于事務(wù)所業(yè)務(wù)的汽車所產(chǎn)生的相關(guān)費用也是可以抵扣的

5.業(yè)務(wù)外包。業(yè)務(wù)外包可以提高管理效率，降低經(jīng)營風險。對于會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所來講，會計和稅務(wù)咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)以及審計業(yè)務(wù)中的外圍業(yè)務(wù)均屬外包業(yè)務(wù)的范疇。事務(wù)所將業(yè)務(wù)外包給承包方將取得增值稅專用發(fā)票，可以進行進項稅額抵扣。

6.廣告宣傳費用?？偠灾?，事務(wù)所購進物品、設(shè)備，接受其他單位或個人提供的應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)時都應(yīng)當把握一個大前提，即在選擇提供勞務(wù)和服務(wù)的單位或個人時盡量選擇“營改增”試點行業(yè)的一般納稅人，這樣才可以取得增值稅專用發(fā)票，盡可能地增大進項稅額的抵扣作用，減小稅基，降低稅負。若考慮價格等因素，向小規(guī)模納稅人采購更為有利，也應(yīng)當要求小規(guī)模納稅人按3%的征收率向稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。

（三）定價的籌劃。中介機構(gòu)的定價比較靈活，合同的內(nèi)容、稅負的高低和客戶談判情況的不同都會直接影響到服務(wù)定價。我們以一般納稅人的中介機構(gòu)為例，一筆100萬元的收入在扣除營業(yè)稅之后的凈收入為95萬元，在“營改增”之后，在沒有抵扣的情況下，需要把價格提高才能得到和95萬元相當?shù)膬羰杖?。在實際中事務(wù)所是否會提高其審計收費還需綜合考慮其在行業(yè)中的競爭地位、事務(wù)所的價格制定策略及其業(yè)務(wù)細分狀況等多方面因素，但收費增加不僅會帶來稅收成本的增加，也有可能會使事務(wù)所在同客戶進行價格談判時處于劣勢，所以在定價時需要考慮自身條件與行業(yè)的大環(huán)境以及自己在行業(yè)中所扮演的角色。

（四）充分利用稅收優(yōu)惠政策的籌劃。根據(jù) 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅稅率和免稅政策的通知》（財稅 [2011]131號）規(guī)定，試點地區(qū)的單位和個人向境外單位提供的下列應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅：（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計及測試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、商標著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、物流輔助服務(wù) （倉儲服務(wù)除外）、認證服務(wù)、鑒證服務(wù)、咨詢服務(wù)，但不包括合同標的物在境內(nèi)的合同能源管理服務(wù)以及對境內(nèi)貨物或不動產(chǎn)的認證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)；（2）廣告投放地在境外的廣告服務(wù)。

根據(jù)以上政策，事務(wù)所向境外單位提供鑒證、咨詢業(yè)務(wù)可以享受零稅率的稅收優(yōu)惠政策，所以事務(wù)所可以通過自我整合來提升整體規(guī)模，拓展境外業(yè)務(wù)，充分利用稅收優(yōu)惠政策減輕稅負。

（五）總分機構(gòu)匯總納稅的籌劃。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》規(guī)定，固定業(yè)戶應(yīng)向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。總機構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當分別向所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財政和稅務(wù)機關(guān)批準，可以由總機構(gòu)合并向所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。

很多大型事務(wù)所在非試點地區(qū)擁有分支機構(gòu)，若分支機構(gòu)和總機構(gòu)分別向所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，則分支機構(gòu)無法享受“營改增”帶來的進項抵扣政策，總分機構(gòu)的納稅總額將會明顯高于由總機構(gòu)合并向所在地主管稅務(wù)機關(guān)繳納的稅費總額。所以擁有分支機構(gòu)的事務(wù)所可盡量選擇合并繳納增值稅的方式，不僅可以節(jié)省稅款，還可以由總公司統(tǒng)籌考慮總體稅負，及時調(diào)整經(jīng)營策略，合法合理地減輕稅負。

四、結(jié)束語

“營改增”后，小規(guī)模納稅人普遍反映稅負下降了，而一般納稅人的中介機構(gòu)普遍反映稅負上升了，上升幅度接近1個百分點。從目前的情況來看，稅負的變化主要是由稅率的變化引起的。對于一般納稅人來說他們最大的優(yōu)勢就是可以通過增值稅專用發(fā)票進行進項抵扣來降低稅負，但在現(xiàn)階段優(yōu)勢也是問題所在，由于“營改增”的改革還處在初期推進階段，只有部分行業(yè)實施了“營改增”政策，所以沒有形成完善的抵扣鏈條，一般納稅人的中介機構(gòu)可以取得的用于抵扣的增值稅專用發(fā)票較少，稅負自然上升。不完善的抵扣鏈條反而加速了“營改增”的步伐，處理好稅負調(diào)整與稅制改革的關(guān)系顯得尤為重要，相信隨著改革的推進，當全行業(yè)都被納入到“營改增”范圍內(nèi)時，一般納稅人的中介機構(gòu)稅負增加的問題也將隨之得到解決?！?/p>

注釋

①增值稅稅負率=當期應(yīng)納增值稅/當期應(yīng)稅銷售收入(不含稅)。因這里需要用同期營業(yè)稅應(yīng)納稅銷售額（含稅）為基礎(chǔ)進行計算，為便于進行同期比較，故增值稅稅負率計算時采用含稅應(yīng)稅銷售額進行計算。

1.蔡昌、李夢娟.2012.“營改增”契機與操作指南[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社。

2.吳敏.2012.淺談營改增對會計師事務(wù)所的稅負影響[J].當代經(jīng)濟，12。.

（本欄目責任編輯：鄭潔）