戴東偉

一、平衡計分卡概述

（一）平衡計分卡的基本概念

平衡計分卡（the Balanced Score Card，簡寫為BSC）最初源于1990年由美國諾頓研究所完成的“衡量未來組織的業(yè)績”課題研究成果。之后，這項課題的研究者哈佛商學(xué)院羅伯特·S·卡普蘭教授和美國復(fù)興戰(zhàn)略集團總裁戴維·P·諾頓進行了全面而深入地研究，并于1992年提出設(shè)計?？ㄆ仗m和諾頓在1993與1996年共同發(fā)表的三篇論文推動了平衡計分卡理論的發(fā)展，文章闡述了平衡計分卡可以將企業(yè)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為具體的指標以及利用平衡計分卡來執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略的步驟和流程，這標志著平衡計分卡初步從業(yè)績管理工具轉(zhuǎn)變?yōu)閼?zhàn)略執(zhí)行管理工具。哈佛商業(yè)評論把平衡計分卡稱為75年來最具影響力的戰(zhàn)略管理工具，平衡計分卡已被證明是有效的績效評估工具，在美國推行了近20年，美國的1000家大公司中有80%以上導(dǎo)入平衡計分卡，作為企業(yè)公司策略規(guī)劃、策略管理、績效衡量、財務(wù)與營運衡量的工具。引入平衡計分卡對內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的標準進行衡量，將是內(nèi)部審計部門的一次有益嘗試，也將有利于優(yōu)化內(nèi)部審計流程，提升內(nèi)部審計效能，幫助企業(yè)增加價值，并取得良好的效果。

（二）平衡計分卡的基本框架

平衡計分卡以一套平衡的框架，通過闡明并詮釋愿景和戰(zhàn)略、溝通和聯(lián)系、計劃并制定挑戰(zhàn)性目標值、戰(zhàn)略反饋和學(xué)習(xí)等四個管理程序，使企業(yè)的戰(zhàn)略目標轉(zhuǎn)化為具體的行動方案，解決了企業(yè)長期以來戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略實施之間脫節(jié)的問題。同時平衡計分卡也是一個系統(tǒng)的戰(zhàn)略績效管理和評價體系，從財務(wù)、客戶、內(nèi)部運營、學(xué)習(xí)與成長四個角度將組織的戰(zhàn)略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系。通過財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長這四個指標之間相互驅(qū)動的因果關(guān)系展現(xiàn)組織的戰(zhàn)略軌跡，實現(xiàn)業(yè)績評價以及促進戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

財務(wù)維度，平衡計分卡仍保留了財務(wù)方面的指標作為業(yè)績評價的內(nèi)容，采用了衡量企業(yè)未來業(yè)績的驅(qū)動因素方法；客戶維度，設(shè)計了指標衡量企業(yè)明確的目標客戶以及以何種方式滿足不同客戶的需求；內(nèi)部流程維度，主要根據(jù)目標客戶的需求來選擇關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程，并針對生產(chǎn)經(jīng)營過程進行改善和創(chuàng)新；學(xué)習(xí)與成長維度，通過企業(yè)財務(wù)、客戶和內(nèi)部經(jīng)營流程的計量，發(fā)現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)有技術(shù)、能力和預(yù)定的目標之間的差距，并依靠不斷學(xué)習(xí)與成長來彌補。

二、內(nèi)審增加價值標準的四個維度

平衡計分卡從財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個相互聯(lián)系的層面來衡量和管理企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，找到內(nèi)部審計與平衡計分卡相類似的四個維度就可以建立平衡計分卡模型，從而建立內(nèi)審增加企業(yè)價值的評價標準。根據(jù)內(nèi)部審計的特點，以及內(nèi)部審計在企業(yè)中所處的位置及與領(lǐng)導(dǎo)層的關(guān)系、內(nèi)部審計實施審計程序、審計成果以及審計人員結(jié)構(gòu)等因素，可以將上述四個方面與平衡計分卡的客戶、內(nèi)部流程、財務(wù)及學(xué)習(xí)與成長相對應(yīng)，確定了四個維度即可根據(jù)內(nèi)審的特點選取相應(yīng)的指標，從而建立起內(nèi)審增加價值的平衡計分卡標準體系，具體的對應(yīng)關(guān)系為：財務(wù)層面對應(yīng)“審計成果”維度，其含義為“內(nèi)審部門從事最多的財務(wù)審計項目及工程審計項目，最容易產(chǎn)生經(jīng)濟效益，為企業(yè)增收節(jié)支，創(chuàng)造明顯直接的效益”；客戶層面對應(yīng)“企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)”維度，其含義為“內(nèi)部審計直接聽命于領(lǐng)導(dǎo)層，按照領(lǐng)導(dǎo)層的指示從事工作，可以說領(lǐng)導(dǎo)層就是內(nèi)部審計的客戶”；內(nèi)部流程層面對應(yīng)“審計流程”維度，其含義為“內(nèi)部審計有著嚴格的審計業(yè)務(wù)流程，一個項目的好壞，除了與審計人員的素質(zhì)、審計方案的制定等因素有關(guān)外，還與審計人員是否嚴格執(zhí)行審計程序有關(guān)。審計程序可以說是內(nèi)部審計的核心，內(nèi)審部門取得的成績的關(guān)鍵因素也是審計程序”；成長與創(chuàng)新層面對應(yīng)“人員素質(zhì)”維度，其含義為“審計成果的大小與審計人員的素質(zhì)還有一定的關(guān)系，審計人員通過不斷地學(xué)習(xí)就能掌握更多的技能，從而通過審計為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益”。

三、基于平衡計分卡的內(nèi)審?fù)晟苾r值評價體系構(gòu)建

（一）四個維度的評價指標

找到了內(nèi)審增加企業(yè)價值的四個維度后，還需要根據(jù)各個維度的特點選擇各個關(guān)鍵層面的評價指標。CAIN（全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)）提供了一系列指標來規(guī)范內(nèi)部審計部門間的比較標準，Ziegenfuss根據(jù)這些指標歸納了25條經(jīng)典評價標準，被各大公司和機構(gòu)普遍采用。本文依然根據(jù)這25個關(guān)鍵評價指標進行了修正，并適當(dāng)增加了部分評價指標，以對整體框架進行構(gòu)建。

1.審計成果的評價指標

內(nèi)部審計部門審計活動的直接增值點就是審出多少違紀違規(guī)問題，增收節(jié)支多少，為企業(yè)創(chuàng)造多少效益。同時也要考慮審計成本，作為企業(yè)的一個職能部門，其財務(wù)層面?zhèn)戎攸c也是在實現(xiàn)審計目標的前提下，以最小的成本實現(xiàn)最大的效益。此外，內(nèi)部審計部門不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)和銷售等環(huán)節(jié)，其創(chuàng)造的價值難以用有形的標準來衡量，因而可以通過內(nèi)部審計部門幫助企業(yè)降低的成本、節(jié)約的費用和間接創(chuàng)造的價值來衡量，包括為企業(yè)減少的代理成本等。其關(guān)鍵成功因素即“直接增值”與“間接增值”，由此出發(fā)設(shè)計審計成果的指標。

2.企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的評價指標

內(nèi)部審計的客戶應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)內(nèi)部的審計委員會及管理層。審計委員會作為股東利益的代表，期望實現(xiàn)股東利益的最大化與風(fēng)險最小化，因此他們更多地關(guān)注審計人員對公司治理、內(nèi)部控制及風(fēng)險管理的意見，即需要內(nèi)部審計人員提供監(jiān)督和評價服務(wù)。管理層（通常是被審計單位）更多關(guān)注的是組織經(jīng)營目標是否實現(xiàn)，以及內(nèi)部審計活動是否能夠提高組織運營的效率和效果，即需要內(nèi)部審計人員提供咨詢服務(wù)。其關(guān)鍵成功因素可分解為“審計委員會”和“管理層”，由此出發(fā)設(shè)計客戶層面的指標。

3.審計流程的評價指標

內(nèi)部審計流程是影響內(nèi)部審計質(zhì)量的重要因素，通過改進流程的效率和效果能夠提高整個內(nèi)部審計的質(zhì)量，更好地為企業(yè)增加價值。內(nèi)部審計要適應(yīng)現(xiàn)代審計的發(fā)展，可以通過各類審計項目的重要性、改進審計工作流程的次數(shù)及審計計劃的完成百分比進行反映。其關(guān)鍵成功因素可分解為“審計業(yè)務(wù)層面”以及“審計工作結(jié)果”，由此出發(fā)設(shè)計內(nèi)部審計流程層面的指標。

4.人員素質(zhì)的評價指標

內(nèi)部審計人員的素質(zhì)也是內(nèi)審增加企業(yè)價值的關(guān)鍵因素。審計人員必須不斷地學(xué)習(xí)和創(chuàng)新，改善內(nèi)部審計流程，開發(fā)新的審計技術(shù)，滿足被審計單位各利益相關(guān)者的需求，實現(xiàn)內(nèi)部審計部門自身目標與企業(yè)整體目標。其關(guān)鍵成功因素可分解為“審計人員結(jié)構(gòu)”以及“審計人員創(chuàng)新”，由此出發(fā)設(shè)計內(nèi)部審計流程層面的指標。

（二）評價指標的構(gòu)建

確定了內(nèi)審增加企業(yè)價值的四個維度和各個維度的關(guān)鍵因素后，形成了評價體系，我們可以繪出評價體系如下圖所示：

這四個維度是相互聯(lián)系的，在具體應(yīng)用中，各企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況對評價體系中每個定量指標制定具體的權(quán)重，各評價維度的權(quán)重可以根據(jù)各評價維度對內(nèi)部審計增加企業(yè)價值影響的程度予以確定。具體評價公式為：①確定各單項評價指標得分：單項指標得分=單項指標評分×該指標權(quán)重；②確定各維度得分：各維度得分=Σ該維度各單項指標評分×指標權(quán)重；③確定內(nèi)部審計增加企業(yè)價值綜合得分：內(nèi)部審計增加企業(yè)價值綜合得分=Σ各維度得分×評價維度權(quán)重。基于平衡計分卡的內(nèi)部審計增加企業(yè)價值評價指標體系與評價方法能夠適應(yīng)不同企業(yè)的情況。各維度的評價指標可根據(jù)企業(yè)的實際情況進行確定、補充或刪減。 （作者單位：中國海洋大學(xué)）