汪家元

（中共馬鞍山市委黨校，安徽 馬鞍山 243099）

行政處罰中的“違法所得”認(rèn)定是長期困擾行政執(zhí)法的一個(gè)難題。由于《行政處罰法》對(duì)其沒有作出具體統(tǒng)一的規(guī)定，相關(guān)主管或行業(yè)部門針對(duì)具體執(zhí)法部門在實(shí)際中遇到的違法所得認(rèn)定問題，不得不以“通知”、“批復(fù)”、“答復(fù)”、“復(fù)函”和“函”等形式制定大量的規(guī)范性文件，以力求解決這一問題。相關(guān)部門從其行業(yè)或職權(quán)范圍對(duì)行政處罰中違法所得認(rèn)定進(jìn)行規(guī)范進(jìn)而導(dǎo)致違法所得的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)多樣、內(nèi)容不一以及處罰結(jié)果易引起爭(zhēng)議的現(xiàn)象早已被學(xué)者所關(guān)注。筆者結(jié)合中國裁判文書網(wǎng)（http://www.court.gov.cn/zgcpwsw）所公布的相關(guān)案例，在分析相關(guān)部門關(guān)于違法所得的不同認(rèn)定及其在司法裁判中的具體應(yīng)用的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)問題進(jìn)行探究，并就行政處罰中違法所得認(rèn)定的立法完善提出建議。

一、行政處罰中違法所得的不同認(rèn)定及其在司法裁判中的具體應(yīng)用

（一）違法所得的不同認(rèn)定

實(shí)踐中，基于法律標(biāo)準(zhǔn)缺乏、違法行為的社會(huì)危害程度差異以及相關(guān)行業(yè)或部門對(duì)有關(guān)法律的認(rèn)識(shí)、理解不同等原因，不同行業(yè)或部門對(duì)行政處罰中的違法所得認(rèn)定存在明顯差異。目前，對(duì)我國有關(guān)行政處罰中違法所得的認(rèn)定情況可以作如下歸納：

1.將全部收入認(rèn)定為違法所得

《工商行政管理機(jī)關(guān)行政處罰案件違法所得認(rèn)定辦法》（工商總局令第37號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《認(rèn)定辦法》）第六條“違反法律、法規(guī)的規(guī)定，為違法行為提供便利條件的違法所得按當(dāng)事人的全部收入計(jì)算”、衛(wèi)生部法監(jiān)司《關(guān)于對(duì)〈醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例〉中“非法所得”含義解釋的答復(fù)》關(guān)于《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》第四十四條中的“非法所得”認(rèn)定等規(guī)定，都將從事相關(guān)違法活動(dòng)所取得的全部收入認(rèn)定為違法所得。

2.將銷售收入認(rèn)定為違法所得

農(nóng)業(yè)部辦公廳《關(guān)于認(rèn)定違法所得問題的函》（農(nóng)辦政函（〔2012〕38號(hào)）關(guān)于《農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量安全法》第四十九條、第五十條第一款和第五十一條所規(guī)定的“違法所得”、農(nóng)業(yè)部辦公廳《關(guān)于認(rèn)定蠶種違法所得問題的函》（農(nóng)辦政函〔2014〕15號(hào)）關(guān)于蠶種違法案件中的“違法所得”和農(nóng)業(yè)部辦公廳《關(guān)于如何認(rèn)定違法所得問題的函》（農(nóng)辦政函〔2014〕34號(hào)）關(guān)于《獸藥管理?xiàng)l例》第五十六條、第六十一條、第六十六條、第六十七條所規(guī)定的“違法所得”等都被認(rèn)定為違法從事相關(guān)生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)所取得的銷售收入。此外，衛(wèi)生部《關(guān)于對(duì)如何認(rèn)定食品生產(chǎn)經(jīng)營違法所得的批復(fù)》（衛(wèi)監(jiān)督發(fā)〔2004〕370號(hào)）規(guī)定，在食品生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域，食品售出后尚未收到的貨款計(jì)入被認(rèn)定為違法所得的銷售收入。

3.將收入扣除合理支出后的部分認(rèn)定為違法所得

《認(rèn)定辦法》第二條、第三條、第四條、第五條和第七條關(guān)于“工商行政管理機(jī)關(guān)認(rèn)定違法所得的基本原則”的規(guī)定以及關(guān)于“違法生產(chǎn)商品的違法所得”、“違法銷售商品的違法所得”、“違法提供服務(wù)的違法所得”和“違法承攬的案件”違法所得的計(jì)算規(guī)定等，均將收入扣除合理支出后的部分認(rèn)定為違法所得。

4.對(duì)違法所得分別認(rèn)定

如《關(guān)于〈藥品管理法〉〈藥品管理法實(shí)施條例〉“違法所得”問題的批復(fù)》（國食藥監(jiān)法〔2007〕74號(hào)）明確規(guī)定，“一般情況下，《藥品管理法》、《藥品管理法實(shí)施條例》中的‘違法所得’，是指‘實(shí)施違法行為的全部經(jīng)營收入’?！端幤饭芾矸ā返诎耸l、第八十七條規(guī)定的‘違法所得’是指‘實(shí)施違法行為中收取的費(fèi)用’?！端幤饭芾矸▽?shí)施條例》第八十一條規(guī)定的‘違法所得’是指‘售出價(jià)格與購入價(jià)格的差價(jià)’?！?/p>

5.將被指定的經(jīng)營者通過銷售質(zhì)次價(jià)高商品或者濫收費(fèi)用所獲取的非法收益認(rèn)定為違法所得

國家工商行政管理局《關(guān)于〈反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法〉第二十三條濫收費(fèi)用行為的構(gòu)成及違法所得起算問題的答復(fù)》（工商公字〔1999〕第310號(hào)）規(guī)定，濫收費(fèi)用所得屬違法所得。該局《關(guān)于〈反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法〉第二十三條和第三十條“質(zhì)次價(jià)高”、“濫收費(fèi)用”及“違法所得”認(rèn)定問題的答復(fù)》（工商公字〔1999〕第313號(hào)）第一條明確規(guī)定，“‘違法所得’是指被指定的經(jīng)營者通過銷售質(zhì)次價(jià)高商品或者濫收費(fèi)用所獲取的非法收益，主要包括下列情況：……（3）應(yīng)當(dāng)收費(fèi)而超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)所多收取的費(fèi)用；（4）不應(yīng)當(dāng)收費(fèi)而收取的費(fèi)用?！?/p>

“濫收費(fèi)用”違法所得認(rèn)定在地方性規(guī)范性文件中亦有體現(xiàn)。如《重慶市國土房管局關(guān)于開發(fā)商在未取得商品房預(yù)售許可證情況下向購房戶收取的定金等應(yīng)認(rèn)定為違法所得的批復(fù)》（渝國土房管發(fā)〔2008〕346號(hào)）第二條明確規(guī)定，開發(fā)商違法預(yù)售商品房中收取的任何費(fèi)用（向購房戶收取的商品房預(yù)定定單定金、商品房預(yù)約協(xié)議履約保證金和收取的與預(yù)售房屋相關(guān)的其他費(fèi)用等）均屬于違法所得。

6.賄賂所得為違法所得

國家工商行政管理局《關(guān)于〈反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法〉第二十三條濫收費(fèi)用行為的構(gòu)成及違法所得起算問題的答復(fù)》（工商公字〔1999〕第310號(hào)）第三條明確規(guī)定，“保險(xiǎn)公司為達(dá)到被指定為公積金貸款的保險(xiǎn)人而借此銷售其保險(xiǎn)服務(wù)的目的，以‘手續(xù)費(fèi)’等名義給付住房基金管理部門財(cái)物，構(gòu)成《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第八條第一款規(guī)定的商業(yè)賄賂行為，應(yīng)當(dāng)依照該法第二十二條予以查處。”《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第二十二條規(guī)定對(duì)賄賂所得的違法所得予以沒收。

（二）司法裁判中的具體應(yīng)用

1.違法所得——全部違法收入

武漢春林門診部訴武漢市武昌區(qū)衛(wèi)生和計(jì)劃生育委員會(huì)行政處罰二審案①中，被上訴人武漢市武昌區(qū)衛(wèi)生和計(jì)劃生育委員會(huì)基于上訴人武漢春林門診部具有非法施行計(jì)劃生育手術(shù)……等事實(shí)對(duì)其作出行政處罰。為法院支持的處罰決定中的“違法所得0.38萬元”即武漢春林門診部兩次向鄧某收取的手術(shù)費(fèi)合計(jì)。與該案相同，在安某訴安徽省廬江縣衛(wèi)生局衛(wèi)生行政處罰糾紛二審案②中，法院支持了被上訴人安徽省廬江縣衛(wèi)生局基于上訴人安某非法進(jìn)行胎兒性別鑒定的違法行為對(duì)其作出的行政處罰決定，其中，“違法所得600元”即孕婦朱某的丈夫付給安某的全部費(fèi)用。

在余姚市建設(shè)工程檢測(cè)協(xié)會(huì)訴寧波市工商行政管理局行政處罰案③中，被告寧波市工商行政管理局基于原告余姚市建設(shè)工程檢測(cè)協(xié)會(huì)利用其對(duì)建筑檢測(cè)市場(chǎng)的影響力、使各檢測(cè)企業(yè)為獲得交易機(jī)會(huì)或競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而給予其財(cái)物之事實(shí)，認(rèn)定其違法所得2 103 988.13元并處罰予以沒收為法院所支持。該案中的違法所得2 103 988.13元即賄賂所得，也即全部違法收入。

2.違法所得——違法銷售收入

在臺(tái)州市東升醫(yī)療器械有限公司訴三門縣食品藥品監(jiān)督管理局行政處罰案④中，三門縣法院對(duì)原告臺(tái)州市東升醫(yī)療器械有限公司違法所得的認(rèn)定就是依據(jù)原告的銷售額，即“原告經(jīng)營……1 095盒，已銷售1 056盒，平均銷售價(jià)格217.78／盒，未售出39盒。按照平均銷售價(jià)格計(jì)算，銷售所得為229 975.68元。”

在依法將違法當(dāng)事人的銷售收入認(rèn)定為違法所得時(shí)，當(dāng)事人關(guān)于違法經(jīng)營/銷售行為中所涉成本、稅金應(yīng)予扣除的主張由于缺乏法律依據(jù)而不應(yīng)當(dāng)?shù)玫街С帧?/p>

在楚雄世強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴楚雄市開發(fā)區(qū)規(guī)劃建設(shè)管理局行政處罰二審案⑤中，被上訴人云南楚雄經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)規(guī)劃建設(shè)管理局基于上訴人楚雄世強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司存在“未按規(guī)劃許可面積”、“超出了規(guī)劃許可建筑面積1 899.98m2”違法建設(shè)行為，參照住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《關(guān)于規(guī)范城鄉(xiāng)規(guī)劃行政處罰裁量權(quán)的指導(dǎo)意見》第十一條以及全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)法工委發(fā)〔2011〕1號(hào)復(fù)函之規(guī)定，認(rèn)定其違法所得3 388 131.34元。二審法院判決維持原判，認(rèn)為“被上訴人根據(jù)規(guī)劃許可的面積與實(shí)際建筑面積為依據(jù)，計(jì)算出的超規(guī)劃許可建設(shè)面積正確。根據(jù)上訴人超規(guī)劃許可建筑的實(shí)際銷售價(jià)格，被上訴人以超規(guī)劃許可建筑的均價(jià)計(jì)算違法收入并沒有損害上訴人的利益，上訴人認(rèn)為應(yīng)該扣除建安成本、稅金后的價(jià)格計(jì)算違法收入的主張沒有法律依據(jù)?！?/p>

但是，筆者通過對(duì)相關(guān)案例的整理與比較發(fā)現(xiàn)，在實(shí)質(zhì)相同、甚至適用的法律依據(jù)也基本相同的情況下，由于法官對(duì)法律依據(jù)的理解不同，對(duì)于違法所得的認(rèn)定差別巨大。

如原告張家界湘西國際旅行社有限公司訴被告南京市旅游委員會(huì)請(qǐng)求撤銷行政處罰決定一案⑥中，為南京市建鄴區(qū)法院所支持、南京市旅游委員會(huì)認(rèn)定湘西國旅在本市設(shè)立的辦事處違規(guī)從事旅行社業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)中的違法所得為團(tuán)款，即匯通國旅收取并以轉(zhuǎn)賬匯款方式支付給湘西國旅的丁某某等二人的5 160元旅游款。

與上案關(guān)于違法所得認(rèn)定不同的是，在珠海星際國際旅行社有限公司訴珠海市文體旅游局行政處罰一案⑦中，被告珠海市文體旅游局基于原告珠海星際國際旅行社有限公司未取得出境旅游業(yè)務(wù)經(jīng)營許可證經(jīng)營出境旅游業(yè)務(wù)對(duì)其行政處罰，認(rèn)定原告的違法所得并非其違法經(jīng)營所取得的旅游款，而是其違法經(jīng)營所取得的利潤1 160元，即原告負(fù)責(zé)人謝某在“接受被告詢問時(shí)承認(rèn)所獲得的利潤1 160元?！?/p>

3.違法所得——違法收入扣除合理支出后的部分

（1）不涉及稅金情形。據(jù)筆者對(duì)中國裁判文書網(wǎng)公布的2013年7月至2014年5月涉及行政處罰將收入扣除合理支出（不涉及稅金）后的部分認(rèn)定為違法所得的8個(gè)行政訴訟案例的整理與分析，工商行政處罰案件占5件。分別是：陳某訴溫州市工商行政管理局甌海分局行政處罰案⑧（一審和二審⑨）、潘某訴濉溪縣工商行政管理局工商行政處罰案⑩、朱某訴淮安市漣水工商行政管理局工商行政處罰案?和杭州寧泰藥房有限公司訴杭州市工商行政管理局蕭山分局行政處罰案?。各案關(guān)于違法所得的認(rèn)定見表1。

表1 部分案件關(guān)于違法所得認(rèn)定

從表1可以看出，在不涉及稅金情況下，工商行政處罰中違法所得的認(rèn)定基本上遵循著全部收入扣除當(dāng)事人直接用于經(jīng)營活動(dòng)的適當(dāng)?shù)暮侠碇С龊蟮挠囝~即“獲利”的思路，這與《認(rèn)定辦法》第二條的原則規(guī)定和其他相關(guān)條文的具體規(guī)定有關(guān)。在佛山市順德區(qū)恒意石油化工有限公司訴佛山市順德區(qū)市場(chǎng)安全監(jiān)管局行政處罰二審案?、廣西暨陽絲綢工貿(mào)有限公司訴貴港市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局質(zhì)量監(jiān)督行政處罰糾紛二審案?、龍巖市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局與蘇建洋質(zhì)量監(jiān)督行政處罰糾紛一案?中關(guān)于違法所得的認(rèn)定都遵循著這一思路并為法院裁判所支持。

（2）涉及稅金情形。依據(jù)《認(rèn)定辦法》第九條之規(guī)定，工商行政管理機(jī)關(guān)認(rèn)定違法所得時(shí)，“對(duì)當(dāng)事人在工商行政管理機(jī)關(guān)作出行政處罰前依據(jù)法律、法規(guī)和省級(jí)以上人民政府的規(guī)定已經(jīng)支出的稅費(fèi)，應(yīng)予扣除。”

鐘祥市眾信機(jī)動(dòng)車綜合性能檢測(cè)站訴荊門市工商行政管理局工商行政處罰案?中關(guān)于“2012年3月至2013年3月期間，原告收取車輛綜合性能技術(shù)等級(jí)評(píng)定費(fèi)、二級(jí)維護(hù)竣工檢測(cè)費(fèi)2 087 690元，減去繳納稅金159 938.02元，實(shí)際非法所得1 927 751.98元”、京山縣機(jī)動(dòng)車綜合性能檢測(cè)站訴荊門市工商行政管理局工商行政處罰案?中“原告在2012年3月至2013年3月期間，收取車輛綜合性能技術(shù)等級(jí)評(píng)定費(fèi)、二級(jí)維護(hù)竣工檢測(cè)費(fèi)2 051 561.57元，減去繳納稅金71 226.35元，實(shí)際非法所得1 980 335.22元”以及無錫康嘉福生物科技有限公司訴無錫市濱湖工商行政管理局行政處罰二審案?中關(guān)于上訴人無錫康嘉福生物科技有限公司違法所得283 989.75元（銷售額為588 000元、購進(jìn)成本237 600元，已繳稅金66 410.25元）等的認(rèn)定，都遵循著《認(rèn)定辦法》第九條的具體規(guī)定。

（3）無違法所得情形。當(dāng)違法當(dāng)事人沒有銷售額或由于其他原因扣除適當(dāng)?shù)暮侠淼闹С龊蟮膬衾麧櫈樨?fù)數(shù)的情況下，依據(jù)《認(rèn)定辦法》，只能認(rèn)定為無違法所得。

在上海陸仕食品有限公司訴上海市工商行政管理局閘北分局工商案?中，第三人上海聯(lián)華快客便利有限公司所售食品的標(biāo)簽上均未標(biāo)注生產(chǎn)許可證編號(hào)，構(gòu)成了銷售未標(biāo)注生產(chǎn)許可證編號(hào)的食品的行為。被告上海市工商行政管理局閘北分局基于第三人“凈利潤為-371 306元”而認(rèn)定其無違法所得并被法院所認(rèn)可。同樣，龍巖市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局與蘇永寧質(zhì)量監(jiān)督行政處罰糾紛一審行政裁定案?中，申請(qǐng)執(zhí)行人龍巖市質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局基于被執(zhí)行人蘇永寧“違法產(chǎn)品均沒有銷售出去”而認(rèn)定其無違法所得并為法院所認(rèn)可亦屬該情形。

二、行政處罰中違法所得不同認(rèn)定在司法適用中的相關(guān)問題探討

（一）違法所得是否應(yīng)包含利息

在上海浦東航頭股份有限公司訴上海市浦東新區(qū)司法局司法行政案[21]中，一審法院認(rèn)為，航頭公司要求浦東新區(qū)司法局沒收違法所得利息觀點(diǎn)確無法律依據(jù)支持，浦東新區(qū)司法局答復(fù)尚屬正確，對(duì)航頭公司的訴請(qǐng)不予支持。二審法院維持了一審判決。

依據(jù)現(xiàn)行相關(guān)法律，該案的判決無疑是正確的。但該案的確回避了一個(gè)非?，F(xiàn)實(shí)的問題，即違法所得是否應(yīng)包含利息？可以說，這關(guān)涉所有行政處罰中的“沒收違法所得”問題。筆者認(rèn)為，盡管利息的取得和違法所得的獲取基于不同的原因和行為，但并不能因此改變違法所得的利息仍屬于違法所得的范疇。否則，違法所得產(chǎn)生的利息歸屬判斷將陷入這樣的邏輯怪圈：違法所得應(yīng)予沒收但違法所得的利息卻歸屬違法當(dāng)事人。

在具體行政處罰中，關(guān)于違法所得的利息計(jì)算的確很復(fù)雜?？赡苷腔谏鲜鲈?，法律沒有對(duì)違法所得的利息問題作出具體規(guī)定。實(shí)際上，在一般情況下，違法所得的利息遠(yuǎn)被與沒收違法所得并用的罰款處罰所“吸收”。但是，無論如何，關(guān)于違法所得中的利息規(guī)定缺乏的這一事實(shí)不容置疑。

（二）被認(rèn)定為違法所得的“全部收入”的正確界定

一般說來，在將全部收入認(rèn)定為違法所得的情形，當(dāng)事人的一次或多次違法行為所獲取的違法所得比較容易確定，即一次已完成違法行為所獲取的確定收入或多次已完成違法行為所獲取的確定收入合計(jì)。對(duì)于商業(yè)賄賂違法所得而言，即他人為銷售或者購買商品、假借促銷費(fèi)、宣傳費(fèi)、贊助費(fèi)、科研費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)、傭金等名義或者以報(bào)銷各種費(fèi)用等方式給付的財(cái)物或提供國內(nèi)外各種名義的旅游、考察等給付財(cái)物以外的其他利益。

具體執(zhí)法中，將違法經(jīng)營所獲得的全部收入認(rèn)定為違法所得并不意味著將違法經(jīng)營人依據(jù)協(xié)議或交易方式而向他人或消費(fèi)者收取的全部收入認(rèn)定為違法所得。認(rèn)定為違法所得部分的“全部收入”應(yīng)該是自行為人違法經(jīng)營之日至被查處之日期間所實(shí)際發(fā)生的、可以確定為經(jīng)營收入的全部收入。

在龐某某、龐×祥訴佛山市南海區(qū)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局行政處罰糾紛二審案[22]中，被上訴人佛山市南海區(qū)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局基于上訴人龐某某、龐×祥違法將涉案?jìng)}庫出租給不具備危險(xiǎn)化學(xué)品儲(chǔ)存資質(zhì)的某公司存放雙氧水、冰醋酸行為所作出的沒收違法所得租金收入處罰中，沒收的租金并非龐某某、龐×祥與承租人約定（租賃期間自2011年4月10日至2012年10月10日）并實(shí)際收取的195 000元，而是自2011年4月至南海安監(jiān)局查處案件之日（即2012年9月13日）期間的租金所得183 733元。佛山市南海區(qū)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局的上述處罰為一、二審法院所支持。

與上例類似，在南通貝婭塔美容服務(wù)有限公司訴南通市衛(wèi)生局衛(wèi)生行政處罰一案[23]中，南通市中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，“本案原告貝婭塔公司射頻收費(fèi)記錄中對(duì)王某等顧客的充值情況寫明‘充6萬送6萬’或‘充3萬送3萬’，……充分證明了24萬元是王某等6名顧客實(shí)際充值的數(shù)額。該6名顧客已消費(fèi)16.6萬元，總繳費(fèi)數(shù)額小于被告市衛(wèi)生局認(rèn)定的非法所得的數(shù)額，而且每位客戶的實(shí)際消費(fèi)的數(shù)額均小于該顧客充值數(shù)額，沒有超過原告貝婭塔公司收取客戶的金額。……被告市衛(wèi)生局確認(rèn)原告貝婭塔公司的非法所得16.6萬元并無不當(dāng)?！睂?shí)際認(rèn)定的違法所得為6名顧客已實(shí)際消費(fèi)的16.6萬元，而非6名顧客實(shí)際充值的24萬元。

通過協(xié)議或交易習(xí)慣為違法經(jīng)營者實(shí)際占有的財(cái)物并不能簡(jiǎn)單地認(rèn)定為全部都屬于其所有。因此，實(shí)踐中對(duì)被認(rèn)定為違法所得的“全部收入”的正確界定具有非常重要的理論和實(shí)踐意義。南通貝婭塔美容服務(wù)有限公司訴南通市衛(wèi)生局衛(wèi)生行政處罰一案中，實(shí)際充值的24萬元與已消費(fèi)16.6萬元之差額7.4萬元實(shí)際上屬于6名顧客。而在在龐某某、龐×祥訴佛山市南海區(qū)安全生產(chǎn)監(jiān)督管理局行政處罰糾紛案中，假設(shè)該案所涉租賃合同被確認(rèn)無效，實(shí)際收取租金195 000元與被認(rèn)定為違法所得的183 733元之間的差額11 267元可能會(huì)被追繳，但無論如何，這并不等同于被沒收。

（三）違法所得認(rèn)定中合理支出及稅費(fèi)扣除的準(zhǔn)確把握

1.關(guān)于“合理支出”的扣除

《認(rèn)定辦法》第二條明確規(guī)定，違法所得認(rèn)定時(shí)允許從全部收入中扣除當(dāng)事人直接用于經(jīng)營活動(dòng)的適當(dāng)?shù)暮侠碇С?。《環(huán)境行政處罰辦法》(環(huán)境保護(hù)部令第8號(hào))第七十七條作出了與之相同的規(guī)定。由于《認(rèn)定辦法》和《環(huán)境行政處罰辦法》對(duì)“合理支出”都沒有作出具體界定，導(dǎo)致在具體的執(zhí)法、司法實(shí)踐中，不同當(dāng)事人及法官可能會(huì)對(duì)“合理支出”的扣除產(chǎn)生不同觀點(diǎn)。

如在自貢市沿灘區(qū)人民醫(yī)院訴自貢市環(huán)境保護(hù)局環(huán)境行政處罰案[24]中，原告自貢市沿灘區(qū)人民醫(yī)院認(rèn)為被告對(duì)“違法所得”認(rèn)定錯(cuò)誤。被告則辯稱，“被告對(duì)原告‘違法所得’的計(jì)算，是根據(jù)《環(huán)境行政處罰辦法》第七十七條第一款……之規(guī)定進(jìn)行計(jì)算的。被告根據(jù)原告提交的財(cái)務(wù)資料，將其人員工資、耗材費(fèi)用、維修保養(yǎng)費(fèi)用予以扣除，認(rèn)定原告違法所得金額為172 566.10元，事實(shí)清楚，證據(jù)充分。原告所主張的設(shè)備折舊費(fèi)不屬于‘當(dāng)事人直接用于經(jīng)營活動(dòng)的合理支出’?！弊载暿凶粤骶畢^(qū)人民法院經(jīng)審理后認(rèn)為，被告“認(rèn)定原告違法所得金額為172 566.10元并無不妥，但根據(jù)《醫(yī)療設(shè)備折舊管理制度》、《醫(yī)院財(cái)務(wù)管理制度》，加之自貢市沿灘區(qū)人民醫(yī)院屬非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，原告主張的扣除設(shè)備折舊費(fèi)等支出后的金額為違法所得更為合理和妥當(dāng)。”并判決變更原違法所得1倍的罰款為罰款人民幣20 000元。

筆者認(rèn)為，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。比照上述規(guī)定，若上案中原告在被被告處罰前的確沒有計(jì)提并在稅前予以扣除的折舊費(fèi)用應(yīng)允許其從收入中扣除，反之，則不予扣除。事實(shí)上，從上案的判決可以看出，法院事實(shí)上認(rèn)可了被告對(duì)原告違法所得的認(rèn)定，變更的不過是罰款數(shù)額而已。但不管怎么說，上案中表現(xiàn)出的當(dāng)事人及法官對(duì)違法所得認(rèn)定的不同觀點(diǎn)，的確暴露出相關(guān)規(guī)定中關(guān)于“合理支出”界定不明的弊端。

2.關(guān)于稅費(fèi)的扣除

依據(jù)《認(rèn)定辦法》第九條之規(guī)定，違法所得認(rèn)定允許扣除的稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)是“對(duì)當(dāng)事人在工商行政管理機(jī)關(guān)作出行政處罰前依據(jù)法律、法規(guī)和省級(jí)以上人民政府的規(guī)定已經(jīng)支出的稅費(fèi)”，即當(dāng)事人在被工商行政管理機(jī)關(guān)作出行政處罰前已經(jīng)實(shí)際繳納的稅費(fèi)。由此可以推斷，對(duì)于當(dāng)事人在被工商行政管理機(jī)關(guān)作出行政處罰前沒有實(shí)際繳納的稅費(fèi)，即便通過其營業(yè)/所得額可以推算出其應(yīng)繳納的稅費(fèi)也不應(yīng)當(dāng)予以扣除。

前述關(guān)于違法所得認(rèn)定涉及稅金情形案件中，鐘祥市眾信機(jī)動(dòng)車綜合性能檢測(cè)站訴荊門市工商行政管理局工商行政處罰案中被告提交的證據(jù)“A20、原告繳納2012年10月稅款記賬憑證、原始憑證”、京山縣機(jī)動(dòng)車綜合性能檢測(cè)站訴荊門市工商行政管理局工商行政處罰案中被告提交的證據(jù)“A12、2012年財(cái)務(wù)明細(xì)分類賬、2012年1月、12月、2013年3月的《資產(chǎn)負(fù)債表》和《利潤及利潤分配表》”和無錫康嘉福生物科技有限公司訴無錫市濱湖工商行政管理局行政處罰二審案中原審判決認(rèn)定上訴人（原審原告）“已繳稅金66 410.25元”的事實(shí)均能夠證明，相關(guān)當(dāng)事人在被行政處罰前已實(shí)際繳納了稅金。依據(jù)《認(rèn)定辦法》第九條之規(guī)定，相關(guān)違法所得的認(rèn)定是符合相關(guān)法律規(guī)定的。

但筆者對(duì)北京沃爾瑪百貨有限公司訴北京市工商行政管理局海淀分局二審案[25]的分析發(fā)現(xiàn)，該案對(duì)北京沃爾瑪百貨有限公司違法所得認(rèn)定中關(guān)于稅金扣除的表述為“……沃爾瑪公司于2012年11月13日向海淀工商分局提交的‘情況說明’中認(rèn)可……開票金額總計(jì)4 364 100元。承認(rèn)企業(yè)毛利率為16.77%，毛利額為748 921元，應(yīng)繳納增值稅108 818元、增值稅附加（城建稅及教育費(fèi)附加）13 058元、所得稅5 592元，扣除上述成本后所得額621 453元。即沃爾瑪公司違法所得為621 453元?！庇纱?，該案中扣除的稅金并非北京市工商行政管理局海淀分局對(duì)北京沃爾瑪百貨有限公司作出行政處罰前沃爾瑪公司已依法支出的稅費(fèi)，而是處罰機(jī)關(guān)結(jié)合其違法銷售額推算出來的應(yīng)繳納的稅費(fèi)。因此，筆者以為，該案關(guān)于違法所得的認(rèn)定值得商榷，缺乏相應(yīng)的法律依據(jù)。

三、行政處罰“違法所得”認(rèn)定立法完善的相關(guān)建議

（一）準(zhǔn)確界定行政處罰中的“違法所得”

行政處罰中“違法所得”的界定有賴于對(duì)其認(rèn)定中扣除標(biāo)準(zhǔn)的明確，所以，準(zhǔn)確界定違法所得首先必須明確違法所得認(rèn)定中的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

1.必須明確“違法所得”認(rèn)定中的扣除標(biāo)準(zhǔn)

（1）關(guān)于“合理支出”扣除。從前述分析中可以看出，不同行業(yè)、部門在其規(guī)章或規(guī)范性文件中關(guān)于違法所得的認(rèn)定所采取的標(biāo)準(zhǔn)不同，實(shí)際上主要表現(xiàn)為“違法所得”認(rèn)定中扣除標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一。具體表現(xiàn)為：有的不作任何扣除，即違法所得被認(rèn)定為全部收入（包括成本和利潤），如住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部《關(guān)于規(guī)范城鄉(xiāng)規(guī)劃行政處罰裁量權(quán)的指導(dǎo)意見》第十一條之規(guī)定；有的將全部收入扣除相關(guān)“直接用于經(jīng)營活動(dòng)的適當(dāng)?shù)暮侠碇С觥钡牟糠终J(rèn)定為違法所得，如《認(rèn)定辦法》；有的以所收取的違法費(fèi)用認(rèn)定為違法所得，如國家工商行政管理局《關(guān)于〈反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法〉第二十三條和第三十條“質(zhì)次價(jià)高”、“濫收費(fèi)用”及“違法所得”認(rèn)定問題的答復(fù)》之相關(guān)規(guī)定；還有的以所獲利潤為違法所得，如國家質(zhì)檢總局《關(guān)于實(shí)施〈中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法〉若干問題的意見》（國質(zhì)檢法〔2011〕83號(hào)）第十一條之規(guī)定，等等。

正是由于法律缺乏對(duì)行政處罰中違法所得的統(tǒng)一界定，導(dǎo)致多部門、行業(yè)、領(lǐng)域各自從自身角度出發(fā)，對(duì)違法所得的多角度、多標(biāo)準(zhǔn)的界定，從而造成實(shí)際執(zhí)法中可能出現(xiàn)對(duì)違法行為在具體行政處罰中出現(xiàn)的不公平、公正的結(jié)果。

筆者以為，應(yīng)當(dāng)對(duì)行政處罰中的違法所得的扣除標(biāo)準(zhǔn)按照《認(rèn)定辦法》第二條的規(guī)定作出統(tǒng)一的原則規(guī)定。其中，“當(dāng)事人直接用于經(jīng)營活動(dòng)的適當(dāng)?shù)暮侠碇С觥笨梢杂袆e于《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出等關(guān)于稅前扣除項(xiàng)目的規(guī)定，針對(duì)不同的應(yīng)受行政處罰的違法行為，具體是指相對(duì)應(yīng)的“生產(chǎn)商品的原材料購進(jìn)價(jià)款”、“所售商品的購進(jìn)價(jià)款”、違法“服務(wù)中所使用商品的購進(jìn)價(jià)款”；依法應(yīng)予沒收的非法費(fèi)用或賄賂收入等違法所得，則沒有任何扣除等。這樣做不僅有利于執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，也可以有效避免出現(xiàn)實(shí)際執(zhí)法、司法實(shí)踐中出現(xiàn)的由于多種扣除標(biāo)準(zhǔn)而造成同質(zhì)違法案件卻存在處罰不一、裁判多樣等現(xiàn)象。

（2）關(guān)于稅金扣除。關(guān)于違法所得中的稅金扣除問題，一直存有爭(zhēng)議[26]。筆者以為，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)征稅對(duì)象進(jìn)行合法性審查既不現(xiàn)實(shí)、也無效率，而且有越權(quán)之實(shí)。參考《稅收征收管理法》第四十五條第二款“納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得”之規(guī)定，筆者贊同《認(rèn)定辦法》第九條關(guān)于稅金扣除的規(guī)定，即扣除的稅金必須是“當(dāng)事人在……機(jī)關(guān)作出行政處罰前依據(jù)法律、法規(guī)和省級(jí)以上人民政府的規(guī)定已經(jīng)支出的稅費(fèi)”。

2.準(zhǔn)確界定“違法所得”

基于前述關(guān)于明確“違法所得”認(rèn)定中扣除標(biāo)準(zhǔn)的分析，筆者認(rèn)為，對(duì)行政處罰中的“違法所得”的界定原則上應(yīng)采“獲利說”，特殊情形下采“全部收入說”。參照《認(rèn)定辦法》的相關(guān)規(guī)定，筆者以為，可以對(duì)行政處罰中的違法所得作如下界定：當(dāng)事人違法生產(chǎn)、銷售商品或非法經(jīng)營所獲得的全部收入扣除當(dāng)事人直接用于經(jīng)營活動(dòng)的適當(dāng)?shù)暮侠碇С龊驮谙嚓P(guān)機(jī)關(guān)作出行政處罰前依據(jù)法律、法規(guī)和省級(jí)以上人民政府的規(guī)定已經(jīng)支出的稅費(fèi)，為違法所得；當(dāng)事人違法提供服務(wù)、違法收取費(fèi)用、賄賂以及為違法行為提供便利條件的違法所得等按當(dāng)事人的全部收入計(jì)算。

（二）注重沒收違法所得與其他行政處罰方式的統(tǒng)一與協(xié)調(diào)

在諸多關(guān)于行政處罰的法律規(guī)定中，沒收違法所得多數(shù)情況下和罰款、沒收非法財(cái)物等聯(lián)系在一起。由于非法財(cái)物系指違法行為人所占有的違禁品或者實(shí)施違法行為所使用的工具和物品。因此，在將全部收入（成本和利潤）認(rèn)定為違法所得的情況下，實(shí)際上是以“沒收違法所得”取代了“沒收違法所得、沒收非法財(cái)物”。這實(shí)際上沒有正確區(qū)分“違法所得”與“非法財(cái)物”，造成了執(zhí)法、司法上的認(rèn)識(shí)混亂。筆者認(rèn)為，將行政處罰中的違法所得作前文界定，可以比較有效地解決這一問題。

據(jù)有的學(xué)者研究，“現(xiàn)行中國有關(guān)違法所得的行政處罰立法雖然主要表現(xiàn)為直接沒收違法所得、沒收違法所得與以違法所得為基數(shù)的罰款并處、有以退還為前提的沒收違法所得、沒收違法所得與以違法經(jīng)營額為基數(shù)的罰款并處、以違法所得作為罰款數(shù)額的依據(jù)及限期退還違法所得等六種情形，但是在行政處罰法領(lǐng)域，沒收違法所得和以違法所得為基數(shù)的罰款這兩種情形的適用最廣泛、最經(jīng)常。”[27]由于違法所得認(rèn)定方面的差異，在以違法所得為基數(shù)的罰款的情形下，可能會(huì)出現(xiàn)令人尷尬的現(xiàn)象：如在將違法銷售收入認(rèn)定為違法所得情形，若當(dāng)事人違法生產(chǎn)某產(chǎn)品但尚無銷售，則無違法所得，自然也就無罰款。就會(huì)出現(xiàn)：在甲、乙違法生產(chǎn)、銷售某產(chǎn)品且涉案貨值相同情況下，甲因有銷售所得被處罰款，乙因無銷售自然不會(huì)被罰款。此外，在以違法所得為基數(shù)的罰款的情形下，違法當(dāng)事人為達(dá)到少繳或不繳罰款的目的，必然會(huì)采取不法方式達(dá)到對(duì)違法所得額認(rèn)定的減少。

為達(dá)到懲戒違法、有效遏制違法行為的目的，筆者認(rèn)為，在將違法所得作前文界定的情況下，建議取消以違法所得作為罰款的基數(shù)，統(tǒng)一采取如《食品安全法》、《工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)許可證管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)所規(guī)定的以違法涉案貨值金額作為罰款的基數(shù)。這樣做不僅會(huì)有效避免前述尷尬情形的出現(xiàn)，而且會(huì)有效避免實(shí)際執(zhí)法中出現(xiàn)的執(zhí)法不公正現(xiàn)象。參照國家質(zhì)檢總局《關(guān)于實(shí)施〈中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法〉若干問題的意見》（國質(zhì)檢法〔2011〕83號(hào)）第十一條之規(guī)定，“貨值金額是指當(dāng)事人違法生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品的數(shù)量(包括已售出的和未售出的產(chǎn)品)與其單件產(chǎn)品標(biāo)價(jià)的乘積。對(duì)生產(chǎn)的單件產(chǎn)品標(biāo)價(jià)應(yīng)當(dāng)以銷售明示的單價(jià)計(jì)算；對(duì)銷售的單件產(chǎn)品標(biāo)價(jià)應(yīng)當(dāng)以銷售者貨簽上標(biāo)明的單價(jià)計(jì)算。生產(chǎn)者、銷售者沒有標(biāo)價(jià)的，按照該產(chǎn)品被查處時(shí)該地區(qū)市場(chǎng)零售價(jià)的平均單價(jià)計(jì)算?！?/p>

（三）重構(gòu)“違法所得”認(rèn)定的立法模式

要完善行政處罰中“違法所得”認(rèn)定的相關(guān)立法，除了《行政處罰法》應(yīng)對(duì)違法所得作出統(tǒng)一界定、有效協(xié)調(diào)沒收違法所得、沒收非法財(cái)物和罰款等行政處罰方式外，還應(yīng)對(duì)當(dāng)前我國關(guān)于行政處罰中的“違法所得”認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)不一、層次分散的立法模式進(jìn)行重構(gòu)。筆者建議，修改《行政處罰法》，對(duì)違法所得作出統(tǒng)一界定，明確區(qū)分“違法所得”和“非法財(cái)物”，取消以違法所得作為罰款的基數(shù)、統(tǒng)一采取以違法涉案貨值金額作為罰款的基數(shù)。以使目前我國關(guān)于行政處罰中的違法所得立法不規(guī)范現(xiàn)象得以規(guī)范化、科學(xué)化和合理化。當(dāng)然，考慮到不同行業(yè)、領(lǐng)域差異、不同違法行為對(duì)社會(huì)的危害程度不同及具體執(zhí)法實(shí)際等原因，具體罰款額度與涉案貨值金額之間的比例或倍數(shù)以及罰款處罰適用的具體情形等可由相關(guān)行業(yè)、主管部門等作出相應(yīng)具體規(guī)定。

注 釋

①參見《武漢市中級(jí)人民法院（2013）鄂武漢中行終字第00224號(hào)行政判決書》。

②參見《合肥市中級(jí)人民法院（2013）合行終字第00168號(hào)行政判決書》。

③參見《寧波市江東區(qū)人民法院（2013）甬東行初字第55號(hào)行政判決書》。

④參見《浙江省三門縣人民法院（2014）臺(tái)三行初字第4號(hào)行政判決書》。

⑤參見《云南省楚雄彝族自治州中級(jí)人民法院（2014）楚中行終字第4號(hào)行政判決書》。

⑥參見《南京市建鄴區(qū)人民法院（2013）建行初字第29號(hào)行政判決書》。

⑦參見《珠海市香洲區(qū)人民法院（2013）珠香法行初字第97號(hào)行政判決書》。

⑧參見《溫州市甌海區(qū)人民法院（2013）溫甌行初字第42號(hào)行政判決書》。

⑨參見《溫州市中級(jí)人民法院（2014）浙溫行終字第53號(hào)行政判決書》。

⑩參見《安徽省濉溪縣人民法院（2013）濉行初字第00004號(hào)行政判決書》。

?參見《江蘇省漣水縣人民法院（2013）漣行初字第38號(hào)行政判決書》。

?參見《杭州市蕭山區(qū)人民法院（2013）杭蕭行初字第57號(hào)行政判決書》。

?參見《佛山市中級(jí)人民法院（2014）佛中法行終字第57號(hào)行政判決書》。

?參見《廣西壯族自治區(qū)貴港市中級(jí)人民法院（2013）貴行終字第46號(hào)》。

?參見《福建省龍巖市新羅區(qū)人民法院（2014）龍新執(zhí)審字第171號(hào)行政裁定書》。

?參見《湖北省荊門市東寶區(qū)人民法院（2014）鄂東寶行初字第00003號(hào)行政判決書》。

?參見《湖北省荊門市東寶區(qū)人民法院（2014）鄂東寶行初字第00002號(hào)行政判決書》。

?參見《江蘇省無錫市中級(jí)人民法院（2013）錫行終字第0034號(hào)行政判決書》。

?參見《上海市閘北區(qū)人民法院（2013）閘行初字第203號(hào)行政判決書》。

?參見《福建省龍巖市新羅區(qū)人民法院（2014）龍新執(zhí)審字第170號(hào)行政裁定書》。

[21]參見《上海市浦東新區(qū)人民法院（2014）浦行初字第74號(hào)行政判決書》和《上海市第一中級(jí)人民法院（2014）滬一中行終字第167號(hào)行政判決書》。

[22]參見《佛山市中級(jí)人民法院（2013）佛中法行終字第428號(hào)行政判決書》。

[23]參見《南通市港閘區(qū)人民法院（2013）港行初字第0073號(hào)行政判決書》。

[24]參見《四川省自貢市自流井區(qū)人民法院（2014）自流行初字第1號(hào)行政判決書》。

[25]參見《北京市第一中級(jí)人民法院（2012）一中行終字第2744號(hào)行政判決書》。

[26]如有學(xué)者認(rèn)為，非法所得應(yīng)予征稅，參見代晨：《淺析非法所得是否應(yīng)該納稅》，云南法院網(wǎng)《改革與探索》，2006年第3期；莫禮花：《非法所得課稅正當(dāng)性分析》，江蘇法院網(wǎng)《理論研究》，訪問時(shí)間：2014年6月16日。但也有學(xué)者認(rèn)為非法所得不具可稅性，參見何彬：《論非法所得的可稅性》，北大法律網(wǎng)·法學(xué)在線；參見章深：《非法所得不可課稅》，轉(zhuǎn)載自新浪財(cái)經(jīng)《財(cái)經(jīng)縱橫》，訪問時(shí)間：2014年5月26日。

[27]盧星：《論行政處罰中的違法所得確定》，《行政法制》，2009年第3期。