封帆

摘要：隨著對會計制度準(zhǔn)則的變遷研究的日益深入，發(fā)現(xiàn)會計準(zhǔn)則的變遷日趨于自組織化理論的探討方式。在這種探討理論中將會計準(zhǔn)則視為是一種嚴(yán)密的制度，同時將會計準(zhǔn)則的制定與制度安排等價。所以便可以將會計準(zhǔn)則的變遷放到會計制度變遷的框架中進行研究。在本文中利用自組織化理論分析會計準(zhǔn)則制度的變遷的本質(zhì)，并且對會計自組織化演變從四個方面進行分析，闡述了演化的前提、推動力、誘因和路徑，希望可以為會計準(zhǔn)則演化研究提供一種新思路。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則；會計準(zhǔn)則演化；自組織化理論；演化機理

對于制度變遷的研究已經(jīng)是制度研究的重要組成部分之一，而會計準(zhǔn)則則是會計工作應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)范，這就是會計準(zhǔn)則與制度的共通點，所以將會計準(zhǔn)則變遷放在制度變遷的框架中進行研究。目前已有的對于會計準(zhǔn)則的研究大都集中在對主體變遷的研究上，其中還有一些研究將目光放在會計準(zhǔn)則變遷方式和變遷方向上。但是這些理論研究都是從宏觀的角度在外部環(huán)境變化下對會計準(zhǔn)則進行研究，其研究的分析基礎(chǔ)是建立在古典經(jīng)濟學(xué)模型上。這些研究分析認(rèn)為會計準(zhǔn)則變遷是為了適應(yīng)外部經(jīng)濟環(huán)境的變化和發(fā)展中涌現(xiàn)的問題而被動的變遷，將變遷的原因總結(jié)為監(jiān)管方面、競爭市場、新技術(shù)涌現(xiàn)以及宏觀經(jīng)濟變化等因素。但是隨著時代變更與經(jīng)濟制度日趨完善，建立在古典理論經(jīng)濟模型的會計準(zhǔn)則變遷已無法解釋會計準(zhǔn)則為何在變化的經(jīng)濟環(huán)境中可以自發(fā)的應(yīng)對并且適應(yīng)環(huán)境，也無法面對監(jiān)管過程中種種復(fù)雜的變化，人們認(rèn)識到對會計準(zhǔn)則變遷的研究并不完善，所以在20世紀(jì)70年代之后經(jīng)過大量學(xué)者的思考與研究，自組織化理論被廣泛的運用與對會計準(zhǔn)則變遷的本質(zhì)研究中，開辟了一個新的角度去分析會計準(zhǔn)則自發(fā)自動應(yīng)對經(jīng)濟環(huán)境變化的現(xiàn)象，即自組織化理論正式放在會計準(zhǔn)則變遷中研究變遷的動因以及過程。

一、自組織化理論

自組織化理論是錢學(xué)森教授提出的，他指出“系統(tǒng)自己走向有序結(jié)構(gòu)就可稱為自組織，這個理論也可稱為自組織理論”?？偟膩碚f自組織理論是由很多分支與理論構(gòu)成的，自組織化理論是大量數(shù)學(xué)與物理分支所組成的群體，每個分支都為復(fù)雜的問題提供突破思路，他們并不是這個理論專有的。自組織化理論包括了很多不同的理論，比如：分形理論、混沌理論、耗散結(jié)構(gòu)理論和超循環(huán)理論等等。而這些理論都是以自組織化理論為核心，以復(fù)雜的、分散的自組織形成過程為研究對象，來解決不同機制不同理論領(lǐng)域的問題。正如超循環(huán)理論研究組織結(jié)合形式、混沌理論探究自組織途徑和方向。

二、會計準(zhǔn)則變遷自組織化的本質(zhì)

1.非線性特征

會計準(zhǔn)則分析中各個利益關(guān)系互相作用看成一個系統(tǒng)，在這個系統(tǒng)中，各個利益關(guān)系并不是線性的，它們之間相互作用交叉進行，合作與競爭并存，它們之間存在著非線性的因果關(guān)系。具體從以下幾個方面來看會計準(zhǔn)則的非線性特征：

（1）突變性。會計準(zhǔn)則變遷的突變性是指由于會計準(zhǔn)則的滯后性帶來的系統(tǒng)各個相關(guān)利益相互影響變化的結(jié)果。所以會計準(zhǔn)則的變遷如同壓倒駱駝的最后一根稻草一樣，當(dāng)外界變化沒有達(dá)到能引起變遷的壓力時，會計準(zhǔn)則不會發(fā)生改變。但當(dāng)它的改變達(dá)到準(zhǔn)則變化的某個臨界值時，由于系統(tǒng)內(nèi)部相關(guān)利益因素通過非線性關(guān)系作用，會引起一系列的會計準(zhǔn)則變遷。也許這樣并不好理解，在這里引入一個美國FASB制定會計準(zhǔn)則的例子。美國FASB在制定會計準(zhǔn)則是有著復(fù)雜嚴(yán)格的程序要求，而在制定這項準(zhǔn)則時更是謹(jǐn)慎小心嚴(yán)格遵守程序，一項準(zhǔn)則出臺需經(jīng)過議題討論、編寫討論記錄、舉辦聽證會、廣泛征求社會意見和發(fā)布最終公告等等。雖然程序制定嚴(yán)謹(jǐn)具有代表性，但是往往由于程序指定時間過長使得目的達(dá)到的情況下準(zhǔn)則還未發(fā)布。會計準(zhǔn)則嚴(yán)重滯后，為了解決這一問題提高程序制定效率，F(xiàn)ASB最終成立了緊急問題工作組，準(zhǔn)許在正式公告發(fā)布之前便可以做出快速決斷。這就是會計準(zhǔn)則的突變性，“準(zhǔn)則滯后”的問題一直存在，在緊急問工作組出現(xiàn)后問題才得到解決。

（2）曲折性。會計準(zhǔn)則的變遷需要一個長期的實踐和適應(yīng)過程，在這個過程中會不斷地經(jīng)歷失敗與挫折。會計準(zhǔn)則在挫折中成長，最開始可能會經(jīng)歷一個備受質(zhì)疑并且在具體實踐中無法達(dá)到預(yù)期的效果或者完全不起作用。但是經(jīng)過一段時間調(diào)整會計準(zhǔn)則便會在失敗成長，向著高效率的方向前進，內(nèi)在于外在環(huán)境的作用下各個相關(guān)利益組成的系統(tǒng)效率顯著甚至?xí)鲆话闼剑@就是會計準(zhǔn)則自發(fā)性的調(diào)整。調(diào)整后的會計準(zhǔn)則必將引起相關(guān)模式的改變，但是社會經(jīng)濟系統(tǒng)的有序性會進一步提高。這里再引入一例，由于阿拉伯石油危機導(dǎo)致的原油價格上漲，美國國會頒布法律決定石油天然氣公司在財務(wù)報表中一律使用同樣的會計方法，結(jié)束了此前兩種方法（“成果法”以及“全部成本法”）混亂使用的局面。但是1977年，財務(wù)部又頒布財務(wù)會計準(zhǔn)則公告宣布只允許采用成果法編制會計報表，此公告發(fā)布引起此前一直使用“全部成本法”小型石油企業(yè)生產(chǎn)商的強烈抗議，最終宣布可以使用兩種方法任意一種，但是需要附注長篇注釋作為解決辦法，使得這長達(dá)兩年的爭議最終和平落幕。這個例子體現(xiàn)了在會計準(zhǔn)則發(fā)布過程中的曲折性，但最終都是朝著有利于市場經(jīng)濟發(fā)展的方向前進。

（3）多值性。會計準(zhǔn)則的變遷由于會計準(zhǔn)則內(nèi)部各個利益?zhèn)€體相互作用使得它的變遷路徑并非唯一的，在同一個條件下不同的經(jīng)濟系統(tǒng)會有不一樣的選擇。而就算在相同的條件下，在條件重復(fù)時其內(nèi)在系統(tǒng)要素結(jié)構(gòu)也會因此發(fā)生變化，導(dǎo)致不一樣的準(zhǔn)則變遷效果。這就是會計準(zhǔn)則的多值性。

2.自組織化變遷的必然性

當(dāng)會計準(zhǔn)則處于一個穩(wěn)定的環(huán)境中時，由于其本身存在的非線性特征，隨著外界新信息的涌入和系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境的變化，會計準(zhǔn)則會在內(nèi)部出現(xiàn)自適性來應(yīng)對外界經(jīng)濟環(huán)境的變化。一個新的迎合市場的會計準(zhǔn)則的誕生是由市場在會計準(zhǔn)則功能的需求和期望與會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)內(nèi)部各個利益因素耦合而使得一個新的會計準(zhǔn)則逐漸清晰，這個新的會計準(zhǔn)則更加適應(yīng)環(huán)境，達(dá)到一定的程度新的會計準(zhǔn)則范圍就會慢慢縮小，這樣的“突變”暫時維持了一個系統(tǒng)的平衡。

會計準(zhǔn)則變遷也是不穩(wěn)定的，會計準(zhǔn)則相關(guān)利益人結(jié)構(gòu)的改變 都會引起會計準(zhǔn)則原有內(nèi)部格局的破壞。破壞的會計準(zhǔn)則將會重新通過隨機“漲落”進行自由化演化，重新生成新的會計準(zhǔn)則組織，這種新的準(zhǔn)則在新環(huán)境下生存?？梢哉f會計準(zhǔn)則的變遷也經(jīng)歷著從無序到有序的創(chuàng)造性變遷過程。

三、會計準(zhǔn)則變遷的自組織化理論

1.會計準(zhǔn)則變遷自組織化的前提

根據(jù)自組織化理論中的耗散理論說明任何變遷的發(fā)生，任何一個從無序到有序演化的過程，都在一個開放的系統(tǒng)中產(chǎn)生。這個開放的系統(tǒng)與外界保持著一定的聯(lián)系。它從外界獲得發(fā)展所需要的各種資源并可以向外界輸送資源達(dá)到相互穩(wěn)定的局面，這就是這個系統(tǒng)可以生存的原則。會計準(zhǔn)則的變遷都是由于會計準(zhǔn)則出一種非平衡狀態(tài)，系統(tǒng)內(nèi)部的差異性、分化性和不均衡性同時存在的一個開放性系統(tǒng)才有演變的可能。在這些前提下，會計準(zhǔn)則隨著系統(tǒng)內(nèi)部外部的共同作用達(dá)到一個不再演化的狀態(tài)，這種狀態(tài)就是最適合新的環(huán)境的新的會計準(zhǔn)則。

2、會計準(zhǔn)則變遷自組織化的動力

根據(jù)上述對于耗散理論的分析，系統(tǒng)必須充分開放并且處于一種不平衡的狀態(tài)時自組織演化的前提條件。開放的系統(tǒng)由于內(nèi)部各個子系統(tǒng)相互作用和開放的系統(tǒng)與環(huán)境之間的競爭協(xié)同、系統(tǒng)內(nèi)部要素與環(huán)境的競爭協(xié)同、系統(tǒng)內(nèi)部要素間的競爭協(xié)同共同推動著自組織演化的進程。總之，社會經(jīng)濟市場發(fā)生巨大的變化時，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)基于會計準(zhǔn)則變遷的自組織演化使得會計準(zhǔn)則調(diào)整到利益相關(guān)人能接受的滿意水平。保證了社會發(fā)展生產(chǎn)可以持續(xù)和資源配置在外部社會環(huán)境中更加合理，其中主要推動力是會計信息使用者、提供者、實踐者和政府機構(gòu)。

（1）會計信息使用者。在現(xiàn)實社會中會計信息使用者由各種不同的構(gòu)成，通常來說會計信息使用者是與會計利益直接相關(guān)的人群。比如在一個企業(yè)中，會計信息的使用者有企業(yè)投資者、企業(yè)員工、企業(yè)債權(quán)人和社會大眾。會計信息使用者還隨著新的經(jīng)濟事務(wù)出現(xiàn)而不斷增加，當(dāng)會計信息不足以滿足使用者的需求時，內(nèi)部結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟環(huán)境都會發(fā)生變化來推動會計準(zhǔn)則的變遷。 （2）會計信息的提供者。會計信息的提供者指企業(yè)中會計報表的主體企業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營依賴于企業(yè)的投資人和債權(quán)人，只有得到投資人與債權(quán)人對企業(yè)的信賴程度和企業(yè)本身的道德品質(zhì)基礎(chǔ)上，才會為企業(yè)帶來良好的信譽吸引更多的利益主體。也就是說會計準(zhǔn)則信息的提供者在很大程度上占據(jù)主動權(quán)，它的改變也會引起會計準(zhǔn)則的變遷。

（3）會計準(zhǔn)則信息的實踐者。會計準(zhǔn)則信息的實踐者就是注冊會計師，注冊會計師是介于使用者和提供者之間的利益關(guān)系人。注冊會計師對會計信息進行公允的處理和驗證。然而在現(xiàn)實社會中會計準(zhǔn)則存在的滯后性，往往使注冊會計師職業(yè)判斷失誤而召至訴訟風(fēng)險。為了降低這種風(fēng)險，注冊會計所依據(jù)的會計準(zhǔn)則必須具體、細(xì)致，會計準(zhǔn)則的不斷詳盡也是推動會計變遷的因素。

（4）政府機構(gòu)。政府機構(gòu)扮演著一個宏觀調(diào)控者的角色，它希望會計準(zhǔn)則可以與國家經(jīng)濟政策和法律保持一致，為政府監(jiān)管提供便利。這樣一來當(dāng)經(jīng)濟政策和法律發(fā)生變化時，會計準(zhǔn)則與之匹配度就降低。新的會計準(zhǔn)則也就因此誕生，推動了會計準(zhǔn)則的變遷。

四、自組織化演變的誘因和途徑

漲落是自組織演化的內(nèi)部誘因，漲落是系統(tǒng)內(nèi)部系統(tǒng)從無序走向有序，沒有系統(tǒng)內(nèi)部的漲落，準(zhǔn)則的變遷也就無法發(fā)生。當(dāng)系統(tǒng)處于開放狀態(tài)，漲落對系統(tǒng)的演變有觸發(fā)作用。在它的作用系統(tǒng)進入一個非平衡不穩(wěn)定的局面，經(jīng)過一段時間的演化，又重新進入穩(wěn)定的狀態(tài)。

前面說到會計準(zhǔn)則自組織理論有多種分支和理論，在自組織演化的過程中不同的分支和環(huán)境選擇會是準(zhǔn)則通過不同的途徑表達(dá)出來。會計準(zhǔn)則變遷自身也存在著隨機性和復(fù)雜性，當(dāng)會計演化達(dá)到臨界值時，會計準(zhǔn)則變遷形成一種趨勢。由上述四種因素主導(dǎo)不同、利益關(guān)系人之間協(xié)同性不同和環(huán)境變化的選擇不同都會使系統(tǒng)走上不同的演化路徑。但是在一定的條件相互限制下，演化的路徑卻是唯一的，會趨于演化成一個迎合內(nèi)部系統(tǒng)與外部環(huán)境共同作用下的準(zhǔn)則。

總結(jié)：通過以上分析可知會計準(zhǔn)則從本質(zhì)來看是一種自組織化的過程，會計準(zhǔn)則的變遷一直順應(yīng)著社會的發(fā)展。自組織化理論相對于那些認(rèn)為是宏觀環(huán)境引起會計準(zhǔn)則被動變遷的理論更為縝密詳盡的分析了會計準(zhǔn)則變遷的各種可能因素。從這個角度來看，我國在制定會計準(zhǔn)則時要遵循它本身的選擇，這個選擇肯定是適應(yīng)經(jīng)濟市場變化的。

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