任 蘋

（湖北省高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)投資有限公司 湖北 武漢 430070）

面對(duì)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)信息失真、會(huì)計(jì)信用缺失的狀況，市場(chǎng)各方采取了積極的行動(dòng)：政府作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者，正在積極地推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各種法案的制定，以規(guī)范市場(chǎng)的博弈規(guī)則，其中包括了對(duì)內(nèi)部控制的管制。在新的形勢(shì)下，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)制度化已經(jīng)成為新的制度安排要求，其逐步由最開始的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)向內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展而來。

內(nèi)部控制在現(xiàn)代企業(yè)管理活動(dòng)中處于重要的環(huán)節(jié)，財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對(duì)法律法規(guī)的遵循都需要靠有力的內(nèi)部控制來予以保證。一系列震驚世人的財(cái)務(wù)舞弊案件使人們更加強(qiáng)化了關(guān)于健全有效的內(nèi)部控制必要性的認(rèn)識(shí)。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)產(chǎn)生的，確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的制度建設(shè)往往比財(cái)務(wù)報(bào)告本身更為重要，這一點(diǎn)在社會(huì)各個(gè)層面的重視程度也在日益提升。整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，是進(jìn)一步強(qiáng)化我國(guó)內(nèi)控制度的大勢(shì)所趨。

一、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

審計(jì)報(bào)告是一種特殊的公共產(chǎn)品，報(bào)告使用者不需要付出任何代價(jià)就可以使用，因此不便采用供需模型進(jìn)行分析，基于此我們僅分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間的關(guān)系（假設(shè)審計(jì)市場(chǎng)是自由競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，被審計(jì)單位均有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師靠提供審計(jì)服務(wù)來獲得收入，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的供給方，被審計(jì)單位通過聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)而獲得最終產(chǎn)品審計(jì)報(bào)告，支付審計(jì)費(fèi)用，為市場(chǎng)上該業(yè)務(wù)的需求方。假設(shè)不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)而只有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)的供需模型如圖1 所示：

圖1

圖中與縱軸交于點(diǎn)C的曲線為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)報(bào)告供給曲線，與縱軸交于點(diǎn)B 的曲線為被審計(jì)單位有償獲得財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的需求曲線（下同），兩條曲線的交點(diǎn)A 代表財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告供求的市場(chǎng)均衡點(diǎn)，即審計(jì)費(fèi)用達(dá)到使審計(jì)報(bào)告供給量與需求量相等的水平。ABC 的面積為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的總剩余，即被審計(jì)單位利益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的總和。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中對(duì)市場(chǎng)均衡的評(píng)價(jià)，將審計(jì)費(fèi)用和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告供給量定在與A 點(diǎn)相對(duì)應(yīng)的位置是有效率的，此時(shí)被審計(jì)單位的利益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的總和最大。

《內(nèi)部控制審計(jì)指引》規(guī)定，被審計(jì)單位在接受財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)可以接受財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)，由于由同一家事務(wù)所進(jìn)行兩種審計(jì)的成本必然小于兩家事務(wù)所分別審計(jì)的情況，所以整合審計(jì)是必然趨勢(shì)。整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告之外需要增加一份關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告，付出了更多的成本，承擔(dān)了更大的風(fēng)險(xiǎn)，必然要提高審計(jì)費(fèi)用。由于審計(jì)成本增大，同樣的審計(jì)費(fèi)用，在整合審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將提供更少的審計(jì)報(bào)告，所以供給曲線向左較小范圍的移動(dòng)。與此同時(shí)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了更多的服務(wù)，從源頭到最終產(chǎn)品都合理保證了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，因此被審計(jì)單位披露財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的同時(shí)披露財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告就向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者傳遞了其經(jīng)營(yíng)管理有效、公司發(fā)展前景較好等消息，所以被審計(jì)單位更愿意接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，此時(shí)需求曲線應(yīng)向右進(jìn)行較大范圍的移動(dòng)。同時(shí)提供兩種審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)報(bào)告的供需曲線的交點(diǎn)為A′A′B′C′的面積為審計(jì)報(bào)告市場(chǎng)的總剩余，大于圖1 中ABC 的面積，所以整合審計(jì)增加了審計(jì)市場(chǎng)的總剩余。點(diǎn)A′在點(diǎn)A 的右邊，說明審計(jì)報(bào)告的供需量增加了。整合審計(jì)的供需模型如圖2 所示：

圖2

這兩個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)模型說明，整合審計(jì)實(shí)施后，A′在點(diǎn)A 之上，表明總體審計(jì)費(fèi)用將有所增加，但A′B′C′面積大于ABC 的面積，表明整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的總利益也增加了，且被審計(jì)單位的利益和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益同時(shí)增加。另外，還可以從圖中得到以下結(jié)論：A′在點(diǎn)A之右，審計(jì)報(bào)告的供給量和需求量都有所增加，說明整合審計(jì)的實(shí)施有助于推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的發(fā)展，將有更多的企業(yè)愿意接受審計(jì)。在實(shí)踐中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)具有強(qiáng)制性，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的強(qiáng)制化也是未來發(fā)展的重要方向，因此不會(huì)因?yàn)檎蠈徲?jì)的推行產(chǎn)生更多的審計(jì)報(bào)告量，但內(nèi)部控制較好的企業(yè)和內(nèi)部控制較差的企業(yè)分化會(huì)更加明顯，前者將更愿意接受和配合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。后者將要承擔(dān)更高昂的審計(jì)費(fèi)用，同時(shí)會(huì)被暴露出更多的問題，這有利于這些企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制，提高管理水平。

二、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可行性分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨(dú)立，客觀公正地對(duì)審計(jì)對(duì)象發(fā)表意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是最常見的審計(jì)業(yè)務(wù)，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定日期企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個(gè)方面是有所區(qū)別的，但財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是“脫胎”于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的工作經(jīng)驗(yàn)可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對(duì)整合審計(jì)的具體操作方法準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計(jì)的作用。

三、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施困境

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有更高的要求。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，是多個(gè)動(dòng)態(tài)過程的集合。因此要對(duì)該過程予以審計(jì)，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期的目標(biāo)是有相當(dāng)難度的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)中，會(huì)限制一些被強(qiáng)制執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性程序，其原本在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)于應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)起到實(shí)質(zhì)作用的。在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，由于公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計(jì)計(jì)劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般都要編制新的計(jì)劃，因?yàn)閮?nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個(gè)過程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計(jì)指引》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評(píng)報(bào)告提供雙保險(xiǎn)的鑒證意見。雖然指引只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)，但是對(duì)那些可能存在重大缺陷的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對(duì)于相當(dāng)領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)、技能以及工作經(jīng)驗(yàn)之外的，此時(shí)其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財(cái)務(wù)報(bào)告無關(guān)，但細(xì)入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實(shí)質(zhì)上加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)推進(jìn)策略

（一）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的計(jì)劃整合

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，準(zhǔn)則允許分而審之，也可以由一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。但是，《審計(jì)指引》建議將二者整合進(jìn)行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時(shí)進(jìn)行。因此，項(xiàng)目組成員在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)，可以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制予以并行審計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)安排方面可細(xì)分為總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的制定。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中，根據(jù)對(duì)企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計(jì)計(jì)劃，確定工作范圍、審計(jì)的責(zé)任和資源的分配。對(duì)于上述兩者，審計(jì)計(jì)劃的制定都是首要的。同時(shí)在過程中，都被著重要求了對(duì)于被審計(jì)單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項(xiàng)的了解。在制定整合審計(jì)計(jì)劃初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就某些事項(xiàng)在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表方面有無重大影響以及會(huì)以何種方式影響審計(jì)工作做出判斷和評(píng)估。

同時(shí)，在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別、評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楸粚徲?jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想貫穿在審計(jì)計(jì)劃之中。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)計(jì)劃是一個(gè)貫穿審計(jì)過程始終的指導(dǎo)性思想，會(huì)隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的了解而不斷得到修正，如果項(xiàng)目組成員實(shí)施審計(jì)的過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計(jì)計(jì)劃。

（二）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程整合

對(duì)于具體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)在被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解與評(píng)價(jià)方面是有明顯差異的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在評(píng)估有可能引發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險(xiǎn)，確認(rèn)業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時(shí)對(duì)企業(yè)層面內(nèi)控予以評(píng)價(jià)。與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相同，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)過程的始終都應(yīng)當(dāng)貫穿風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的理念及思路。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序完成之后，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位的內(nèi)部控制予以初步評(píng)價(jià)。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實(shí)質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師需進(jìn)一步對(duì)其實(shí)施控制測(cè)試。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計(jì)方面予以進(jìn)一步利用，但要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理保證需要更加充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，因而單憑財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中控制測(cè)試期間所取得的證據(jù)是絕對(duì)不夠的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)也是非常必須的，進(jìn)一步審計(jì)的過程可以在實(shí)質(zhì)性程序之后實(shí)施。

（三）將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的結(jié)果整合

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)最終都要出具書面報(bào)告，且都以積極的方式進(jìn)行。雖然二者的意見并沒有必然的聯(lián)系，但是有一定的關(guān)聯(lián)性。在對(duì)控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)依據(jù)的是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的重要性水平，這個(gè)重要性水平與確定認(rèn)定層次重要的賬戶和交易時(shí)用到的重要性水平可能不一致。因?yàn)?，根?jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估全程執(zhí)行的結(jié)果，對(duì)最初的重要性水平會(huì)做出修正。具體情況如下，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表了無保留意見，那么企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性相對(duì)比較高，但并不能排除存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性；當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表被出具了無保留意見，此時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制并非必定沒有缺陷；當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其發(fā)表了非無保留意見，可以判斷出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制極可能存在重大缺陷。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也應(yīng)發(fā)表非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

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