田開(kāi)友（中南大學(xué)法學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙410083）

論我國(guó)人民審計(jì)院的法律地位*
——以構(gòu)建監(jiān)察型審計(jì)主體為核心

田開(kāi)友
（中南大學(xué)法學(xué)院，湖南長(zhǎng)沙410083）

在現(xiàn)代國(guó)家治理體系中，審計(jì)主體制度的合理安排對(duì)維護(hù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)安全、控制政府濫用財(cái)政權(quán)力等至關(guān)重要。當(dāng)下我國(guó)行政型審計(jì)主體面臨因法律地位低導(dǎo)致執(zhí)行效果差和監(jiān)督范圍窄等困境，獨(dú)立型審計(jì)主體的獨(dú)立性最高，但難以為我國(guó)“議行合一”政體所兼容，司法型審計(jì)主體雖具較高的獨(dú)立性，但因違反司法克制和中立原則而有損司法公信力。為實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化之目標(biāo)，有必要構(gòu)建直接隸屬于人大常委會(huì)并向其負(fù)責(zé)的監(jiān)察型人民審計(jì)院。

監(jiān)察權(quán)；財(cái)政監(jiān)督；監(jiān)察機(jī)關(guān)；人民審計(jì)院

在現(xiàn)代國(guó)家治理體系中，作為一種憲法性制度，財(cái)政審計(jì)監(jiān)督制度尤其是審計(jì)主體制度的合理安排對(duì)維護(hù)財(cái)政經(jīng)濟(jì)安全、監(jiān)控和制約政府濫用財(cái)政權(quán)力、預(yù)防和治理腐敗、提高財(cái)政資金使用效益等作用重大。在我國(guó)“強(qiáng)政府、弱人大”的政治現(xiàn)實(shí)下，執(zhí)政黨和權(quán)力機(jī)關(guān)選擇行政型審計(jì)主體具有一定的合理性。但隨著我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制改革的不斷深入，此種行政型審計(jì)主體因缺乏獨(dú)立性所引發(fā)的諸多困境備受學(xué)界質(zhì)疑與實(shí)務(wù)界逅病，執(zhí)政黨對(duì)此也高度重視，①如中共十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》就明確指出：“完善審計(jì)制度，保障依法行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理。推進(jìn)審計(jì)職業(yè)化建設(shè)?！币蚨斜匾獙?duì)其進(jìn)行變革。本文試圖透過(guò)有關(guān)審計(jì)工作的規(guī)范性文本，客觀分析我國(guó)行政型審計(jì)主體制度的實(shí)際運(yùn)行狀態(tài)及存在的問(wèn)題，梳理學(xué)界當(dāng)前各種改革思路，進(jìn)而提出如何構(gòu)建人民審計(jì)院的建議。

一、現(xiàn)狀解構(gòu)：當(dāng)下行政型審計(jì)主體制度的表達(dá)與實(shí)踐

（一）既有規(guī)定

法規(guī)范意義上的審計(jì)主體，通常是指擁有審計(jì)職權(quán)，能獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任，并對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)的組織，也即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，②按照審計(jì)執(zhí)行主體的分類，審計(jì)主體可分為國(guó)家（政府）審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)。本文如沒(méi)有特別說(shuō)明，（財(cái)政）審計(jì)主體就是國(guó)家（政府）審計(jì)機(jī)關(guān)。如美國(guó)的審計(jì)總署、英國(guó)的審計(jì)署、加拿大的審計(jì)長(zhǎng)公署、法國(guó)的審計(jì)法院、德國(guó)的聯(lián)邦審計(jì)院、日本的會(huì)計(jì)檢查院、波蘭的監(jiān)察院以及我國(guó)的審計(jì)署。一個(gè)國(guó)家的審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)及法律地位通常是由該國(guó)的憲法以及有關(guān)審計(jì)的法律予以規(guī)定和確認(rèn)的，是一種法定的權(quán)力和地位。根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》（以下簡(jiǎn)稱：《憲法》）第86條、第91條，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱：《審計(jì)法》）第7條、第8條、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱：《審計(jì)法實(shí)施條例》）第7條第1款的規(guī)定，我國(guó)審計(jì)主體在中央層面的是國(guó)家審計(jì)署，在地方層面的是審計(jì)部門或機(jī)關(guān)。國(guó)家審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國(guó)的審計(jì)工作，履行審計(jì)法和國(guó)務(wù)院規(guī)定的職責(zé)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在本級(jí)人民政府行政首長(zhǎng)和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的審計(jì)工作，履行法律、法規(guī)和本級(jí)人民政府規(guī)定的職責(zé)。由上述規(guī)范觀之，我國(guó)的審計(jì)主體隸屬于政府，受行政首長(zhǎng)的領(lǐng)導(dǎo)，對(duì)行政首長(zhǎng)負(fù)責(zé)，并受行政首長(zhǎng)委托向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告審計(jì)工作情況，組織機(jī)構(gòu)、人員配置和經(jīng)費(fèi)來(lái)源都由本級(jí)政府保證，屬于行政型審計(jì)主體制度。

（二）當(dāng)下我國(guó)行政型審計(jì)主體制度的運(yùn)作現(xiàn)狀

學(xué)界普遍認(rèn)為行政型審計(jì)主體制度雖具較強(qiáng)的行政執(zhí)法能力與較高的審計(jì)效率，但因其獨(dú)立性和權(quán)威性比較差面臨較大的監(jiān)督困境。

一是審計(jì)職權(quán)執(zhí)行效果差。根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)享有檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、采取強(qiáng)制措施權(quán)、違法違規(guī)行為制止權(quán)、建議權(quán)、報(bào)告權(quán)、部分處理權(quán)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任追究權(quán)等權(quán)力，可謂權(quán)力“陣容華麗”。一般來(lái)講，一國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)職權(quán)的有效實(shí)施可通過(guò)財(cái)政審計(jì)的執(zhí)行力或執(zhí)行率高低來(lái)反映，即案件糾正率、案件落實(shí)率、追究責(zé)任率越高，說(shuō)明財(cái)政審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)的執(zhí)行力度越大或執(zhí)行效果越好。反之亦然。為揭示我國(guó)財(cái)政審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行效果，我們從2003年至2007年度審計(jì)署審計(jì)工作報(bào)告中所涵括的審計(jì)處理情況與審計(jì)處理結(jié)果落實(shí)情況的糾正率、案件落實(shí)率、追究責(zé)任率來(lái)予以考察。

表1 審計(jì)決定處理處罰情況與審計(jì)決定處理處罰結(jié)果落實(shí)情況比較一覽表（2003-2007年）

表2 審計(jì)決定移送案件情況與審計(jì)決定移送案件處理情況比較一覽表（2003-2007年）

表3 審計(jì)決定移送涉案人數(shù)與其責(zé)任追究情況比較一覽表（2003-2007年）

從表1、表2、表3的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可知，在審計(jì)處理處罰的糾正率方面，2003年至2007年的上交財(cái)政資金、減少財(cái)政撥款或補(bǔ)貼資金以及歸還原渠道資金的糾正率分別為65.6%、65.6%和42%。③參見(jiàn)田開(kāi)友、李西泠：《試論財(cái)政審計(jì)工作報(bào)告制度的法制建設(shè)》，《中南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2014年第3期。雖然審計(jì)機(jī)關(guān)移送由司法、紀(jì)檢部門和建議有關(guān)部門進(jìn)行處理的違反法律法規(guī)的案件、人員和金額比較多，但是案件落實(shí)率、處理率、追究責(zé)任率都比較低，即30%左右。這在很大程度上說(shuō)明我國(guó)的財(cái)政審計(jì)職權(quán)執(zhí)行效果較差。

二是審計(jì)監(jiān)督對(duì)象過(guò)窄。審計(jì)監(jiān)督對(duì)象解決的是對(duì)誰(shuí)進(jìn)行財(cái)政審計(jì)監(jiān)督的問(wèn)題，即被審計(jì)單位。根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，凡是實(shí)施國(guó)家財(cái)政收支行為的各級(jí)政府及其部門單位、各種單位組織都屬于審計(jì)署審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象。為揭示我國(guó)財(cái)政審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的強(qiáng)度和廣度，筆者主要從2000年至2013年度審計(jì)署審計(jì)工作報(bào)告中所涵括的被審計(jì)單位與單位數(shù)目來(lái)考察財(cái)政審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的強(qiáng)度（見(jiàn)表4）；以及與中央預(yù)算報(bào)告草案、中央預(yù)算審查報(bào)告的比較來(lái)考察財(cái)政審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的廣度（見(jiàn)表5）。截止到2014年，國(guó)務(wù)院共有25個(gè)組成部門，國(guó)務(wù)院直屬單位、管理機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)、議事機(jī)構(gòu)等共有61個(gè)，全國(guó)有34個(gè)省級(jí)行政單位、126萬(wàn)個(gè)事業(yè)單位、150多家中央國(guó)有企業(yè)、50000多家國(guó)有企業(yè)、120多家國(guó)有（國(guó)家控股）金融機(jī)構(gòu)。從表4可以發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是中央各部委，還是省級(jí)政府、事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)，并不是所有的上述單位、組織都成為審計(jì)監(jiān)督對(duì)象。另外，從表5也可看出，中央預(yù)算報(bào)告草案和中央預(yù)算審查報(bào)告中或多或少都能反映出國(guó)務(wù)院辦公廳（室）及相關(guān)機(jī)構(gòu)、人大、政協(xié)、軍隊(duì)、政黨和社會(huì)團(tuán)體都是預(yù)算對(duì)象，都在使用國(guó)家財(cái)政資金，但歷次審計(jì)監(jiān)督中似乎都沒(méi)有將這些單位、組織作為審計(jì)監(jiān)督對(duì)象。

表4 中央財(cái)政審計(jì)工作報(bào)告審計(jì)監(jiān)督對(duì)象（強(qiáng)度）

表5 2013年度審計(jì)工作報(bào)告與預(yù)算報(bào)告（草案）、預(yù)算審查報(bào)告所涉及預(yù)算對(duì)象的比對(duì)（廣度）

三是審計(jì)監(jiān)督事項(xiàng)過(guò)少。所謂審計(jì)監(jiān)督范圍就是針對(duì)哪些事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！秾徲?jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)定了審計(jì)監(jiān)督事項(xiàng)應(yīng)包括財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)責(zé)任三個(gè)部分。從2000年至2013年度中央財(cái)政審計(jì)工作報(bào)告中所涵括的審計(jì)項(xiàng)目分析得出，在財(cái)政收支的范圍中，審計(jì)署審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力最強(qiáng)的是財(cái)政部預(yù)算執(zhí)行和決算、中央各部門預(yù)算執(zhí)行和決算、中央各部門和地方政府預(yù)算外資金的管理和使用；在財(cái)務(wù)收支的范圍中，審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力最強(qiáng)的是企事業(yè)單位和專項(xiàng)資金（基金），審計(jì)監(jiān)督執(zhí)行力次之是金融機(jī)構(gòu)和建設(shè)項(xiàng)目，④參見(jiàn)前注③，田開(kāi)友、李西泠文。而對(duì)地方政府預(yù)算執(zhí)行、決算和國(guó)外援款、貸款項(xiàng)目以及黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)監(jiān)督力度較弱。即便是審計(jì)監(jiān)督強(qiáng)度最高的中央預(yù)算執(zhí)行事項(xiàng)也存在諸多的審計(jì)漏洞或盲區(qū)。

四是信息披露嚴(yán)重不足。對(duì)政府財(cái)政財(cái)務(wù)執(zhí)行情況的審計(jì)監(jiān)督信息大多是通過(guò)審計(jì)結(jié)果公告體現(xiàn)出來(lái)的。目前社會(huì)各界非常關(guān)注國(guó)家審計(jì)署審計(jì)查出的問(wèn)題及處理情況，但審計(jì)公告的種類、數(shù)量和范圍等遠(yuǎn)沒(méi)有達(dá)到社會(huì)所期望的水平。截止到2014年9月，國(guó)家審計(jì)署共發(fā)布審計(jì)結(jié)果公告書201個(gè)（參見(jiàn)表6）。從目前審計(jì)公告的種類、數(shù)量和范圍來(lái)看，遠(yuǎn)沒(méi)有反映審計(jì)工作的實(shí)際成果。從2003年至2014年，中央預(yù)算執(zhí)行情況（含其他財(cái)政收支）審計(jì)結(jié)果公告42個(gè)，政府部門財(cái)政收支（含財(cái)務(wù)收支）16個(gè)，國(guó)有（國(guó)家控股）企業(yè)財(cái)政收支（含財(cái)務(wù)收支）88個(gè)，事業(yè)組織財(cái)政收支（含財(cái)務(wù)收支）2個(gè)，行業(yè)33個(gè)，專項(xiàng)資金12個(gè)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任1個(gè)，其他7個(gè)。（見(jiàn)圖1）

表6 2003-2013年間審計(jì)結(jié)果公告數(shù)目

從內(nèi)容上看，審計(jì)公告沒(méi)有全面反映查出問(wèn)題的具體情況。尚缺乏經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果公告，雖然近一兩年來(lái)，有些基層政府對(duì)外公布了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)情況結(jié)果，但內(nèi)容不夠翔實(shí)且不規(guī)范。中央財(cái)政預(yù)算執(zhí)行透明度不強(qiáng)，審計(jì)結(jié)果缺乏對(duì)中央預(yù)算執(zhí)行情況及存在的問(wèn)題的公告內(nèi)容，如前文所述的國(guó)務(wù)院、政黨、人大、政協(xié)、軍隊(duì)等機(jī)構(gòu)的財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支都沒(méi)有納入審計(jì)結(jié)果公告的范圍。

圖1 審計(jì)結(jié)果公告類型分布

綜上，當(dāng)前我國(guó)行政型審計(jì)主體制度所面臨的困境既不符合“財(cái)政資金運(yùn)用到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里”的執(zhí)政方針和治國(guó)理念，也不符合我國(guó)法律的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)而也很容易引發(fā)民眾懷疑：取之于民的資財(cái)是否合理，是否有效地用之于民，⑤參見(jiàn)王華：《基于政府治理的國(guó)家審計(jì)研究》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)2009年博士論文，第124-125頁(yè)。由此引發(fā)社會(huì)對(duì)國(guó)家財(cái)政或政權(quán)“合法性”的質(zhì)疑?；诖?，變革我國(guó)行政型審計(jì)主體制度勢(shì)在必行。

二、學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴：變革行政型審計(jì)主體制度思路之梳理與檢討

面對(duì)行政型審計(jì)主體制度的運(yùn)作困境，我國(guó)學(xué)術(shù)界就如何改革現(xiàn)行審計(jì)主體制度提出了五種代表性觀點(diǎn)：行政型改良說(shuō)、立法說(shuō)、獨(dú)立說(shuō)、司法說(shuō)以及立法說(shuō)。⑥也有個(gè)別學(xué)者主張采用雙軌制，即在人大和政府行政機(jī)關(guān)分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)機(jī)關(guān)。參見(jiàn)楊肅昌：《中國(guó)國(guó)家審計(jì)：?jiǎn)栴}與改革》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2004年版，第246-250頁(yè)。此外，還有學(xué)者主張應(yīng)當(dāng)兼采雙軌制與司法論，一方面行政體制內(nèi)審計(jì)與監(jiān)察合二為一，形成行政內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督；另一方面審計(jì)與檢察系統(tǒng)合二為一，依附于檢察院的外部審計(jì)監(jiān)督，形成外部審計(jì)監(jiān)督。參見(jiàn)閆海：《公共預(yù)算的過(guò)程、機(jī)構(gòu)與權(quán)力——一個(gè)法政治學(xué)研究范式》，法律出版社2012年版，第136-140頁(yè)。學(xué)術(shù)界對(duì)上述各種改革思路均進(jìn)行了較為深入的研究，在理論上各持之有據(jù)，但是，審計(jì)主體制度的變革不單純是一個(gè)理論問(wèn)題，更是一個(gè)實(shí)踐問(wèn)題，因而上述各種思路是否可行有待考察。

（一）行政型改良說(shuō)的可行性考察

面對(duì)行政型審計(jì)主體制度存在的問(wèn)題，垂直管理論者通過(guò)垂直管理或升格其行政級(jí)別來(lái)謀求出路。其認(rèn)為，在保持現(xiàn)有行政機(jī)關(guān)屬性和審計(jì)職權(quán)不變的情況下，改變地方政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)行國(guó)家審計(jì)署統(tǒng)制全國(guó)所有的審計(jì)機(jī)關(guān)，縣級(jí)以上審計(jì)機(jī)關(guān)由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)和管理，其機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配置和所需經(jīng)費(fèi)全部來(lái)自省級(jí)財(cái)政預(yù)算。⑦參見(jiàn)吳聯(lián)生：《政府審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系評(píng)價(jià)模型》，《審計(jì)研究》2002年第5期；董延安：《經(jīng)濟(jì)權(quán)力審計(jì)控制效果研究——以公共經(jīng)濟(jì)權(quán)力為重心的分析》，西南財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2007年，第169頁(yè)；許莉、鄭石橋：《制度環(huán)境、制度變遷與國(guó)家審計(jì)體制改革》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》2012年第12期。主張升格行政級(jí)別的學(xué)者認(rèn)為，未來(lái)審計(jì)署應(yīng)整體提升到副國(guó)級(jí)或由國(guó)務(wù)院副總理?yè)?dān)任審計(jì)署的行政首長(zhǎng)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人由地方政府首長(zhǎng)副職擔(dān)任，但是機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配置和所需經(jīng)費(fèi)全部來(lái)自同級(jí)財(cái)政預(yù)算。⑧參見(jiàn)尹平：《現(xiàn)行國(guó)家審計(jì)體制的利弊權(quán)衡與改革抉擇》，《審計(jì)研究》2001年第4期；艾君：《建議給審計(jì)署升格》，《新京報(bào)》，2004年7月9日，第3版。行政型改良思路被認(rèn)為比較保守而安全，在一定程度上可避免憲法風(fēng)險(xiǎn)和意識(shí)形態(tài)的追問(wèn)，因而得到了不少學(xué)者的認(rèn)同，而且也由于沒(méi)有觸及到根本利益的改變，一些既得利益集團(tuán)也比較容易接受。但這種制度中的組織機(jī)構(gòu)、職權(quán)以及經(jīng)費(fèi)并沒(méi)有獨(dú)立于政府，其監(jiān)督機(jī)理仍然沒(méi)有突破行政“大內(nèi)審”的藩籬，“自己人監(jiān)督自己人”，違背“任何人都不能充當(dāng)自己案件的法官”的法律原則。即便那些堅(jiān)守“議行合一”信條的“粉絲們”必須面臨“殘酷”的現(xiàn)實(shí)：作為國(guó)家主權(quán)者象征的人大及其常委會(huì)的決策總被其代理人的政府“無(wú)情”消解或歪曲。若按照此種制度運(yùn)作，不僅審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員背負(fù)巨大的政治風(fēng)險(xiǎn)，而且以前發(fā)生的“故事”仍然會(huì)重復(fù)著發(fā)生，審計(jì)監(jiān)督制度作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的“免疫系統(tǒng)”只是一個(gè)秋天的“童話故事”罷了。況且，在執(zhí)政黨決定全面深化改革和國(guó)家治理現(xiàn)代化的時(shí)代背景下，無(wú)論是政治、法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境還是社會(huì)需求，都迫切改變“強(qiáng)政府、弱人大”的政治現(xiàn)實(shí)，讓人大真正成為人民主權(quán)者，為監(jiān)控和制約政府權(quán)力、預(yù)防和治理腐敗以及提高國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的治理能力與水平，改良型行政審計(jì)主體制度讓人民難以接受。

（二）獨(dú)立說(shuō)的可行性考察

持獨(dú)立說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)未來(lái)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是一個(gè)專門監(jiān)督公共權(quán)力的機(jī)構(gòu)，此機(jī)構(gòu)獨(dú)立于人大和行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)之外，只對(duì)國(guó)家憲法、法律負(fù)責(zé)。⑨參見(jiàn)高存弟、史維：《政府審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)》，《審計(jì)研究》2003年第3期。獨(dú)立型審計(jì)主體制度的本質(zhì)就是為保護(hù)國(guó)家的最大利益，避免政黨政治糾紛，因此需要構(gòu)建一個(gè)完全獨(dú)立于立法、司法、行政的機(jī)關(guān)。此機(jī)關(guān)只對(duì)憲法與法律負(fù)責(zé)，不帶任何政治偏見(jiàn)，公正地、獨(dú)立地開(kāi)展監(jiān)督工作，但為議會(huì)和政府提交工作報(bào)告和提供服務(wù)。獨(dú)立型審計(jì)主體制度最大的優(yōu)點(diǎn)是高度獨(dú)立、權(quán)威，且體現(xiàn)主權(quán)在民的憲法原則，而我國(guó)的全國(guó)人大即立法機(jī)關(guān)是國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)，具有最高的法律地位，任何其他國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體由其產(chǎn)生，對(duì)其負(fù)責(zé)，因此其他任何國(guó)家機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體都不得超越他，也不能與之并列。⑩參見(jiàn)胡貴安：《國(guó)家審計(jì)權(quán)法律配置的模式選擇》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2012年版，第191頁(yè)。若按此思路設(shè)計(jì)審計(jì)主體，國(guó)家的政治框架和法律框架需要做較大的改變，這可能會(huì)引發(fā)較大的憲法風(fēng)險(xiǎn)和社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)的政治架構(gòu)也難以承受。此種制度的強(qiáng)制性變遷帶來(lái)的社會(huì)成本可能會(huì)很大?；诖耍噲D將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于全國(guó)人大（現(xiàn)時(shí)或未來(lái)一段很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)）幾乎是不可能的。因此獨(dú)立型審計(jì)主體制度不適宜于中國(guó)。

（三）司法說(shuō)的可行性考察

司法論者從審計(jì)環(huán)境決定國(guó)家審計(jì)制度著手，認(rèn)為要實(shí)現(xiàn)依法行政之治國(guó)方針，必須建立一種具有司法監(jiān)督性質(zhì)的新型國(guó)家審計(jì)制度，即國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于司法機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)，以強(qiáng)化國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性。①參見(jiàn)李齊輝、呂先锫、許道俊、劉新琳：《試論我國(guó)審計(jì)制度的構(gòu)建和創(chuàng)新》，《審計(jì)研究》2001年第2期。司法型審計(jì)主體制度秉承行政權(quán)（主要是經(jīng)濟(jì)財(cái)政權(quán)）的司法控制原則，即通過(guò)立法賦予審計(jì)主體像司法機(jī)關(guān)一樣監(jiān)督行政機(jī)關(guān)的權(quán)力。雖然司法型審計(jì)主體具有較高的獨(dú)立性與權(quán)威性，但審計(jì)制度設(shè)立的目的是國(guó)家通過(guò)對(duì)政府財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益審計(jì)監(jiān)督來(lái)控制政府經(jīng)濟(jì)權(quán)力和維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，進(jìn)而保護(hù)國(guó)家利益?，F(xiàn)代司法制度具有獨(dú)立、中立、公正和權(quán)威四大特征，而獨(dú)立和中立是公正和權(quán)威的保證。②參見(jiàn)陳云良、汪湛：《法治中國(guó)的節(jié)點(diǎn)——2012 年中國(guó)法治進(jìn)程分析》，《中南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）》2013年第5期。司法的本質(zhì)是對(duì)案件事實(shí)和法律的裁判，而非經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，若將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)確立為司法機(jī)關(guān)，雖然有利于減少審計(jì)整改難度以及法律責(zé)任的追究，但這不僅有違司法克制原則（避免司法能動(dòng)干預(yù)國(guó)家活動(dòng)）和中立原則（既執(zhí)行審查工作又要對(duì)審查結(jié)果進(jìn)行裁判），而且司法機(jī)關(guān)極有可能因過(guò)多的關(guān)注對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性的審理，而淡化績(jī)效審計(jì)，進(jìn)而影響司法權(quán)威與公信力。因此，司法型審計(jì)主體制度也不適宜當(dāng)下的中國(guó)。

（四）立法說(shuō)的可行性考察

基于主權(quán)在民的政治理念以及“人民行使權(quán)力的機(jī)關(guān)是各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)”的憲法精神，較多的學(xué)者認(rèn)為為了保持審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)成為立法型主體，但也有分歧。一種思路是將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)直接設(shè)置為人大的一個(gè)組成部門，使審計(jì)權(quán)歸屬于立法權(quán)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)由各級(jí)人大及其常委會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)，并分別向它們報(bào)告工作。③參見(jiàn)秦榮生：《受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1994年版，第99-100頁(yè)；項(xiàng)俊波：《國(guó)家審計(jì)法律制度研究》，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2002年版，第58頁(yè)；周天勇、王長(zhǎng)江、王安嶺：《攻堅(jiān)：中國(guó)政治體制改革研究報(bào)告》，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)出版社2008年版，第88-89頁(yè)；艾君：《人大應(yīng)通過(guò)整改推動(dòng)審計(jì)監(jiān)督》，《新京報(bào)》2004年6月26日，第6版；宋夏云：《國(guó)家審計(jì)目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)機(jī)制研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)博士論文，2006年，第93頁(yè)；李季：《國(guó)家審計(jì)法理研究》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)所2002年博士論文，第29-33頁(yè)。若將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)納入到人大序列，成為人大的一個(gè)組成部門或工作機(jī)構(gòu)，④在當(dāng)前法律實(shí)踐中，全國(guó)人大設(shè)立法律委員會(huì)、財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)等九個(gè)專門委員會(huì)是全國(guó)人大的常設(shè)工作機(jī)構(gòu)。在全國(guó)人大閉會(huì)期間，受全國(guó)人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。全國(guó)人大常委會(huì)也設(shè)立法制工作委員會(huì)、預(yù)算工作委員會(huì)等六個(gè)辦事工作機(jī)構(gòu)。使審計(jì)權(quán)歸屬于立法權(quán)，這不但可增強(qiáng)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)同級(jí)人民政府審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性、獨(dú)立性，減少各級(jí)政府在同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)、人員管理等方面的影響，而且審計(jì)機(jī)關(guān)也可協(xié)助人大及其常委會(huì)對(duì)政府及其部門、國(guó)有企業(yè)、社會(huì)團(tuán)體的財(cái)政財(cái)務(wù)收支的合法性、真實(shí)性、效益性進(jìn)行監(jiān)督，向人大及其常委會(huì)提供涉及政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等全方位的信息，從而提高人大及其常委會(huì)監(jiān)督和制約政府的能力以及宏觀調(diào)控能力。與司法型、行政型國(guó)家審計(jì)主體制度相比，立法型審計(jì)主體制度能更充分地反映人民意志和利益，這似乎是一個(gè)非常理想的制度構(gòu)想。但依照法律規(guī)定，全國(guó)人大及其常委會(huì)的工作機(jī)關(guān)不是最后決定問(wèn)題的權(quán)力機(jī)關(guān)，沒(méi)有獨(dú)立的法定職權(quán)，而且審計(jì)業(yè)務(wù)極其專業(yè)、復(fù)雜，作為專門從事立法和執(zhí)法檢查的人大及其常委會(huì)恐難勝任。這將導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)雖然獨(dú)立但審計(jì)效果差的尷尬局面。因而將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)直接設(shè)置為人大的一個(gè)組成部門也不可行。

主張構(gòu)建立法型審計(jì)主體制度的另一種思路則是，我國(guó)應(yīng)建立一個(gè)由全國(guó)人大選舉產(chǎn)生并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的最高審計(jì)院，形成一個(gè)在全國(guó)人大統(tǒng)制下的國(guó)務(wù)院、最高人民法院、最高人民檢察院和最高審計(jì)院“一府三院”的體制，地方各級(jí)也分別按此方案構(gòu)建審計(jì)院，實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)。⑤項(xiàng)俊波：《審計(jì)署應(yīng)升級(jí)為“審計(jì)院”》，《南京日?qǐng)?bào)》，2004年7月16日，第3版。與作為人大內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的思路一樣，此種思路下的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性、獨(dú)立性也很大，而且更突顯審計(jì)機(jī)關(guān)的專業(yè)性和專門性，似乎也具有可行性且易為國(guó)家和執(zhí)政黨所接受。但依我國(guó)現(xiàn)行的憲法規(guī)定，國(guó)家的一切權(quán)力屬于人民。人民行使國(guó)家權(quán)力的機(jī)關(guān)是全國(guó)人民代表大會(huì)和地方各級(jí)人民代表大會(huì)。國(guó)家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)都由人民代表大會(huì)產(chǎn)生，對(duì)它負(fù)責(zé)，受它監(jiān)督。由此可以看出，政治框架中的全國(guó)人大及其常委會(huì)的地位和權(quán)力自應(yīng)至高無(wú)上、無(wú)所不包，而國(guó)務(wù)院行使的行政權(quán)（其實(shí)軍事委員會(huì)也行使行政權(quán)）、最高人民法院與最高人民檢察院行使的司法權(quán)都是基于人大的授權(quán)，那么由此而生的問(wèn)題是，如果構(gòu)建“一府三院”的政治體制，那么人民審計(jì)院所行使的審計(jì)權(quán)正當(dāng)性何在，也即在此種憲政框架下到底是立法權(quán)、行政權(quán)、還是司法權(quán)（準(zhǔn)司法權(quán)）呢？與人民政府、人民法院與人民檢察院的關(guān)系又應(yīng)如何處理呢？顯然，立法型或準(zhǔn)立法型的審計(jì)主體制度與其他主體制度難以兼容，因而也不可行。

（五）筆者的見(jiàn)解：監(jiān)察型審計(jì)主體制度的確立

考量傳統(tǒng)情結(jié)和面對(duì)現(xiàn)實(shí)國(guó)情，筆者認(rèn)為，將當(dāng)前“議行合一”的政治框架與中國(guó)傳統(tǒng)的御史監(jiān)察制度相結(jié)合，基于制度的理性選擇，在中央層面設(shè)立與國(guó)務(wù)院、最高人民法院、最高人民檢察院相平行的監(jiān)察型財(cái)政審計(jì)監(jiān)督主體，即在中央層面設(shè)立最高人民審計(jì)院，在地方設(shè)立地方人民審計(jì)院，實(shí)行省以下審計(jì)機(jī)關(guān)垂直領(lǐng)導(dǎo)，人民審計(jì)院獨(dú)立行使財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)察權(quán)。這樣可避免憲法風(fēng)險(xiǎn)和意識(shí)形態(tài)的追問(wèn)、審計(jì)權(quán)權(quán)源正當(dāng)性的拷問(wèn)以及因制度強(qiáng)制性變遷所帶來(lái)巨大社會(huì)成本的付出，同時(shí)也不悖執(zhí)政黨關(guān)于“探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理”的政策精神，因而具有可接受性。并且在這種監(jiān)察型審計(jì)主體制度框架下，審計(jì)院獨(dú)立于行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)，直接向全國(guó)人大及其常委會(huì)負(fù)責(zé)，并報(bào)告工作。這既可以滿足全國(guó)人大及其常委會(huì)根據(jù)實(shí)際需要調(diào)整審計(jì)重點(diǎn)和范圍，從而實(shí)現(xiàn)人大對(duì)政府行政權(quán)行使的有效監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)國(guó)家權(quán)力之間的制約，提高國(guó)家的治理能力，也可以保持審計(jì)機(jī)關(guān)免受行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體的干擾，體現(xiàn)“政府花錢、人民監(jiān)督”之國(guó)家審計(jì)本質(zhì)以及決策、執(zhí)行與監(jiān)督相分離的憲法原則，因而具有可行性。但在現(xiàn)行政治體制與憲法框架下如何對(duì)這種監(jiān)察型的財(cái)政審計(jì)監(jiān)督主體制度進(jìn)行法律構(gòu)造還需作進(jìn)一步研究。

三、規(guī)范設(shè)計(jì)：構(gòu)造我國(guó)人民審計(jì)院的現(xiàn)實(shí)路徑

作為監(jiān)察型的財(cái)政審計(jì)監(jiān)督主體，人民審計(jì)院不同于傳統(tǒng)意義上的御史監(jiān)察機(jī)構(gòu)或“西式”的立法型審計(jì)監(jiān)督模式，而是一種基于“議行合一”政體以及人民主權(quán)理念下的制度安排，因而其法律制度構(gòu)造具有較大的獨(dú)特性。

（一）人民審計(jì)院法律地位的憲法安排

首先，賦予人民審計(jì)院獨(dú)立的憲法地位。賦予審計(jì)主體較高的法律地位是審計(jì)監(jiān)督權(quán)得以有效運(yùn)行并發(fā)揮其應(yīng)有價(jià)值的前提與基礎(chǔ)。當(dāng)今世界各國(guó)或地區(qū)的普遍做法都是通過(guò)憲法或法律授予相關(guān)機(jī)關(guān)審計(jì)主體地位。至于各國(guó)采用行政型、立法型、司法型還是獨(dú)立型審計(jì)主體模式，都是根據(jù)各自的權(quán)力監(jiān)督需求及政治經(jīng)濟(jì)背景而進(jìn)行選擇的，但其出發(fā)點(diǎn)及最終目的都是為了權(quán)力制約與監(jiān)督。故有必要修改我國(guó)憲法的相關(guān)規(guī)定，明確中華人民共和國(guó)人民審計(jì)院是國(guó)家的財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)察機(jī)關(guān)。人民審計(jì)院的職能就是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展。人民審計(jì)院依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)權(quán)，不受任何行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉。最高人民審計(jì)院對(duì)全國(guó)人大及其常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。地方各級(jí)人民審計(jì)院對(duì)本級(jí)人大及其常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。人民審計(jì)院依法獨(dú)立行使審計(jì)職權(quán)，不受人大及其常委會(huì)任意干預(yù)，人大及其常委會(huì)對(duì)人民審計(jì)院人員的任免以及責(zé)任追究、經(jīng)費(fèi)保障都應(yīng)符合法律規(guī)定。最高人民審計(jì)院領(lǐng)導(dǎo)地方各級(jí)人民審計(jì)院和專門人民審計(jì)院的工作，上級(jí)人民審計(jì)院領(lǐng)導(dǎo)下級(jí)人民審計(jì)院的工作。

其次，明確人民審計(jì)院審計(jì)權(quán)的政治屬性。在我國(guó)的憲法框架中將人民審計(jì)院定位為財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)察機(jī)關(guān)，那么審計(jì)權(quán)的政治屬性就是一種在立法權(quán)統(tǒng)制下的與行政權(quán)、司法權(quán)并行的監(jiān)察權(quán)，也即與行政權(quán)、司法權(quán)一樣，我國(guó)憲法上的監(jiān)察權(quán)也源于立法機(jī)關(guān)的授權(quán)或立法權(quán)的派生。此種監(jiān)察權(quán)既不同于韓國(guó)審計(jì)監(jiān)察院、日本的會(huì)計(jì)監(jiān)察（檢查）院以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“監(jiān)察院”下屬的審計(jì)部所行使的審計(jì)權(quán)，也不同于我國(guó)歷史上監(jiān)察御史機(jī)構(gòu)所行使的監(jiān)察權(quán)。韓國(guó)和日本雖然都是實(shí)行立法、司法、行政“三權(quán)分立”的國(guó)家，但他們各自的審計(jì)權(quán)之政治屬性存有較大差異，韓國(guó)審計(jì)監(jiān)察院隸屬于總統(tǒng)，所以其審計(jì)權(quán)的政治屬性為行政權(quán)，而日本的會(huì)計(jì)監(jiān)察（檢查）院是一個(gè)獨(dú)立于國(guó)會(huì)、內(nèi)閣與法院的特有機(jī)關(guān)，因而其審計(jì)權(quán)的政治屬性既不是行政權(quán)，也不是立法權(quán)和司法權(quán)，而是一種與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)平行的監(jiān)察權(quán)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的“憲法”構(gòu)建了一個(gè)立法、司法、行政、考試和監(jiān)察“五權(quán)分立”的政治構(gòu)架，而在此“憲法”框架中的審計(jì)部（隸屬“監(jiān)察院”）所行使的審計(jì)權(quán)之政治屬性是一種與立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)、考試權(quán)平行的監(jiān)察權(quán)。我國(guó)歷史上監(jiān)察御史機(jī)構(gòu)都是為皇帝治理國(guó)家和控制官吏的需要所設(shè)置，審計(jì)者直接或間接向最高統(tǒng)治者——皇帝負(fù)責(zé)，其行使的監(jiān)察權(quán)乃是基于皇權(quán)的派生，因而不是現(xiàn)代意義上的國(guó)家權(quán)力樣態(tài)。①參見(jiàn)方寶璋：《略論中國(guó)審計(jì)史中的幾個(gè)問(wèn)題》，《審計(jì)研究》2000年第6期。

再次，妥善處理人民審計(jì)院與執(zhí)政黨、人民政府、人民檢察院以及人民法院的關(guān)系。歷史和現(xiàn)實(shí)表明，我國(guó)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化以及法治中國(guó)建設(shè)必須堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)，這是全國(guó)各族人民的利益所系、幸福所系。因此人民審計(jì)院也應(yīng)堅(jiān)持黨的領(lǐng)導(dǎo)，自覺(jué)貫徹和執(zhí)行執(zhí)政黨基本的政策、方針、路線。雖然人民審計(jì)院依法獨(dú)立審計(jì)是執(zhí)政黨的政策、方針、路線的體現(xiàn)，但執(zhí)政黨不能直接干預(yù)人民審計(jì)院的獨(dú)立審計(jì)工作，甚至包括執(zhí)政黨在內(nèi)的其他民主黨派的財(cái)務(wù)收支都應(yīng)自覺(jué)接受人民審計(jì)院的審計(jì)監(jiān)督。作為人民代表大會(huì)的主要代理人，人民政府掌控國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)執(zhí)行權(quán)，容易實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為，因而理應(yīng)成為人民審計(jì)院監(jiān)察的重點(diǎn)。在涉及人民審計(jì)院與人民政府的關(guān)系上，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)在《利馬宣言——審計(jì)規(guī)劃指南》（以下簡(jiǎn)稱：《利馬宣言》）中明確指出：“最高審計(jì)組織的審計(jì)對(duì)象是政府及其所屬各部門和各單位，但這并不意味著政府從屬于最高審計(jì)組織，尤其是政府對(duì)其活動(dòng)和過(guò)失要負(fù)全部責(zé)任。政府不能把責(zé)任歸咎于最高審計(jì)組織的審計(jì)工作和審計(jì)專家的意見(jiàn)，除非審計(jì)專家的意見(jiàn)是以具有法律效力和強(qiáng)制裁決的形式提出的”。②在此需要注意的是，人民政府內(nèi)部的監(jiān)察機(jī)構(gòu)雖然也可對(duì)政府機(jī)關(guān)及其公務(wù)人員的違法違紀(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督檢查，但其只是一種行政內(nèi)部監(jiān)督，其職權(quán)屬行政權(quán)。筆者以為，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，未來(lái)可將行政監(jiān)察機(jī)構(gòu)的部分職權(quán)納入到人民審計(jì)院職權(quán)內(nèi)。顯然，人民審計(jì)院只是針對(duì)人民政府的財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益依法進(jìn)行監(jiān)察，從而實(shí)現(xiàn)監(jiān)督和制約政府的社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)力之目的。人民法院、人民檢察院為國(guó)家的司法機(jī)關(guān)，行使與掌控司法權(quán)。③雖然我國(guó)憲法規(guī)定檢察院為法律監(jiān)督機(jī)關(guān)，但以現(xiàn)行法律規(guī)定的檢察院職權(quán)衡量，其主要監(jiān)督的是法律適用和公務(wù)人員的貪污、瀆職行為，而對(duì)公共部門的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支行為并不予以監(jiān)督?；谌嗣穹ㄔ?、人民檢察院的物質(zhì)基礎(chǔ)來(lái)源于財(cái)政資金，因此兩者的財(cái)政收支行為也應(yīng)受到人民審計(jì)院的監(jiān)察，但人民審計(jì)院在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有違法犯罪之嫌須依法移送司法機(jī)關(guān)處理。同樣，人民審計(jì)院的審計(jì)權(quán)之行使應(yīng)由司法機(jī)關(guān)提供充分的法律保護(hù)，以保證人民審計(jì)院的獨(dú)立性和權(quán)威性不受損害。由是觀之，人民政府、人民法院、人民檢察院、人民審計(jì)院均為平衡制約關(guān)系，而非隸屬關(guān)系，都是基于人民代表大會(huì)的委托授權(quán)，各司其職，各行其事。

（二）組織機(jī)構(gòu)、人員構(gòu)成及財(cái)政經(jīng)費(fèi)來(lái)源

合理構(gòu)建組織機(jī)構(gòu)與配備人員以及安排預(yù)算經(jīng)費(fèi)是審計(jì)主體的組織保障和物質(zhì)基礎(chǔ)?！独R宣言》指出，為客觀而有效地完成其工作任務(wù)，作為國(guó)家整體的一部分（不可能絕對(duì)地獨(dú)立），一國(guó)的最高審計(jì)機(jī)關(guān)不僅在組織機(jī)構(gòu)上必須獨(dú)立于被審計(jì)單位，而且其組織成員與官員以及財(cái)政也應(yīng)具有獨(dú)立性。該國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的建立及其獨(dú)立性的程度應(yīng)在該國(guó)憲法或基本法中加以規(guī)定?；诖朔N認(rèn)識(shí)和我國(guó)國(guó)情考慮，我國(guó)人民審計(jì)院的組織結(jié)構(gòu)、人員構(gòu)成及經(jīng)費(fèi)來(lái)源應(yīng)作如下的構(gòu)建。

一是關(guān)于其組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置，中華人民共和國(guó)的財(cái)政審計(jì)監(jiān)督權(quán)由最高人民審計(jì)院、地方各級(jí)人民審計(jì)院和軍事審計(jì)院等專門人民審計(jì)院行使；地方各級(jí)人民審計(jì)院為省級(jí)人民審計(jì)院、地市級(jí)人民審計(jì)院以及縣級(jí)人民審計(jì)院構(gòu)成。同時(shí)，最高人民審計(jì)院和省級(jí)人民審計(jì)院，根據(jù)工作需要，提請(qǐng)本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)批準(zhǔn)，可以設(shè)置區(qū)域人民審計(jì)院，作為其派出機(jī)構(gòu)。

二是關(guān)于其人員任免，需要修改《憲法》及相關(guān)法律規(guī)定，最高人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)由國(guó)家主席提名，由全國(guó)人民代表大會(huì)選舉和任免。最高人民審計(jì)院副審計(jì)長(zhǎng)、審計(jì)委員會(huì)委員和審計(jì)員由最高人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)任免。省級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)由最高人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提名，由省級(jí)人民代表大會(huì)選舉和任免，副審計(jì)長(zhǎng)、審計(jì)委員會(huì)委員和審計(jì)員由省級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提請(qǐng)本級(jí)人大常委會(huì)任免。省級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)的任免，須報(bào)最高人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)。地市級(jí)、縣級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)由省級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提名，由本級(jí)人民代表大會(huì)選舉和任免，副審計(jì)長(zhǎng)、審計(jì)委員會(huì)委員和審計(jì)員由地市級(jí)、縣級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提請(qǐng)本級(jí)人大常委會(huì)任免。地市級(jí)、縣級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)的任免，須報(bào)省級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提請(qǐng)?jiān)摷?jí)人大常委會(huì)批準(zhǔn)。最高人民審計(jì)院與省級(jí)人民審計(jì)院設(shè)置的派出審計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人及成員，均由派出的人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)提請(qǐng)本級(jí)人大常委會(huì)任免。全國(guó)和省級(jí)人大常委會(huì)根據(jù)本級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)的建議，可以撤換下級(jí)人民審計(jì)院審計(jì)長(zhǎng)、副審計(jì)長(zhǎng)和審計(jì)委員會(huì)委員。各級(jí)審計(jì)長(zhǎng)每屆任期同全國(guó)人民代表大會(huì)每屆任期相同，連續(xù)任職不得超過(guò)兩屆。

三是關(guān)于其人員構(gòu)成，各級(jí)人民審計(jì)院設(shè)審計(jì)長(zhǎng)一人，副審計(jì)長(zhǎng)和審計(jì)員若干人；審計(jì)長(zhǎng)統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)院的工作。各級(jí)人民審計(jì)院設(shè)立審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)實(shí)行民主集中制，在審計(jì)長(zhǎng)的主持下，討論決定重大案件和其他重大問(wèn)題。如果審計(jì)長(zhǎng)在重大問(wèn)題上不同意多數(shù)人的意見(jiàn)，可以報(bào)請(qǐng)本級(jí)人大常委會(huì)決定。我國(guó)最高人民審計(jì)院根據(jù)需要，設(shè)立若干審計(jì)廳和其他業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)。地方各級(jí)人民審計(jì)院可以分別設(shè)立相應(yīng)的審計(jì)處、科和其他業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)。國(guó)家實(shí)行審計(jì)職業(yè)制度，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的職業(yè)道德、專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力。

四是關(guān)于其財(cái)政保障，人民審計(jì)院所需經(jīng)費(fèi)實(shí)行獨(dú)立預(yù)算，單列于政府預(yù)算草案報(bào)告中，最高人民審計(jì)院的經(jīng)費(fèi)預(yù)算由全國(guó)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)，縣級(jí)以上人民審計(jì)院的經(jīng)費(fèi)預(yù)算由省級(jí)人民代表大會(huì)批準(zhǔn)，且各級(jí)人民審計(jì)院在自己職責(zé)范圍內(nèi)有權(quán)安排使用預(yù)算撥給的專項(xiàng)資金。

（三）審計(jì)職權(quán)之配置

《利馬宣言》明確指出了最高審計(jì)組織的基本權(quán)屬由憲法確認(rèn)，其具體權(quán)力由立法機(jī)關(guān)通過(guò)立法予以規(guī)定。法律實(shí)踐和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)表明，審計(jì)職權(quán)的合理配置是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)能否實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督目的的關(guān)鍵。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)職權(quán)的配置是由審計(jì)主體類型所決定的，如立法型審計(jì)主體擁有審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃?rùn)?quán)、審計(jì)檢查調(diào)查權(quán)、審計(jì)評(píng)價(jià)建議權(quán)、審計(jì)報(bào)告公告權(quán)；司法型審計(jì)主體擁有審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃?rùn)?quán)、審計(jì)檢查調(diào)查權(quán)、審計(jì)評(píng)價(jià)建議權(quán)、審計(jì)處理處罰權(quán)、審計(jì)司法裁判權(quán)、審計(jì)報(bào)告公告權(quán)；獨(dú)立型審計(jì)主體擁有審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃?rùn)?quán)、審計(jì)檢查調(diào)查權(quán)、審計(jì)評(píng)價(jià)建議權(quán)、審計(jì)咨詢意見(jiàn)權(quán)、審計(jì)報(bào)告公告權(quán)；行政型審計(jì)主體擁有的權(quán)力最多。不是所有類型的審計(jì)主體都擁有審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃?rùn)?quán)、審計(jì)檢查調(diào)查權(quán)、審計(jì)評(píng)價(jià)建議權(quán)、審計(jì)報(bào)告公告權(quán)等職權(quán)（參見(jiàn)表7）。秉承國(guó)情和人民審計(jì)院的需要，我國(guó)監(jiān)察型人民審計(jì)院的審計(jì)職權(quán)應(yīng)包括審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃?rùn)?quán)、審計(jì)檢查調(diào)查權(quán)、審計(jì)評(píng)價(jià)建議權(quán)、審計(jì)報(bào)告公告權(quán)、審計(jì)整改督查權(quán)、違法案件移送權(quán)等權(quán)力。

表7 不同主體類型下的審計(jì)權(quán)比較①參見(jiàn)前注⑩，胡貴安書，第132頁(yè)。

（四）審計(jì)監(jiān)督范圍之選擇

“從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，國(guó)家審計(jì)是國(guó)家政治制度中抑制經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域機(jī)會(huì)主義行為的一種制度裝置”，②鄭石橋、馬新智、張慶杰：《政治模式和國(guó)家審計(jì): 一個(gè)政治系統(tǒng)理論架構(gòu)》，《經(jīng)濟(jì)社會(huì)體制比較研究》2012年第6期。那么審計(jì)監(jiān)督范圍（對(duì)象與事項(xiàng)）的合理選擇是實(shí)現(xiàn)該制度裝置目的的根本途徑?！独R宣言》規(guī)定國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的范圍包括：所有公共部門的財(cái)務(wù)收支；承包合同和市政工程資金的使用情況；稅務(wù)工作；駐外機(jī)構(gòu)；政府投資占很大股份的工商企業(yè)；受公共資金資助的單位；電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備上的花費(fèi)和利用情況；受國(guó)家資助的國(guó)際組織的收支。此指南對(duì)各國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)工作都有指導(dǎo)作用。③參見(jiàn)劉國(guó)常：《國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)對(duì)象研究》，《暨南學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)）》1999年第7期?；诖藝?guó)際慣例和國(guó)情考量，審計(jì)“監(jiān)督對(duì)象范圍的劃定標(biāo)準(zhǔn)始終是財(cái)政資金的運(yùn)用而非主體地位的高低”④參見(jiàn)李樣舉：《我國(guó)憲法上的審計(jì)機(jī)關(guān)研究——以憲法第91條為中心》，《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》2011年第5期。，因此，我國(guó)各級(jí)政府（含各部門、直屬機(jī)構(gòu)等）、政黨、政協(xié)、司法機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體的財(cái)政收支，國(guó)有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，以及其他法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支，都應(yīng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)上述各單位、部門所列財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性和效益情況，依法獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。

（責(zé)任編輯：鄭 平）

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1005-9512（2015）03-0066-11

田開(kāi)友，中南大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法學(xué)博士研究生，吉首大學(xué)法學(xué)與公共管理學(xué)院副教授。*本文系國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目“加快建設(shè)法治中國(guó)研究”（項(xiàng)目編號(hào)：13&ZD032）和國(guó)家社科基金項(xiàng)目“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)法：西方范式與中國(guó)現(xiàn)實(shí)之抉擇”（項(xiàng)目編號(hào)：11BFX041）的階段性成果。