魯瑛均+王如燕

內(nèi)容摘要：本文首先就美國(guó)模式、英國(guó)模式、法國(guó)模式下的政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體、政府的財(cái)務(wù)狀況、政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革實(shí)施戰(zhàn)略三方面從政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)角度進(jìn)行比較。然后闡述了各國(guó)經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)對(duì)我國(guó)的啟示。

關(guān)鍵詞：政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 ? 權(quán)責(zé)發(fā)生制 ? 收付實(shí)現(xiàn)制

目前美國(guó)和法國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告具有單一導(dǎo)向性質(zhì)，而英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則具有雙重導(dǎo)向性質(zhì)。美國(guó)和法國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分別以外部信息使用者的需求和預(yù)算管理的需要為主;英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告則同時(shí)強(qiáng)調(diào)信息使用者和管理者的受托責(zé)任。

根據(jù)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及各個(gè)政府會(huì)計(jì)改革狀況，各國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容遵循3A+2B模式，都包括政府財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況、財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況分析、說(shuō)明等。其中財(cái)務(wù)報(bào)表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、收益表 （或運(yùn)營(yíng)表）、現(xiàn)金流量表三種以及根據(jù)財(cái)政財(cái)務(wù)管理要求編制的預(yù)算比較表、預(yù)算調(diào)節(jié)表（主要反映以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算收支與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入、費(fèi)用之間的關(guān)系）及附注。

美、英、法模式的教訓(xùn)與經(jīng)驗(yàn)

（一）美、英、法模式的教訓(xùn)

美國(guó)模式、英國(guó)模式和法國(guó)模式政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)經(jīng)歷了一個(gè)曲折的過(guò)程，有許多教訓(xùn)值得借鑒。在編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告方面，美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)財(cái)政部主要教訓(xùn)：一是不同公共部門遵循的會(huì)計(jì)政策不盡一致。政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需要建立在不同部門適用的會(huì)計(jì)政策一致的基礎(chǔ)上，所以在政府部門制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策和慣例是前提條件;二是政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制質(zhì)量。政府整體報(bào)告的依據(jù)來(lái)自不同部門編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果部門財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量出現(xiàn)問(wèn)題的話，政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與可靠性必然受到影響;三是政府會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)落后。權(quán)責(zé)發(fā)生制下復(fù)雜的業(yè)務(wù)計(jì)量、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的收集和處理以及最終的報(bào)表信息集存需要科學(xué)合理的信息系統(tǒng);四是外部環(huán)境尤其是政治環(huán)境在一定程度上會(huì)影響政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

（二）美、英、法模式的有益經(jīng)驗(yàn)

一是政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體方面。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、主體層次結(jié)構(gòu)沒(méi)有充分地認(rèn)識(shí)和規(guī)劃，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的具體內(nèi)容模糊，完善過(guò)程緩慢。20世紀(jì)70年代美國(guó)多地爆發(fā)了財(cái)務(wù)危機(jī)，很大程度上與政府會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理能力不足有關(guān)。政府在加強(qiáng)財(cái)政管理和會(huì)計(jì)核算合規(guī)性審核的基礎(chǔ)上，開(kāi)始重視政府受托責(zé)任的履行情況考核。美國(guó)州和地方政府的報(bào)告模式從基金及賬戶組轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖鹱炙毙偷倪^(guò)程表明政府思想觀念的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的基金模式的核算信息并非都是信息使用者能夠利用和解讀的有效信息。譬如將某些個(gè)人基金劃入基金類型的范疇可能會(huì)導(dǎo)致這些重要的信息變得模糊。英國(guó)在20世紀(jì)70年代石油危機(jī)之后出現(xiàn)嚴(yán)重的財(cái)政赤字，經(jīng)濟(jì)停滯，在政治和社會(huì)壓力之下政府開(kāi)始采取公共管理運(yùn)動(dòng)的形式進(jìn)行改革。英國(guó)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告改革受到來(lái)自國(guó)際組織和資金援助國(guó)的影響，他們通過(guò)政策以及經(jīng)濟(jì)上的優(yōu)惠手段對(duì)英國(guó)政府提供支持，提升了執(zhí)政黨在公共管理運(yùn)動(dòng)中的形象，在私有部門、審計(jì)署和議會(huì)的壓力之下，英國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告主體界定原則一步步完善，最終由其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布施行。法國(guó)預(yù)算和改革的動(dòng)因可以分為四個(gè)方面：其一，加強(qiáng)預(yù)算的可讀性。其二，議會(huì)推動(dòng)。其三，管理人員要求更多的自主權(quán)。其四，增加財(cái)政透明度的要求。法國(guó)采用“國(guó)家法人”的概念界定報(bào)告主體的范圍，政府報(bào)告強(qiáng)調(diào)國(guó)家的義務(wù)與責(zé)任。現(xiàn)階段的“國(guó)家法人”的范圍已經(jīng)擴(kuò)展至各中央部委，隨著國(guó)家職能和權(quán)利的不斷下放，所有承擔(dān)國(guó)家責(zé)任的單位在理論上都應(yīng)該納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍，以提供全面系統(tǒng)的政府財(cái)政信息。

二是全面反映政府的財(cái)務(wù)狀況方面。美國(guó)從雙重報(bào)告模式發(fā)展至當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)告模式經(jīng)歷了相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期。美國(guó)政府的財(cái)務(wù)報(bào)告提供包括管理層討論與分析、政府和基金層面的基本財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和其他信息在內(nèi)的政府整體財(cái)務(wù)信息。政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表按照完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制將政府擁有的資源通過(guò)凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)表列示;基金層面的財(cái)務(wù)報(bào)表按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制提供不同類型的基金信息，其報(bào)表核算對(duì)象主要涉及政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金。財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者主要有議會(huì)、金融機(jī)構(gòu)以及社會(huì)公眾。英國(guó)各部門編制的年度財(cái)務(wù)報(bào)表由資源會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成，涉及資源產(chǎn)出、運(yùn)營(yíng)成本、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量和部門基礎(chǔ)的資源。資源產(chǎn)出概要表主要提供資源實(shí)際消耗與議會(huì)授權(quán)比較的差異。運(yùn)營(yíng)成本表表明了該年度中支出部門自身的行政管理支出以及部門項(xiàng)目支出的資源消耗，并且將其與部門的收入相抵來(lái)確定凈值。資產(chǎn)負(fù)債表表明了部門特定時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況。現(xiàn)金流量表表明了部門現(xiàn)金流量及營(yíng)運(yùn)資本變動(dòng)的信息。基于部門宗旨和目標(biāo)的資源表揭示了部門資源消耗的具體流程和機(jī)理。此外，英國(guó)政府要求會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露部門會(huì)計(jì)政策、資源的預(yù)算與實(shí)際數(shù)以及差異分析、或有事項(xiàng)說(shuō)明和基金儲(chǔ)備變動(dòng)說(shuō)明等情況，徹底地貫徹實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。法國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告?zhèn)戎赜谟涗泴?shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)并分析二者之間的差異，強(qiáng)調(diào)政府在公共服務(wù)中的預(yù)算控制功能。政府財(cái)務(wù)報(bào)表僅僅按照業(yè)務(wù)活動(dòng)逐項(xiàng)列示收入與支出，只能作為年度報(bào)表的一項(xiàng)附注，并不能完整的提供政府整體財(cái)務(wù)狀況和公共服務(wù)成果。其財(cái)務(wù)報(bào)表記錄的內(nèi)容包括業(yè)務(wù)收入支出、收入支出匯總、現(xiàn)金結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算匯總表和金融資產(chǎn)及金融負(fù)債匯總。

三是政府財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革實(shí)施戰(zhàn)略方面。英國(guó)式的政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革采取的是“一步到位”的比較激進(jìn)的方式。英國(guó)政府預(yù)算和會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)直接從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并未采取過(guò)渡的形式。法國(guó)雖然政府財(cái)務(wù)報(bào)告改進(jìn)的基本取向也是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但實(shí)施方式卻與英國(guó)截然不同。法國(guó)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革采用的是“漸進(jìn)式方式”。它并沒(méi)有急于全面鋪開(kāi)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而僅僅是作為傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制的補(bǔ)充，并且在改革過(guò)程中不斷反思，分析權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的得失利弊。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的實(shí)施方式更顯特殊。雖然最近美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的趨向出現(xiàn)了英國(guó)式特征，但沒(méi)有跡象表明美國(guó)準(zhǔn)備采取激進(jìn)的方式。從美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告改革的歷程看，美國(guó)采取的是一種混合式的改革方式。美國(guó)認(rèn)為某些政府業(yè)務(wù)不適合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。因此，既沒(méi)有全盤接受權(quán)責(zé)發(fā)生制，也沒(méi)有堅(jiān)持傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制，而是根據(jù)政府控制的財(cái)務(wù)資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。endprint