■ 俞富坤（揚州職業(yè)大學(xué) 江蘇揚州 225009）

問題的提出

隨著我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展速度的日益提升，由此造成的生態(tài)環(huán)境持續(xù)惡化問題已然給我國社會經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展造成難以逆轉(zhuǎn)的威脅。在我國沿海發(fā)達(dá)地區(qū)，當(dāng)前生態(tài)環(huán)境承載力水平逼近極限，由此對此該地區(qū)政府和企事業(yè)單位提出了從傳統(tǒng)的粗放型經(jīng)濟發(fā)展模式向集約型經(jīng)濟發(fā)展模式轉(zhuǎn)型的新要求。各地企業(yè)應(yīng)當(dāng)在追求本企業(yè)的利潤最大化目標(biāo)的同時，還應(yīng)當(dāng)更多關(guān)注于發(fā)展生態(tài)型循環(huán)經(jīng)濟。各地企業(yè)在努力朝著資源節(jié)約型和環(huán)境友好型企業(yè)的方向發(fā)展的過程中，不僅需要來自生態(tài)環(huán)境保護(hù)技術(shù)和必要生態(tài)環(huán)保資金的支持，而且需要建立與之相匹配的生態(tài)會計制度體系。物質(zhì)流會計是由德國IMU大學(xué)開發(fā)的一種會計核算新方法，隨后被聯(lián)合國和國際會計師聯(lián)合會所接納并被廣泛推廣?；谖镔|(zhì)流視角的成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是一種專注于對物質(zhì)流的運動流程及其經(jīng)濟價值計量的環(huán)境會計技術(shù)，它可以通過跟蹤并記錄組織內(nèi)部的物質(zhì)流與價值流的方式來有效評估物質(zhì)流耗費成本及其對生態(tài)環(huán)境的損害情況?，F(xiàn)行的傳統(tǒng)會計理論體系專注于運用貨幣計量方式對組織的歷史經(jīng)濟活動進(jìn)行計量，其會計計量對象更為重視與經(jīng)濟活動直接相關(guān)的資金流，忽視了對物質(zhì)流的必要考慮。由于組織的經(jīng)濟活動主要是由資金流、物質(zhì)流和信息流等要素構(gòu)成，對于物質(zhì)流信息的計量忽略將降低企業(yè)在低碳經(jīng)濟視野下的決策效能。基于物質(zhì)流的成本會計的廣泛應(yīng)用有助于提升組織對內(nèi)部物質(zhì)流的流程控制力度，降低組織內(nèi)部物資流通成本，減少物質(zhì)流對組織周邊生態(tài)環(huán)境的壓力，提升企業(yè)的運營效益。

物質(zhì)流成本會計核算對象邊界的界定

（一）材料能源成本

材料能源成本是構(gòu)成企業(yè)的物質(zhì)流成本的主體部分，也是企業(yè)物質(zhì)流成本核算的核心內(nèi)容。材料能源是構(gòu)成物質(zhì)流成本的核心要件，它主要包括企業(yè)在生產(chǎn)流通領(lǐng)域投放的全部材料和能源。在物質(zhì)流成本會計核算過程中，企業(yè)一般選擇數(shù)量單位來計量生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中的物質(zhì)流的動向。由于物質(zhì)流成本計量亦須將相應(yīng)的物質(zhì)量轉(zhuǎn)化為會計核算中通用的貨幣計量單位，故物質(zhì)流成本會計要求企業(yè)將生產(chǎn)流通中耗用的物質(zhì)單價乘以相應(yīng)物質(zhì)量，由此得到產(chǎn)品耗費物質(zhì)量的會計成本。根據(jù)質(zhì)能守恒原則，企業(yè)在生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中投放的物質(zhì)量不會消失，而會轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品物理構(gòu)件和廢棄物質(zhì)量兩部分。故此企業(yè)可以設(shè)置物質(zhì)量中心的方式來考核企業(yè)內(nèi)各類產(chǎn)品的物質(zhì)量耗用水平，并可以通過考核生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中的可轉(zhuǎn)化為企業(yè)產(chǎn)品的物質(zhì)量與企業(yè)投入的總物質(zhì)量之間的比率即可實現(xiàn)對企業(yè)低碳生產(chǎn)水平的有效控制。

（二）系統(tǒng)生產(chǎn)成本

企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)有效界定物質(zhì)流成本會計的系統(tǒng)成本核算邊界。物質(zhì)流成本會計的系統(tǒng)成本核算對象主要包括企業(yè)內(nèi)部的直接人工成本和間接人工成本、設(shè)施與設(shè)備的折舊費、低值易耗品支出、水電費支出和其他系統(tǒng)性支出項目。雖然系統(tǒng)成本的支出項目品類繁多，但是由于系統(tǒng)成本的支出項目通常發(fā)生與企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部，企業(yè)可以依據(jù)既有的管理規(guī)章制度來嚴(yán)格規(guī)范系統(tǒng)性成本支出水平。再者，企業(yè)的系統(tǒng)性成本支付項目通常與企業(yè)管理層的日常運行狀態(tài)相關(guān)，與企業(yè)的生產(chǎn)運營相關(guān)度較低。故企業(yè)通常將其對系統(tǒng)成本的考核指標(biāo)定位為控制總費用耗用水平。從企業(yè)物質(zhì)流的流動路線分析，企業(yè)的系統(tǒng)成本是一種與材料能源成本同步發(fā)生的伴生性成本概念，企業(yè)的財務(wù)部門應(yīng)當(dāng)對企業(yè)系統(tǒng)成本進(jìn)行總量考核，并依據(jù)具體的產(chǎn)品工藝特性和材料耗用水平來制定恰當(dāng)?shù)某杀痉峙浞桨?，并?jù)此成本分配方案來將企業(yè)的系統(tǒng)成本合理分配到具體產(chǎn)品上，從而加強企業(yè)對具體產(chǎn)品的成本控制力度。通過制定針對系統(tǒng)成本的生產(chǎn)成本分配方案，企業(yè)可以實現(xiàn)將其系統(tǒng)成本可視化處理的目標(biāo)，從而便于企業(yè)找出那些耗費了巨量的系統(tǒng)成本但不能幫助企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟利潤的產(chǎn)品或生產(chǎn)環(huán)節(jié)，從而改善企業(yè)的生產(chǎn)制造流程，提升企業(yè)運作效率。

（三）生產(chǎn)物流成本

在物質(zhì)流成本會計視野下，企業(yè)的生產(chǎn)物流成本主要包括移動和存儲企業(yè)的物質(zhì)流所需耗費的運輸成本、倉儲成本、流通加工成本、裝卸搬運成本及物質(zhì)流信息處理成本等內(nèi)容。傳統(tǒng)會計核算通常以資金流為會計核算對象，忽視對企業(yè)的內(nèi)部材料和產(chǎn)成品的物流成本進(jìn)行有針對性的精準(zhǔn)核算的能力。物質(zhì)流成本會計核算要求企業(yè)財務(wù)部門對企業(yè)內(nèi)部的正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品的物資流通成本進(jìn)行獨立核算。由于企業(yè)內(nèi)部的物資流通成本耗費水平與企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程設(shè)計合理性和物流網(wǎng)絡(luò)設(shè)計水平密切相關(guān)，故強化對特定產(chǎn)品的物資流通耗費成本水平的核算能力有助于企業(yè)精準(zhǔn)確定特定產(chǎn)品的物流網(wǎng)絡(luò)設(shè)計有效性和產(chǎn)品加工工藝流程的有效性。再者，企業(yè)的物質(zhì)流活動創(chuàng)造了正產(chǎn)品物質(zhì)流和負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流兩部分內(nèi)容，傳統(tǒng)企業(yè)會計系統(tǒng)更多關(guān)注于正產(chǎn)品的物質(zhì)流，而忽視負(fù)產(chǎn)品的物質(zhì)流動水平。故此，通過考核企業(yè)的負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流，可以有效強化企業(yè)對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的廢棄物的物質(zhì)流的控制力度，通過優(yōu)化產(chǎn)品生產(chǎn)工藝結(jié)構(gòu)和物流網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的方式來實現(xiàn)企業(yè)廢棄物物流的減量化處理目標(biāo)，有效增進(jìn)企業(yè)的低碳化運作效能。

優(yōu)化低碳經(jīng)濟視域下物質(zhì)流成本會計的核算程序

（一）精細(xì)化物質(zhì)流成本會計核算數(shù)據(jù)收集與處理

企業(yè)應(yīng)以產(chǎn)品流程環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)來實現(xiàn)對物質(zhì)流成本會計核算數(shù)據(jù)的精細(xì)化收集與處理工作。為確保企業(yè)物質(zhì)流會計核算的精度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以個別產(chǎn)品的生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)為基本的會計核算單位，將物質(zhì)流會計核算對象落實到企業(yè)的具體產(chǎn)品的具體流程環(huán)節(jié)上。為求更精準(zhǔn)定位不同產(chǎn)品的物質(zhì)流成本水平及各期之間的物質(zhì)流成本變動水平，企業(yè)可以以物質(zhì)流核算中心為成本歸集中心，將企業(yè)產(chǎn)品按工序劃分為若干物質(zhì)流核算單元。這種分段化的企業(yè)物質(zhì)流成本核算方法有利于企業(yè)實施對產(chǎn)品成本的精準(zhǔn)化控制，提高企業(yè)低碳經(jīng)濟實施效率。企業(yè)可結(jié)合產(chǎn)品生產(chǎn)流程設(shè)計特點，從產(chǎn)品生產(chǎn)流程環(huán)節(jié)著手來收集并處理各產(chǎn)品的物質(zhì)流數(shù)據(jù)。具體而言，企業(yè)可以對每一道工序中的產(chǎn)品的物料投入量、半成品重量和相應(yīng)的廢棄物料量進(jìn)行精細(xì)化統(tǒng)計。考慮到同一工序上的同一機床可能加工不同類型的產(chǎn)品，為簡化企業(yè)的物質(zhì)流成本核算難度，車間管理者可以對不同類型產(chǎn)品進(jìn)行物質(zhì)流總體成本統(tǒng)計，隨后依據(jù)產(chǎn)品的工藝特征來制定成本分配方案，在不同產(chǎn)品之間分配物質(zhì)流成本。

（二）核算正負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流成本

分別核算正負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流成本并明確物質(zhì)損失成本。企業(yè)可以對產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的各類物質(zhì)流做全程跟蹤，并按照一定的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)將全部物質(zhì)流成本在企業(yè)正負(fù)產(chǎn)品中做合理分配，以便有效確定企業(yè)產(chǎn)品物質(zhì)流的有效利用部分與損失部分的物質(zhì)流成本水平。考慮到傳統(tǒng)成本會計主要專注于正產(chǎn)品物質(zhì)流核算，而在物質(zhì)流成本會計核算體系中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)強化負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流成本核算力度。引入負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流成本有助于強化企業(yè)管理者對生產(chǎn)系統(tǒng)的生態(tài)效益的重視水平，有效衡量企業(yè)的日常生產(chǎn)運行秩序?qū)χ苓吷鷳B(tài)環(huán)境造成的生態(tài)壓力大小。由于企業(yè)的物質(zhì)流運動過程是從企業(yè)投入原材料開始，直到企業(yè)生產(chǎn)出產(chǎn)成品為止。企業(yè)的物料投入中的部分物料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的物理構(gòu)件，而另一部分則轉(zhuǎn)化為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的必要物料損失。依據(jù)物質(zhì)量均衡原則，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的物料輸入等于產(chǎn)品物料輸出加上廢棄物料輸出；將這一過程轉(zhuǎn)換到物質(zhì)流成本會計核算過程中，企業(yè)的指定產(chǎn)品成本等于正產(chǎn)品成本加負(fù)產(chǎn)品成本。通過引入負(fù)產(chǎn)品成本的概念，企業(yè)的產(chǎn)品運營管理者可以清晰的發(fā)現(xiàn)企業(yè)的產(chǎn)出水平與其生產(chǎn)過程對周邊環(huán)境造成的生態(tài)壓力之間的關(guān)聯(lián)性。

（三）有序歸集成本到各類產(chǎn)品物量中心

有序?qū)⑵髽I(yè)物資流損失歸集結(jié)轉(zhuǎn)到各類產(chǎn)品的物流量中心。企業(yè)管理者可將物質(zhì)流成本分解為材料能源成本、系統(tǒng)生產(chǎn)成本及生產(chǎn)物流成本三部分，并按照具體產(chǎn)品工藝特點來將各類成本按比例歸集到具體產(chǎn)品中心。此舉可明確各物質(zhì)量中心的有效利用成本和損失成本，使企業(yè)資源損失結(jié)構(gòu)清晰化。企業(yè)的物質(zhì)流成本會計核算的難點在于企業(yè)需對于企業(yè)生產(chǎn)運營過程中的各工序的物質(zhì)流狀況進(jìn)行實時化和定量化考核，并根據(jù)運營流程中各工序的成本耗費來分配其產(chǎn)品成本。運用物質(zhì)流成本會計核算法來歸集各類產(chǎn)品成本，可以有效揭示導(dǎo)致各產(chǎn)品的資源損失的重點生產(chǎn)工藝環(huán)節(jié)，幫助企業(yè)并有效判斷出應(yīng)當(dāng)重點管控的工藝環(huán)節(jié)，并制定相應(yīng)的工藝流程優(yōu)化策略和替代材料選用策略，以便增強企業(yè)內(nèi)部低碳生產(chǎn)模式運作能力。

提升物質(zhì)流成本會計核算的實踐建議

（一）改良原材料質(zhì)量控制水平

企業(yè)可運用物質(zhì)流成本會計核算結(jié)果優(yōu)化原材料質(zhì)量控制水平。企業(yè)生產(chǎn)運營過程中的廢棄物生成誘因之一主要來自于企業(yè)對于生產(chǎn)流程前端的控制力度不足，導(dǎo)致大量的問題原材料流入企業(yè)的生產(chǎn)流程中。通過在供應(yīng)鏈系統(tǒng)中實施物質(zhì)流會計核算方法，企業(yè)可以要求上游供應(yīng)商企業(yè)采用物質(zhì)流會計核算法來控制企業(yè)的正物質(zhì)流成本，有效減少向下游流通環(huán)節(jié)供應(yīng)的廢品及次品比例。此舉不僅有助于提高上游企業(yè)產(chǎn)品品質(zhì)，而且利于下游生產(chǎn)企業(yè)控制廢棄物物流，達(dá)到資源高效利用和環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。

（二）改善問題工序定位能力

企業(yè)可運用物質(zhì)流成本會計核算結(jié)果改善問題工序。企業(yè)的生產(chǎn)運作系統(tǒng)的控制核心在于提高企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)運作效能，降低企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)運作成本。企業(yè)的物質(zhì)流成本會計核算方法是對傳統(tǒng)現(xiàn)場管理模式的一種顛覆。物質(zhì)流成本會計核算方法要求企業(yè)對企業(yè)生產(chǎn)運作流程中的全部生產(chǎn)工序及全部產(chǎn)品的正產(chǎn)品物質(zhì)流和負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流進(jìn)行精確控制，從而幫助企業(yè)管理者對誘生殘次品的工序環(huán)節(jié)及生產(chǎn)者進(jìn)行精準(zhǔn)定位，以便于企業(yè)管理者采取更有針對性的物質(zhì)流質(zhì)量控制措施來根除生成殘次品的誘因。

（三）優(yōu)化產(chǎn)品工藝設(shè)計

企業(yè)可運用物質(zhì)流成本會計核算結(jié)果優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將物質(zhì)流成本會計核算方法的實踐指導(dǎo)作用拓展到上游的產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計上。上溯到企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計環(huán)節(jié)，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部無效物質(zhì)流增加的根源在于產(chǎn)品工藝設(shè)計的不合理性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將物質(zhì)流成本會計核算環(huán)節(jié)獲取的正負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流信息向上反饋到產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計環(huán)節(jié)，促使產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計者反思既有產(chǎn)品工藝設(shè)計的優(yōu)劣，尋找運用物質(zhì)流成本會計核算成果改進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計系統(tǒng)的可能性。產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計者應(yīng)當(dāng)對正負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流會計成本進(jìn)行有效識別，并根據(jù)物質(zhì)流會計的核算成果來對產(chǎn)品在各流程環(huán)節(jié)的投入產(chǎn)出比進(jìn)行比較，從中遴選出導(dǎo)致企業(yè)物質(zhì)流損失的問題根源。

（四）優(yōu)化產(chǎn)品生產(chǎn)排程

企業(yè)可運用物質(zhì)流成本會計核算結(jié)果優(yōu)化產(chǎn)品生產(chǎn)排程。企業(yè)管理者可運用物質(zhì)流成本會計核算法來改善生產(chǎn)排程。企業(yè)同一生產(chǎn)線加工的產(chǎn)品品類的頻繁變更增加負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流，企業(yè)可以通過增加產(chǎn)品批量化加工規(guī)模的生產(chǎn)排程策略來降低產(chǎn)品加工品類變更所導(dǎo)致的負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流問題。但是，企業(yè)增加產(chǎn)品批量的策略在降低生產(chǎn)線換裝操作所帶來的負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流的同時，也增加了企業(yè)庫存物質(zhì)流規(guī)模。雖然庫存規(guī)模增加并不直接影響企業(yè)的正負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流規(guī)模，但卻會增加庫存資金占用成本。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在負(fù)產(chǎn)品物質(zhì)流增加和庫存產(chǎn)品資金占用成本增加之間做好權(quán)衡工作，改善企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)排程計劃，提升企業(yè)的低碳化運營績效。

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