于曉慧，李瑩瑩

（山東省水利勘測設(shè)計院，濟南 250013）

PPP融資模式下會計核算的探討

于曉慧，李瑩瑩

（山東省水利勘測設(shè)計院，濟南 250013）

為了滿足基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域的要求，解決國家財政資金緊缺的困境，2014年國家出臺一系列的條例、通知推行政府和社會資本合作，即PPP融資模式。國家在全國范圍內(nèi)選出了40多個項目作為PPP融資模式的試點，但由于會計的相關(guān)政策法規(guī)沒有出臺，就出現(xiàn)了PPP融資模式下會計核算的空白。文章主要利用現(xiàn)有的會計法律法規(guī)來探討PPP融資模式下的會計核算。

社會資本；PPP融資模式；會計核算

1　前言

政府和社會資本合作模式是在基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)領(lǐng)域建立的一種長期合作關(guān)系。通常模式是由社會資本承擔(dān)設(shè)計、建設(shè)、運營、維護基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作，并通過“使用者付費”及必要的“政府付費”獲得合理的投資回報；政府部門負責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價格和質(zhì)量監(jiān)督，以保證利益最大化。

PPP融資模式要求政府和社會資本投資人通過簽協(xié)議成立一個項目公司，由該項目公司負責(zé)該項目融資、建設(shè)、運營、移交。

2　PPP融資模式下的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)作了以下規(guī)定：（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，所形成的金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認計量》的規(guī)定進行處理。（2）合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》雖然明確規(guī)定所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，但是在建設(shè)期間通過什么科目核算沒有明確，只說明了在不同情況下確認為金融資產(chǎn)。

3　項目公司各方面的會計處理

3.1項目法人籌資期間的會計處理

借：銀行存款等

貸：實收資本

借入外來資本

借：銀行存款等

貸：長期借款等

3.2建設(shè)期間的會計處理

3.2.1自行建造

項目公司自行提供實際建造服務(wù)，支付工程成本費用、年末確認建造工程服務(wù)收入等，項目公司每一期的會計處理如下：

借：工程施工——合同成本

貸：原材料（銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等）

確認當(dāng)期合同收入與費用：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

建造期間確認建造合同收入與費用的同時確認一項金融資產(chǎn)：

借：銀行存款或應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

工程完工時，將“工程施工”與“工程結(jié)算”科目余額進行對沖：

借：工程結(jié)算

貸：工程施工建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定將借款利息資本化：

借：工程施工——合同成本

貸：應(yīng)付利息

工程全部完工后，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定的條件，將不屬于金融資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)：

借：無形資產(chǎn)

貸：工程結(jié)算

3.2.2發(fā)包給其他方建造

項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給他方不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

借：長期應(yīng)收款或無形資產(chǎn)

貸：銀行存款

3.3運營期間會計處理

3.3.1作為金融資產(chǎn)核算的情況

采用PPP融資方式建設(shè)的部分公共基礎(chǔ)設(shè)施項目營運管理期間，通常不對公眾收費或收費金額很小。項目公司的運營收入來源于合同授予方每期支付合同規(guī)定的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)。合同授予方每期支付的款項中，除了償還向項目公司融資的本息外，其余部分為支付企業(yè)的項目運營管理、維護費。項目公司在收到政府償付款項進行劃分和會計處理時，對于利息和本金，應(yīng)按照企業(yè)為該項目融資本期實際發(fā)生的利息和與貸款銀行約定的還款規(guī)定沖減債權(quán)；對于服務(wù)補償，則應(yīng)按本期收到政府償付款項扣除該期實際還本付息后的余額確認收入。項目公司每期的會計處理為：

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款（本金及利息）

主營業(yè)務(wù)收入（維護管理補償）

同時確認維護管理PPP項目資產(chǎn)支付的費用：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款或應(yīng)付職工薪酬等

3.3.2作為無形資產(chǎn)核算的情況

項目公司的投資回報主要來源于該項目投入運營后直接收取的營業(yè)收入。主要會計問題有以下幾個：（1）無形資產(chǎn)的攤銷年限。無論PPP融資模式下項目資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命有多長，其攤銷年限均不應(yīng)長于特許經(jīng)營期，如預(yù)計使用年限長于特許經(jīng)營期，則應(yīng)按特許經(jīng)營期進行攤銷；反之，則應(yīng)按預(yù)計使用年限計提攤銷。（2）無形資產(chǎn)的攤銷方法。根據(jù)與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，可選用年限平均法或工作量法。（3）無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。由于PPP融資模式下項目資產(chǎn)在特許經(jīng)營期結(jié)束時需要無償移交給政府，伴隨該資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)也結(jié)束，即該無形資產(chǎn)的使用壽命結(jié)束，不再具有任何價值，因此項目公司應(yīng)該確認其無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值為零。項目公司每期的會計處理為：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：銀行存款或應(yīng)付職工薪酬等

借：管理費用

貸：累計攤銷。

3.4特許經(jīng)營期內(nèi)預(yù)計發(fā)生的資產(chǎn)更新支出的處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定：“按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。”這類似于存在預(yù)計棄置費用的固定資產(chǎn)處理方式，即將未來預(yù)計將發(fā)生的固定資產(chǎn)重置支出和移交前的恢復(fù)性大修支出用恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)，計入無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的成本。在特許經(jīng)營期內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定利息費用。項目公司每期應(yīng)該做的會計處理如下：

借：無形資產(chǎn)或應(yīng)收賬款

貸：預(yù)計負債

借：財務(wù)費用

貸：預(yù)計負債。

3.5PPP融資模式下項目資產(chǎn)移交的會計處理

特許經(jīng)營期結(jié)束時，合同授予方支付的款項已經(jīng)彌補了金融資產(chǎn)相關(guān)科目的金額、無形資產(chǎn)已經(jīng)攤銷完畢，所以設(shè)備直接轉(zhuǎn)移給合同授予方即可，無需做會計處理，不會影響項目公司資產(chǎn)的變化。PPP融資模式下項目特許經(jīng)營期滿時，項目公司向合同授予方移交的并不是項目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是特許經(jīng)營合同所約定的項目設(shè)施，其已在特許經(jīng)營期攤銷完畢，賬面凈值為零。初始投入的資本已經(jīng)由特許經(jīng)營期的現(xiàn)金流收回，投資收益已在特許經(jīng)營期每年的利潤（或虧損）中反映，因此項目設(shè)施的移交不影響項目公司的總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)

PPP融資模式下資產(chǎn)移交完畢，該項目公司可以選擇解散，進行清算，也可以選擇由國家出資收回，該項目公司繼續(xù)存在。

主要參考文獻

［1］財政部.關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知（財金［2014］76號）［Z］.2014.

［2］發(fā)改委，財政部，城建部，運輸部，中國人民銀行.基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法（國家六部委25號令）［Z］.2015.

10.3969/j.issn.1673-0194.2015.21.015

F275.2

A

1673-0194（2015）21-0032-03

2015-08-14