○吳希慧

（河南工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南 南陽 473009）

一、獨(dú)立審計誠信的制度缺陷

獨(dú)立審計制度在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中占有重要地位。但是，在多種因素的影響下，我國獨(dú)立審計誠信缺失現(xiàn)象需值得深思，長此以往，如果不對這種制度性缺陷加以彌補(bǔ)，必將影響到我國企業(yè)的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善。

1、道德機(jī)制缺陷

目前，我國注冊會計師職業(yè)道德水平未能處于合理的層面，在追求自身利益、執(zhí)業(yè)規(guī)范和專業(yè)勝任能力方面還有明顯的提升空間。這一狀況的出現(xiàn)固然與市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境有關(guān)，但是，如果從社會發(fā)展和進(jìn)步的角度看，還關(guān)乎制度和機(jī)制的完備性問題。長期以來，我國在全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的過程中，滯后的注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，使得審計執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)達(dá)不到較高水平，道德意識相對淡薄，獨(dú)立審計的誠信狀況并不理想。另一方面，我國獨(dú)立審計行業(yè)雖然取得一些成績，但在總體上未能真正走出信譽(yù)危機(jī)的困境。比如執(zhí)業(yè)不規(guī)范，審計實踐中缺乏客觀性和獨(dú)立性，審計過程缺乏公正，審計結(jié)果不明確立場……這種因被弱化的職業(yè)道德約束，使一些注冊會計師主動放棄了對審計信息的保密，職業(yè)道德長期處于較低水平。此外，一些審計人員缺乏競爭和危機(jī)意識，在專業(yè)勝任能力方面缺乏必要的鍛煉和培養(yǎng)，在審計過程中對被審計單位的違紀(jì)違規(guī)現(xiàn)象視而不見或者漠然視之，甚至?xí)诶娴恼T惑下，討好客戶、向其出具令客戶“滿意”的審計報告。當(dāng)然，這些與注冊會計師職業(yè)道德相關(guān)的問題都與審計相關(guān)條款、規(guī)定直接相關(guān)。

2、付款模式缺陷

從當(dāng)前的付款方式看，企業(yè)依據(jù)國家相關(guān)規(guī)定委托會計師事務(wù)所完成年報表審計時，企業(yè)作為被審計單位要獨(dú)立承擔(dān)所產(chǎn)生的審計費(fèi)用。這樣一來，獨(dú)立審計的付款缺陷就顯現(xiàn)了出來——真正受益的人不付款，付款的人不真正受益——這是一種極不公平的現(xiàn)象，也與國外發(fā)達(dá)國家的情況有顯著差別。國有企業(yè)表現(xiàn)的尤為突出，這些的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)已經(jīng)在市場經(jīng)濟(jì)和計劃經(jīng)濟(jì)的沖突中產(chǎn)生了適當(dāng)分離。但是，企業(yè)的所有者由于缺乏人格化的代表，無法在所有者和經(jīng)營者之間形成有效的約束關(guān)系。更為重要的是，審計業(yè)務(wù)委托人和企業(yè)經(jīng)營代理人會因此而合為一體，審計獨(dú)立性也就無從談起。即便客戶和注冊會計師之間能夠進(jìn)行雙向選擇，但就被審計單位而言，在合同談判中經(jīng)常處于優(yōu)勢地位，對注冊會計師的獨(dú)立性同樣造成損害。

3、收費(fèi)制度缺陷

在經(jīng)過多年的發(fā)展之后，我國獨(dú)立審計事業(yè)發(fā)展迅速，但在收費(fèi)制度方面依然存在諸多不合理的表現(xiàn)：第一，由于審計收費(fèi)的缺陷產(chǎn)生了大量審計失敗案例，這些大多和審計證據(jù)不足直接相關(guān)，會計師事務(wù)所難以提取到足夠的風(fēng)險基金與執(zhí)業(yè)保險，無形中增加了審計行業(yè)風(fēng)險；第二，審計收費(fèi)的缺陷對注冊會計師的獨(dú)立性造成了嚴(yán)重沖擊，政府的干預(yù)行為使會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)處于被動狀態(tài)之中，注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)秩序也經(jīng)常陷入混亂狀態(tài)，使行業(yè)的發(fā)展受阻；第三，由于未能建立其保障披露行為有效性的審計收費(fèi)機(jī)制，對注冊會計師報酬的披露質(zhì)量也并不理想，甚至所披露的信息因此而更加復(fù)雜和混亂，相關(guān)數(shù)據(jù)之間不存在可比性，對審計工作的支撐作用不足；第四，由于在價格方面存在嚴(yán)重的惡性競爭，致使收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)長期缺位，審計收費(fèi)規(guī)格相對較低，收費(fèi)信息的披露機(jī)制也十分欠缺，社會對其產(chǎn)生了一定質(zhì)疑；第五，由于歷史的原因，審計人員審計收費(fèi)的法定權(quán)利和與之承擔(dān)的風(fēng)險之間存在嚴(yán)重失衡，審計收費(fèi)行為的自律性較差，審計市場失靈的狀況經(jīng)常出現(xiàn)；第六，由于身份和角色的不同，政府制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和審計行業(yè)對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的要求并不一致，兩者之間的沖突和矛盾經(jīng)常將審計人員的審計收費(fèi)行為置于風(fēng)險之中，相對低廉的審計收費(fèi)無法支持注冊會計師的審計行為，甚至在審計證據(jù)的收集方面也顯得不充分和不完備。

二、獨(dú)立審計誠信缺乏的原因分析

我國政府財政部門、審計部門和證券監(jiān)督管理等部門彼此之間協(xié)調(diào)和配合工作長期缺位，各自為政的情況十分普遍。甚至在審計檢查中還發(fā)現(xiàn)了一些相互矛盾的情況，給會計師事務(wù)所造成了嚴(yán)重挑戰(zhàn)，也使得我國獨(dú)立審計誠信處于缺位狀態(tài)，有必要對從激勵、培育、監(jiān)管等方面給出相關(guān)措施，保證事務(wù)所能夠完全依據(jù)獨(dú)立性原則履行職責(zé)，提高審計的質(zhì)量與效率。

1、從業(yè)人員違規(guī)成本低

中國注冊會計師協(xié)會是審計行業(yè)的自律性組織，僅能對執(zhí)業(yè)人員實行市場禁入。我們知道，這種處罰（包括對事務(wù)所的處罰）實際上是象征性的行政處罰，對當(dāng)事人和當(dāng)事機(jī)構(gòu)并不會產(chǎn)生嚴(yán)重影響，也不會對其他會計師和事務(wù)所造成直接影響。而這種低廉的違規(guī)違法成本，給整個審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來了嚴(yán)重負(fù)面影響，也增加審計工作的社會成本。

2、公司治理結(jié)構(gòu)失衡

失衡的公司治理結(jié)構(gòu)，對注冊會計師審計關(guān)系造成了極大沖擊，審計委托人、被審計人和審計機(jī)構(gòu)的角色定位模糊，在根本上對理應(yīng)平衡的審計關(guān)系形成了破壞。比如審計機(jī)構(gòu)被迫處于被動地位，審計獨(dú)立性無從談起。

3、高質(zhì)量的審計需求十分低效

部分企業(yè)會挖掘政府的管理漏洞，通過粉飾或者尋租的方法，得到政府的確認(rèn)。這些企業(yè)就需要拒絕高質(zhì)量的審計服務(wù)，或者接受低質(zhì)量的審計服務(wù)。高質(zhì)量的審計服務(wù)會暴露企業(yè)的短板，影響其利益訴求。這樣，高質(zhì)量的審計需求不斷低迷，為違規(guī)操作和低質(zhì)量獨(dú)立性審計提供了機(jī)會。

4、會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)不完善

按照我國有關(guān)規(guī)定，在我國境內(nèi)可以設(shè)置以下形式的事務(wù)所——合伙制事務(wù)所與有限責(zé)任制事務(wù)所，這兩類事務(wù)所出具的審計報告，能夠發(fā)揮具有同等法律效力。但是，在債務(wù)清償?shù)姆韶?zé)任層面上，存在很大的差別。依照我國《公司法》，有限責(zé)任公司之全體股東只對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，而對合伙企業(yè)的投資人來說，就要對債務(wù)承擔(dān)起無限責(zé)任。前一種事務(wù)所的經(jīng)營風(fēng)險通常處于較低水平，注冊會計師的賠償責(zé)任可以被限定在較小的范圍內(nèi)，對連帶責(zé)任不予承擔(dān)。當(dāng)經(jīng)營利潤明顯超過注冊資本時，注冊會計師會在利益的驅(qū)動下，通過多種手段最大限度的逃避經(jīng)濟(jì)賠償，降低經(jīng)營風(fēng)險。

三、我國獨(dú)立審計誠信機(jī)制的體系重構(gòu)范式

審計誠信機(jī)制并未完全建立，注冊會計師、事務(wù)所將利益視為第一效用的狀況并未得到徹底的改變，一味追求經(jīng)濟(jì)利益的做法，勢必要破壞可以構(gòu)筑的審計誠信體系，注冊會計師也將因此喪失必要的職業(yè)道德與社會責(zé)任感，獨(dú)立、客觀、公正的立場也將不復(fù)存在，審計工作也會接連遭受失敗的命運(yùn)。因此，需要改組監(jiān)管機(jī)構(gòu)、全面提升執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)水平、構(gòu)建審計主體誠信評級制度和強(qiáng)化注冊會計師的獨(dú)立性，優(yōu)化公司法人治理結(jié)構(gòu)，提升注冊會計師和事務(wù)所的市場競爭能力。

1、全面提升執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)水平

獨(dú)立審計誠信機(jī)制的形成和體系的構(gòu)建，說到底都要通過“人”完成。為此，本文認(rèn)為，首先要在人才的選拔方面進(jìn)行嚴(yán)格控制，對審計人員的知識儲備、經(jīng)驗水平、實踐經(jīng)驗等進(jìn)行綜合衡量，看其是否具備獨(dú)立審計和高水平的專業(yè)判斷力。此外，選聘審計人員時要以知識化、年輕化、專業(yè)化為準(zhǔn)則，重點(diǎn)對那些具有較強(qiáng)責(zé)任心和具備專業(yè)勝任能力的人員進(jìn)行選拔和培養(yǎng)，使之能夠在從事獨(dú)立審計工作時，借助較高的業(yè)務(wù)技術(shù)，完成各項審計任務(wù)，最終成為審計工作的中間力量。當(dāng)然，對注冊會計師而言，還應(yīng)通過教育和培訓(xùn)，使之具備較高的職業(yè)道德品質(zhì)，能夠扮演好“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的角色，為經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展提供客觀、優(yōu)質(zhì)的審計服務(wù)。

2、強(qiáng)化注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性

大量的審計實踐表明，獨(dú)立性是當(dāng)今世界各國審計理論與實踐中普遍遵循、普遍實行的基本準(zhǔn)則。因此，在構(gòu)建獨(dú)立審計誠信體系的過程中，為充分保證注冊會計師的審計獨(dú)立性，在政府層面，要不斷規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為，通過注冊會計師協(xié)會對其進(jìn)行獨(dú)立的檢查驗證和監(jiān)督；在收費(fèi)方面，要改變現(xiàn)行的審計費(fèi)用支付方式，保證審計監(jiān)督不打折扣。對上市公司來說，要明確委托人的職責(zé)，保證注冊會計師的誠信體系，為其謀取更多的社會聲譽(yù)，保證注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。

3、改組監(jiān)管機(jī)構(gòu)

為了重構(gòu)我國獨(dú)立審計誠信體系，可以考慮改組監(jiān)管機(jī)構(gòu)，設(shè)立獨(dú)立審計監(jiān)督委員會，該委員會的組成應(yīng)由會計界、審計界、法律界、經(jīng)濟(jì)界、金融界等專家共同完成，同時聘請工程技術(shù)領(lǐng)域的專家對其進(jìn)行指導(dǎo)。這樣一來，獨(dú)立審計工作便能夠直接接受法律的監(jiān)管和約束，依據(jù)法律引導(dǎo)注冊會計師行業(yè)發(fā)展的方向與規(guī)模，比如，接受對注冊會計師民事索賠案件的訴前審查申請，并出具調(diào)查意見書等，從而保證獨(dú)立審計行業(yè)沿著健康的軌道，持續(xù)、快速的發(fā)展。

4、構(gòu)建審計主體誠信評級機(jī)制

為了進(jìn)一步構(gòu)建和完善獨(dú)立審計誠信體系，在審計行業(yè)中可以適時構(gòu)建對審計主體進(jìn)行的誠信評級機(jī)制，在定期對審計主體信用評級之后，能夠檢查和監(jiān)督審計主體的資信度，在把評價結(jié)果借助互聯(lián)網(wǎng)公布于眾后，能夠?qū)徲嬋藛T的行為施以必要的約束和監(jiān)管。當(dāng)然，評級指標(biāo)的設(shè)定是十分重要的，建議將審計業(yè)務(wù)收入、近期有無重大法律訴訟案件和有無重大的審計失敗案件以及有無故意弄虛作假與欺詐行為等納入評價體系之中。這樣一來，不但能對審計收費(fèi)情況進(jìn)行監(jiān)督和審查，還能在對這些因素依照重要程度配之以相應(yīng)權(quán)重外，最終得出一個綜合性和客觀的評價結(jié)果。

[1]梁貽昌：我國獨(dú)立審計誠信分析與研究[J].財會通訊，2011（7）.

[2]瞿燁：缺失獨(dú)立審計誠信策略探討[J].會計之友，2007（1）.