薛秀清

淺談營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響及應(yīng)對(duì)

薛秀清

本文通過(guò)分析營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響，探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何采取應(yīng)對(duì)措施，以降低短期內(nèi)營(yíng)改增帶來(lái)的稅負(fù)增加的負(fù)面影響，并進(jìn)一步闡明營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)業(yè)務(wù)合作、拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域、做強(qiáng)做大的推動(dòng)作用和重要影響。

營(yíng)改增 減輕稅負(fù) 咨詢業(yè)務(wù)

2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2013］37號(hào)），明確自2013年8月1日起，進(jìn)一步將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)的范圍擴(kuò)大到全國(guó)，并對(duì)此前在局部地區(qū)施行的試點(diǎn)政策進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。

對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其所提供的鑒證咨詢服務(wù)在本次營(yíng)改增的應(yīng)稅服務(wù)范圍內(nèi)，因此受到較大影響。目前，北京等先行試點(diǎn)的8省市會(huì)計(jì)師事務(wù)所營(yíng)改增試行已有2年多，其他地區(qū)也已試行了1年多的時(shí)間?，F(xiàn)階段，營(yíng)改增對(duì)不同規(guī)模的事務(wù)所帶來(lái)的稅負(fù)影響有所不同，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，將會(huì)是一項(xiàng)能夠在一定程度上降低行業(yè)整體稅負(fù)的利好的改革措施。營(yíng)改增對(duì)事務(wù)所的影響不僅體現(xiàn)在減輕小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)和提高作為一般納稅人的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所議價(jià)能力方面，更積極的意義還在于這一稅制改革有利于加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)間的專業(yè)合作，并且拓展了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大具有重要的推動(dòng)作用。

一、營(yíng)改增政策對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)影響及應(yīng)對(duì)措施

（一）稅負(fù)影響

營(yíng)改增的目的是避免對(duì)企業(yè)重復(fù)納稅，有利于現(xiàn)代物流型、服務(wù)型企業(yè)的發(fā)展和壯大。通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)2年多的營(yíng)改增試點(diǎn)進(jìn)行調(diào)研發(fā)現(xiàn)，作為小規(guī)模納稅人的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，的確由于稅率降低而享受到稅負(fù)減輕的利好。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于非生產(chǎn)型現(xiàn)代服務(wù)性行業(yè)，且營(yíng)改增的范圍尚未全面涵蓋所有服務(wù)業(yè)，短期內(nèi)作為一般納稅人的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尚難以通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣真正實(shí)現(xiàn)避免重復(fù)征稅和降低稅負(fù)的目的，反而存在稅負(fù)加重的現(xiàn)象，具體分析如下：

1.在營(yíng)改增之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率統(tǒng)一為5%，屬價(jià)內(nèi)稅，換算為價(jià)外稅的實(shí)際稅負(fù)為5.26%。營(yíng)改增后，事務(wù)所根據(jù)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額的不同分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未達(dá)到500萬(wàn)的事務(wù)所為小規(guī)模納稅人，適用3%的增值稅稅率；應(yīng)稅服務(wù)年銷售額達(dá)到500萬(wàn)的事務(wù)所為一般納稅人，適用6%的增值稅稅率。因此，作為小規(guī)模納稅人的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，稅負(fù)由原來(lái)的5.26%直接降至3%。而作為一般納稅人的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅率提高為6%增值稅稅率，稅負(fù)能否真正降低，則取決于事務(wù)所運(yùn)營(yíng)中能夠取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的多寡。

2.由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為非生產(chǎn)型服務(wù)性企業(yè)，現(xiàn)階段其各項(xiàng)采購(gòu)及成本費(fèi)用中能夠獲得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅不多。比如，最主要的成本項(xiàng)目人工成本和租金支出均不能獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。其他如：差旅費(fèi)、通訊費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、行業(yè)會(huì)費(fèi)、職業(yè)保險(xiǎn)金、印刷費(fèi)等也是如此。主要的可抵扣為電腦、復(fù)印機(jī)等辦公設(shè)備和辦公用品的采購(gòu)，水電支出，油費(fèi)以及車輛購(gòu)置和維修費(fèi)用等。那么，可抵扣采購(gòu)達(dá)到什么樣的水平，才能使大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在營(yíng)改增后稅負(fù)不會(huì)增加呢，下面作個(gè)簡(jiǎn)單的測(cè)算：

假定原價(jià)稅合計(jì)收入為10000元，則營(yíng)改增前營(yíng)業(yè)稅為10000*5%=500元，扣除稅收后的凈收入為9500元，實(shí)際稅負(fù)為5.26%。

營(yíng)改增后增值稅銷項(xiàng)稅為10000/（1+6%）*6%=566.04元，凈收入為9433.96元。若取得該收入當(dāng)期有4.5%比例為可取得17%稅率進(jìn)項(xiàng)的采購(gòu)。進(jìn)項(xiàng)稅額為9433.96*4.5%*17%=72.17元。抵扣進(jìn)項(xiàng)后應(yīng)納稅額為566.04-72.17=493.87元，實(shí)際稅負(fù)為493.87 /9433.96=5.24%。

從上述測(cè)算可以看出，只有當(dāng)一般納稅人會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)期可抵扣采購(gòu)（且該可抵扣項(xiàng)的稅率為17%）達(dá)到應(yīng)稅收入的4.5%以上時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增后稅負(fù)的降低。如果可抵扣項(xiàng)的稅率低于17%，可抵扣采購(gòu)的占比還要更高。

理論上，營(yíng)改增可以有效降低事務(wù)所稅負(fù)，但因?yàn)閲?guó)家稅制改革處于漸進(jìn)階段，尚未實(shí)現(xiàn)完全的營(yíng)改增，而事務(wù)所目前支出的項(xiàng)目絕大部分屬于尚未營(yíng)改增的范疇，比如租金成本。再加上事務(wù)所是知識(shí)密集型的企業(yè)，人工成本占總成本的比重很高。因而在當(dāng)前階段，作為一般納稅人的事務(wù)所的稅負(fù)是增加的，且規(guī)模越大的事務(wù)所，其稅負(fù)增加的程度可能越嚴(yán)重。

（二）應(yīng)對(duì)措施

1.注意調(diào)整日常采購(gòu)模式。根據(jù)前述稅負(fù)影響分析，事務(wù)所稅負(fù)高低受可抵扣采購(gòu)多寡的直接影響，因此，應(yīng)當(dāng)注意調(diào)整日常采購(gòu)模式，盡量向一般納稅人采購(gòu)，盡量取得增值稅專用發(fā)票，增加可抵扣采購(gòu)的占比，以減少應(yīng)納稅額，降低稅負(fù)。

2.提高議價(jià)能力。營(yíng)改增后，同樣是10000元的業(yè)務(wù)收入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)具增值稅專用發(fā)票給客戶，對(duì)客戶來(lái)說(shuō)，進(jìn)項(xiàng)稅可用于抵扣，因此，其實(shí)際成本僅為9433.96元，而不是征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)的10000元。事務(wù)所可以利用這一變化提高議價(jià)能力，通過(guò)調(diào)整價(jià)格、部分轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，以消化營(yíng)改增帶來(lái)的稅負(fù)增加的不利影響。國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常報(bào)價(jià)均為不含稅價(jià)，這一點(diǎn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和客戶還沒(méi)有形成習(xí)慣。因此，有必要借助營(yíng)改增的契機(jī)，努力培養(yǎng)客戶習(xí)慣，使其接受不含稅價(jià)的報(bào)價(jià)模式，從而增加議價(jià)空間，實(shí)現(xiàn)部分稅負(fù)的合理轉(zhuǎn)嫁。

二、營(yíng)改增政策對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)影響及應(yīng)對(duì)措施探討

（一）業(yè)務(wù)影響

如前分析，營(yíng)改增在短期內(nèi)不能實(shí)現(xiàn)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)的降低。然而從宏觀和長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度看，其積極的意義在于對(duì)事務(wù)所業(yè)務(wù)拓展和業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型所帶來(lái)的良好推動(dòng)力，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的良性發(fā)展和做強(qiáng)做大產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

1.有利于事務(wù)所加強(qiáng)專業(yè)合作，提升綜合服務(wù)能力

與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)相關(guān)的專業(yè)服務(wù)具有很強(qiáng)的綜合性。同一客戶或一項(xiàng)重大交易如并購(gòu)重組的服務(wù)需求往往會(huì)同時(shí)涉及會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、稅務(wù)、評(píng)估以及相關(guān)的咨詢等專業(yè)服務(wù)?？蛻敉敢庖淮涡晕薪o某一個(gè)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，享受一站式服務(wù)的高效便捷，而不是分拆成會(huì)計(jì)服務(wù)、審計(jì)服務(wù)、法律服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、評(píng)估服務(wù)等分別尋找服務(wù)提供商。

營(yíng)改增之前，專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，盡管營(yíng)業(yè)稅的差額征稅在一定程度上可解決這一問(wèn)題，但由于條件嚴(yán)格、操作復(fù)雜，影響了專業(yè)機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行合作的積極性。營(yíng)改增后，增值稅本身所具有的避免重復(fù)征稅的特點(diǎn)，使得事務(wù)所之間以及事務(wù)所與其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)之間的合作不再存在稅負(fù)障礙，有利于事務(wù)所聯(lián)合其他專業(yè)機(jī)構(gòu)，共同為客戶提供更為全面和綜合的專業(yè)服務(wù)。通過(guò)與其他專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作，不僅能夠切實(shí)提升事務(wù)所的對(duì)外綜合服務(wù)能力，還能夠在合作中通過(guò)交流和學(xué)習(xí)，拓展視野，更好地培養(yǎng)和鍛煉執(zhí)業(yè)人員的服務(wù)能力和專業(yè)水平。此外，專業(yè)機(jī)構(gòu)間建立起戰(zhàn)略合作關(guān)系，也能為事務(wù)所帶來(lái)更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。長(zhǎng)此以往，將使得事務(wù)所在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，擁有更強(qiáng)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，真正做強(qiáng)做大，從而促進(jìn)行業(yè)的整體發(fā)展。

2.為事務(wù)所帶來(lái)更多的非審計(jì)業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)

營(yíng)改增后稅務(wù)處理更為復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，幫助企業(yè)籌劃、應(yīng)對(duì)營(yíng)改增政策。與營(yíng)改增相關(guān)的稅收籌劃是這一稅制改革給事務(wù)所帶來(lái)的最直接的新業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

營(yíng)改增對(duì)一般企業(yè)的影響是非常重大和深遠(yuǎn)的，特別是從長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略的角度，如企業(yè)的融資模式、輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、專業(yè)化分工、集團(tuán)管控模式等，都將隨著營(yíng)改增的推進(jìn)而發(fā)生相應(yīng)的變化。因此，營(yíng)改增給事務(wù)所帶來(lái)的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，絕不僅僅是與營(yíng)改增本身的稅務(wù)處理或稅負(fù)影響相關(guān)的稅收籌劃，同時(shí)派生的還有管理咨詢、融資咨詢、內(nèi)控咨詢、集團(tuán)架構(gòu)重整、并購(gòu)重組、外包服務(wù)等非審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

比如，營(yíng)改增將促進(jìn)集團(tuán)管控模式的變革。新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后，集團(tuán)公司向下屬子公司收取的管理費(fèi)不得在子公司稅前扣除，且管理費(fèi)需繳納營(yíng)業(yè)稅，而集團(tuán)公司往往會(huì)發(fā)生大量的費(fèi)用，如高管薪酬、辦公場(chǎng)所租金、業(yè)務(wù)招待、差旅交通費(fèi)用等，如果集團(tuán)為純粹的管理性機(jī)構(gòu)，在沒(méi)有管理費(fèi)收入的情況下，這些費(fèi)用得不到稅前扣除。所以，大部分集團(tuán)公司除管理職能外，還需有一部分實(shí)體經(jīng)營(yíng)，以獲得收入抵扣這部分費(fèi)用。在原營(yíng)業(yè)稅制下，這種“管控+實(shí)體”的模式不利于提高集團(tuán)管控、決策能力，也不利于專業(yè)化分工。營(yíng)改增后，集團(tuán)公司可以利用此政策調(diào)整集團(tuán)管控架構(gòu)，使得集團(tuán)公司可以專注于人力資源、財(cái)務(wù)管理、研發(fā)營(yíng)銷等管理、融資及決策職能。子公司則可以細(xì)化分工，分別負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)鏈條中的某一環(huán)節(jié)，如采購(gòu)、制造、銷售等，以降低決策風(fēng)險(xiǎn)。如果集團(tuán)公司足夠大，各管理部門還可升級(jí)為職能子公司，如財(cái)務(wù)公司、人力資源公司、研發(fā)公司等。集團(tuán)公司或職能子公司根據(jù)提供的財(cái)務(wù)、人力資源等管理流程服務(wù)向業(yè)務(wù)子公司收取服務(wù)費(fèi)用，該服務(wù)費(fèi)用征收增值稅，使得子公司可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，就集團(tuán)整體來(lái)看沒(méi)有增值稅負(fù)。所以，營(yíng)改增有利于集團(tuán)型企業(yè)提高集團(tuán)的管控能力、決策能力。事務(wù)所可以發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，為集團(tuán)公司的架構(gòu)設(shè)計(jì)和調(diào)整提供咨詢服務(wù)。

又如，營(yíng)改增將促進(jìn)企業(yè)的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)。營(yíng)改增前，盡管國(guó)家也鼓勵(lì)服務(wù)外包，但僅限于外向型服務(wù)外包。而向國(guó)內(nèi)企業(yè)提供外包服務(wù)由于征收營(yíng)業(yè)稅的關(guān)系，很難大范圍推廣。營(yíng)改增后，相關(guān)服務(wù)費(fèi)用征收增值稅，避免了重復(fù)納稅，必將促使企業(yè)走專業(yè)化經(jīng)營(yíng)的道路。一方面，事務(wù)所可以為企業(yè)的專業(yè)化經(jīng)營(yíng)調(diào)整提供咨詢和相關(guān)鑒證服務(wù)；另一方面，專業(yè)化經(jīng)營(yíng)使得企業(yè)的服務(wù)外包需求越來(lái)越多，其中如代理記賬、公司秘書、薪酬管理、單證管理、報(bào)稅等等，也能為事務(wù)所創(chuàng)造很多非審計(jì)業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

（二）應(yīng)對(duì)措施

面對(duì)營(yíng)改增帶來(lái)的事務(wù)所業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)變和眾多可能的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要全面理解增值稅與營(yíng)業(yè)稅的根本差異。營(yíng)改增不僅是表面上企業(yè)稅負(fù)上升下降的影響，更重要的是會(huì)更深層次地改變投資、經(jīng)營(yíng)決策理念，從而對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式、風(fēng)險(xiǎn)控制等長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略、決策有著重大影響。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在深入研究、充分理解和掌握這一變革精髓的基礎(chǔ)上，向企業(yè)的管理層和治理層有效傳達(dá)科學(xué)的經(jīng)營(yíng)理念和思路，促使企業(yè)更健康、安全地成長(zhǎng)和發(fā)展，從而切實(shí)為事務(wù)所培育和創(chuàng)造出更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

鑒于此，對(duì)內(nèi)，事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的現(xiàn)有資源和未來(lái)的發(fā)展戰(zhàn)略，制定人才培養(yǎng)和儲(chǔ)備方案，有針對(duì)性地建立專門的研究和執(zhí)業(yè)團(tuán)隊(duì)，開(kāi)展相關(guān)方面的專業(yè)研究，適當(dāng)調(diào)整市場(chǎng)定位和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，為相關(guān)業(yè)務(wù)的拓展和順利開(kāi)展提供保障。對(duì)外，通過(guò)加強(qiáng)與各專業(yè)機(jī)構(gòu)的合作，提升綜合服務(wù)能力，以更全方位的優(yōu)質(zhì)服務(wù)提高聲譽(yù)和核心競(jìng)爭(zhēng)力，確保業(yè)務(wù)的良性發(fā)展和做強(qiáng)做大。

三、結(jié)語(yǔ)

從總體經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，營(yíng)改增改革是整體的趨勢(shì)，符合稅制發(fā)展的原理。但是基于我國(guó)的基本國(guó)情，營(yíng)改增必然是逐步推進(jìn)的。在推進(jìn)過(guò)程中，必然會(huì)存在利益不公平或者不合理的地方。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，理解、適應(yīng)稅制改革的發(fā)展才是最正確、最務(wù)實(shí)的選擇。應(yīng)當(dāng)看到，改革的總體目標(biāo)是趨向于完全的公平。隨著增值稅在各個(gè)行業(yè)的普遍推行，結(jié)構(gòu)性減稅才能真正達(dá)到普惠，真正做到公平稅負(fù)。在這個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)誠(chéng)信執(zhí)業(yè)，秉承操守，嚴(yán)格依法納稅，不偷稅漏稅，不采取非法手段來(lái)避稅，同時(shí)借助行業(yè)協(xié)會(huì)的力量來(lái)反映行業(yè)發(fā)展過(guò)程中存在的稅收問(wèn)題，積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策。

政府推行營(yíng)改增稅收政策，隨之帶來(lái)的多層次多方位的非審計(jì)業(yè)務(wù)成為事務(wù)所轉(zhuǎn)型發(fā)展的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)了“看得見(jiàn)”的業(yè)務(wù)拓展。拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)調(diào)整服務(wù)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)將是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的必由之路。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新常態(tài)，及時(shí)抓住機(jī)遇，大膽轉(zhuǎn)型拓展新業(yè)務(wù)領(lǐng)域，真正實(shí)現(xiàn)事務(wù)所和全行業(yè)的做強(qiáng)做大。

作者單位：福建省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

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