樓勝亞

實質(zhì)重于形式原則的實務(wù)運用和思考

樓勝亞

“實質(zhì)重于形式”原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。盡管實質(zhì)重于形式屬于次級質(zhì)量要求，但在復(fù)雜經(jīng)濟(jì)交易中，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)可能與其外在形式存在較大背離，需要通過對整個交易各種因素包括合同條款、交易背景、交易對象的關(guān)系等進(jìn)行綜合分析才能得出相對合理的結(jié)論。此時，實質(zhì)重于形式原則的運用是可靠性這一首要質(zhì)量要求的保障，也是可靠性的一個組成部分。

實質(zhì) 形式 職業(yè)判斷

會計信息是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的反映，而企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動需在國家各項法律法規(guī)的規(guī)范下實施，因此大多數(shù)情況下，企業(yè)發(fā)生的交易和事項其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和法律形式是一致的，如購銷合同約定商品交付驗收后購買方擁有相應(yīng)產(chǎn)品與所有權(quán)相關(guān)的所有權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，購買方在出具驗收資料后10日內(nèi)支付所有貨款。此時，商品交付驗收表明交易按照合同規(guī)定履行，符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，創(chuàng)新交易的不斷發(fā)展，很多交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)與其法律形式出現(xiàn)不一致，需要運用實質(zhì)重于形式原則進(jìn)行分析和判斷。實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求之一，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。對同一事項經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的理解不同，會導(dǎo)致后續(xù)會計確認(rèn)、計量和報告存在重大差異。

以下通過案例，探討實質(zhì)重于形式原則的具體運用及對會計信息質(zhì)量的重大影響。

一、案例一

1. 基本情況

根據(jù)當(dāng)?shù)卣?，某公司電廠機(jī)組被納入淘汰落后產(chǎn)能計劃，需實施整體關(guān)停。另根據(jù)當(dāng)?shù)卣嚓P(guān)文件精神，該電廠整體關(guān)停后，其現(xiàn)有國有土地（性質(zhì)為工業(yè)用地）先在規(guī)劃部門調(diào)整為商住用地，之后進(jìn)行公開招拍掛，地方財政局、國土資源局將公開招拍掛取得的出讓金計提部分建設(shè)資金后全部返還給公司。上述資產(chǎn)關(guān)停及處置方案也經(jīng)公司董事會及股東大會審議通過。

根據(jù)上述文件及會議決定，公司于當(dāng)年將電廠資產(chǎn)實施整體關(guān)停并轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，相應(yīng)原土地使用權(quán)賬面價值為900萬元。2014年，公司將電廠相應(yīng)國有土地使用權(quán)交地方政府依法收回，規(guī)劃部門將土地性質(zhì)調(diào)整為商住用地后由土地交易中心按新的商住用地規(guī)劃對其進(jìn)行公開招拍掛出讓。公司考慮到該區(qū)域未來的升值空間，經(jīng)董事會決議通過，由下屬全資子公司參與競買上述出讓土地，最終由該子公司以1億元競得該地塊。子公司在2014年12月支付土地款6000萬元，當(dāng)?shù)卣凑赵兄Z的文件向公司返還4800萬元，剩余的4000萬元土地款預(yù)計在2015年1月支付，政府在2015年4月底在扣繳相關(guān)費用后支付剩余的應(yīng)返還給公司的款項。在實際招拍掛過程中，只有該子公司一家企業(yè)參與競拍，并以掛牌底價成交。

2. 會計處理分析

上述交易涉及到了對實質(zhì)重于形式原則的運用，具體而言，即土地收儲和子公司拍得土地是一項交易還是不同的交易。

（1）從法律形式上看，該土地收儲和子公司拍得土地系分開的交易，而且土地的招拍掛從形式上看是公開的、符合條件的主體均可參與的政府主導(dǎo)行為，也可以視同土地收儲之后另外一項獨立的業(yè)務(wù)，由母、子公司分別與政府進(jìn)行交易。從這個角度分析，公司按照資產(chǎn)處置和購買資產(chǎn)分別進(jìn)行賬務(wù)處理表面上看也有一定依據(jù)。由于原國有土地取得成本較低，上述交易將導(dǎo)致公司2014年確認(rèn)大額資產(chǎn)處置收益。母、子公司分別的會計處理為：

母公司確認(rèn)土地收儲（以下將土地使用權(quán)賬面原值與累計攤銷簡化為無形資產(chǎn)）：

借:應(yīng)收賬款 4000萬元

銀行存款 4800萬元

貸：無形資產(chǎn) 900萬元

營業(yè)外收入 7900萬元

子公司購入土地用于商業(yè)開發(fā)：

借：存貨 10000萬元

貸：銀行存款 6000萬元

應(yīng)付賬款 4000萬元

如果認(rèn)定上述交易是兩項不相關(guān)的業(yè)務(wù)，則合并財務(wù)報表將確認(rèn)資產(chǎn)處置收益7900萬元。

（2）從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，上述交易由于是由合并范圍內(nèi)不同法律主體分別實施，從合并財務(wù)報表角度分析，最終母公司處置的土地使用權(quán)由子公司取得，母公司確認(rèn)的資產(chǎn)處置收益并沒有真正實現(xiàn)，換句話說，經(jīng)過土地收儲和公開拍賣，對該集團(tuán)公司而言只不過是土地的性質(zhì)發(fā)生了變化，公司補(bǔ)交了部分土地出讓金。結(jié)合只有該子公司參與競拍，以及政府支付土地收儲款項的資金來源為子公司先行支付土地拍賣款的實際情況，上述交易確定為一項交易更符合其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。因此，盡管母、子公司層面可以分別確認(rèn)資產(chǎn)處置收益和土地開發(fā)成本，但合并層面應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，以土地使用權(quán)原處置時的成本加實際補(bǔ)交的土地出讓金對土地開發(fā)成本進(jìn)行初始計量。合并抵消分錄為：借：營業(yè)外收入 7900萬元

貸： 存貨 7900萬元同時，根據(jù)子公司適用稅率考慮遞延所得稅的影響。

二、案例二

某房地產(chǎn)開發(fā)公司（借款人）與銀行（受托人）、委托貸款資金提供方（委托人）簽訂無固定期限委托貸款合同，并將該委托貸款作為權(quán)益工具列報。合同主要條款如下：

1. 委托貸款的期限為無固定期限。

2. 利率方式：自貸款達(dá)到借款人在受托人賬戶之日起，委托貸款利率將逐年提高，第四年及以后為某一限定利率。但同時又約定了“分紅必派息、不分紅不派息”的規(guī)定，即借款人如果當(dāng)年不分紅，則當(dāng)年應(yīng)支付的利息可以遞延，但利率需要上浮，以上述限定利率為限（注：各期利率范圍為10%-20%之間）。

3. 還款安排：

（1）在房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售面積達(dá)到不同指標(biāo)時，已償還的委托貸款本金+監(jiān)管賬戶（支出須經(jīng)過受托人同意）余額分別不低于相應(yīng)的金額。

（2）委托貸款滿2年委托貸款已償還本金+監(jiān)管賬戶本金合計不低于應(yīng)付委托貸款本金的40%，滿三年不低于70%，滿四年不低于全部應(yīng)付委托貸款本息之和。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號-金融工具列報》第七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)；（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具；（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。在本案例中不涉及上述判斷標(biāo)準(zhǔn)（3）和（4）。就上述合同條款而言，由于借款人可以通過選擇不分紅的方式無條件避免分配利息，且對于已償還委托貸款本息的金額并沒有約定，因此借款人沒有向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，不符合確認(rèn)金融負(fù)債的第一項條件。但是，由于合同中約定借款人已償還委托貸款本息加監(jiān)管賬戶余額在不同時點的下限，在利率遞升條款（潛在不利條件）下，借款人事實上會選擇償還本息，而不是僅將資金存放在監(jiān)管賬戶中承擔(dān)高額利息。從這一點分析，上述委托貸款更符合金融負(fù)債的定義。至于根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售面積指標(biāo)約定已償還委托貸款本金+監(jiān)管賬戶余額的條款并不構(gòu)成委托貸款為金融負(fù)債的認(rèn)定依據(jù)，因為房產(chǎn)銷售情況并非公司完全控制，相應(yīng)也不構(gòu)成必然履行的義務(wù)。

三、實質(zhì)重于形式原則的思考

從上述案例可以看出，對交易經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的不同理解，導(dǎo)致截然不同的結(jié)果，對會計確認(rèn)、計量、財務(wù)信息的判斷影響巨大。企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）指出：企業(yè)會計信息質(zhì)量特征中可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性是首要質(zhì)量要求，實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性是次級質(zhì)量要求，是對首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善。所謂可靠性，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整，是高質(zhì)量會計信息的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在。在目前日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于企業(yè)會計準(zhǔn)則為原則導(dǎo)向，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的形式安排與會計處理存在更多的調(diào)節(jié)空間，要合理保證會計信息的可靠性，就需要分析復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。只有抓住了交易的實質(zhì)，才能進(jìn)一步確定正確的確認(rèn)、計量和報告方法和內(nèi)容，避免交易雙方為了達(dá)到事先設(shè)定的結(jié)果和效果，通過設(shè)定交易的法律形式操縱會計信息結(jié)果。因此，實質(zhì)重于形式原則與可靠性存在緊密聯(lián)系，在法律形式會對交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)產(chǎn)生誤導(dǎo)的業(yè)務(wù)中實質(zhì)重于形式原則的正確運用決定了會計信息的可靠性，它實際上屬于可靠性的一個部分。如案例一所述，如果僅關(guān)注法律形式，公司將在2014年確認(rèn)大額利潤，同時子公司存貨實際成本高估，未來土地商業(yè)化開發(fā)完成實現(xiàn)銷售時利潤將相應(yīng)低估，等于將公司的利潤提前予以確認(rèn)，從而影響信息使用者對公司不同期間盈利能力的判斷。而案例二中對委托貸款如何認(rèn)定，將對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率等指標(biāo)造成重大影響，從而進(jìn)一步影響企業(yè)未來的融資業(yè)務(wù)。

實質(zhì)重于形式原則對會計職業(yè)判斷提出了重大挑戰(zhàn)，因為往往缺乏清晰、明確的標(biāo)準(zhǔn)作為判斷依據(jù)，分析角度不同可能會得出不同結(jié)論。繼續(xù)探討上述兩個案例，實務(wù)中也有其他觀點。如案例一，有觀點認(rèn)為，該交易中沒有證據(jù)表明子公司參與競拍并最終以底價成交與母公司土地收儲是一項一攬子交易，如果將兩項交易視同一項業(yè)務(wù)，一旦子公司是在合并財務(wù)報表出具之后再實施競拍，在編制當(dāng)年財務(wù)報表時將存在如下問題：由于母公司的土地收儲交易在資產(chǎn)負(fù)債表日前已經(jīng)事實完成，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)處置收益，期后子公司拍得土地因既不是會計差錯，也不是資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，無法在下一個會計期間在合并報表層面對上述內(nèi)部交易損益進(jìn)行追溯抵消，最終導(dǎo)致同樣的交易因為實施時間的不同結(jié)果不同。因此，此時可能需要進(jìn)一步分析，政府支付土地收儲款項的條款（先取得公開招拍掛的出讓金再返還給公司）是否并不意味著土地收儲即代表了風(fēng)險和報酬事實轉(zhuǎn)移，據(jù)此判斷能否確認(rèn)資產(chǎn)處置收益和相應(yīng)的債權(quán)。而案例二，實務(wù)中也有另一種觀點，即盡管從理性經(jīng)濟(jì)人角度考慮，借款人確實很可能會選擇還款以規(guī)避高額利息，但從合同條款本身看，這種可能性并不構(gòu)成必然的合同義務(wù)，借款人仍然具有不予支付的權(quán)利。在這類業(yè)務(wù)中合同條款明確了雙方權(quán)利義務(wù)，因此應(yīng)基于合同條款分析，而不是從可能性判斷后續(xù)行為，故上述委托貸款應(yīng)不符合金融負(fù)債的定義。

由此可見，在復(fù)雜經(jīng)濟(jì)交易中，實質(zhì)重于形式原則的重要性及運用的困難。我國以往的會計制度、各類會計核算辦法習(xí)慣于給出明確的會計處理標(biāo)準(zhǔn)，這種規(guī)則導(dǎo)向有利于會計信息的統(tǒng)一化和標(biāo)準(zhǔn)化，但缺少了靈活性和前瞻性，更使得部分業(yè)務(wù)的會計處理不能反映甚至歪曲經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。新會計準(zhǔn)則的頒布實施以及與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同改變了這一現(xiàn)狀，給予會計人員及相關(guān)從業(yè)人員更多的職業(yè)判斷空間，以應(yīng)對日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢。要對一項業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)做出合理的判斷，更多地依賴于職業(yè)經(jīng)驗，通過對整個交易各種因素包括合同條款、交易背景、交易對象的關(guān)系等的綜合考慮才能得出相對合理的結(jié)論。由于職業(yè)判斷是一種長期經(jīng)驗的積累，不可避免地帶有個人職業(yè)背景的影響，加之交易涉及的因素復(fù)雜，以及所處位置不同，同樣的事項在不同的人看來經(jīng)濟(jì)實質(zhì)會有所不同，很難用某一標(biāo)準(zhǔn)衡量結(jié)論是否絕對正確或錯誤。因此，在運用實質(zhì)重于形式原則時，除了做出判斷的人員要加強(qiáng)會計準(zhǔn)則等方面的學(xué)習(xí)，提高融會貫通的能力外，信息使用者也能提高對會計信息的理解能力，對于職業(yè)判斷給予更大范圍的接受和容忍程度也是非常重要的方面。由此，以原則為導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則才能更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)活動，更合理地反映各項經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)。

作者單位：天健會計師事務(wù)所