增加報告信息含量 提升報告溝通價值
——國際審計報告改革述評

國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）日前完成對國際審計報告相關(guān)準(zhǔn)則的改革，于2015年1月15日發(fā)布了新制定（修訂）的相關(guān)審計準(zhǔn)則文本，適用于會計期間截止日為2016年12月15日及之后的財務(wù)報表審計工作。與以往改革不同，本輪改革著力于提高審計報告的信息含量和審計透明度。本文就改革的背景、主要內(nèi)容及預(yù)期效果等進(jìn)行解析。

一、現(xiàn)行審計報告概覽

早期的審計報告是放任自由式的，沒有準(zhǔn)則予以規(guī)范，審計報告的格式和內(nèi)容由審計師自行決定。為了提高審計報告的可比性和一致性，準(zhǔn)則對其格式與內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范?，F(xiàn)行審計報告模式成形于二十世紀(jì)四十年代，此后幾乎沒有大的、實質(zhì)性變動。審計報告最核心的內(nèi)容是審計意見，列于最后的意見段，審計師在此段中對所審計財務(wù)報表是否在所有重大方面符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定，是否公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表一個高度濃縮的意見。意見分為無保留意見（合格）和非無保留意見（不合格，包括保留意見、否定意見和無法表示意見）。這種審計報告被稱為“合格/不合格”模式。這種模式有其內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比、意見明確等優(yōu)點。（PCAOB，2011）

二、現(xiàn)行審計報告的缺陷

現(xiàn)行審計報告最大的缺點是信息含量不夠。在審計過程中，審計師作為獨立的專家，掌握了有關(guān)被審計單位大量的信息。但除引言段（說明審計意見的對象）和意見段之外，其他內(nèi)容幾乎都是適用于所有被審計單位的套話，用以描述審計的性質(zhì)、管理層和審計師各自的責(zé)任等。信息使用者往往只瀏覽一下審計意見類型，如果是無保留意見，再無閱讀必要。

針對現(xiàn)行審計報告模式的缺陷，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會收集的信息表明：公司財務(wù)信息使用者指出，存在一種信息差距，即他們認(rèn)為在做出知情投資和信托決策時需要的信息與透過公司已審計財務(wù)報表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距。除現(xiàn)行已公開披露的信息外，還有關(guān)于被審計單位和審計自身的更豐富信息。一些投資者和分析師認(rèn)為，審計師通過審計被審計單位財務(wù)報表所獲取的關(guān)于被審計單位及其業(yè)務(wù)的見解是他們需要的，也是特別相關(guān)的信息，此類信息有助于其評價被審計單位的財務(wù)狀況和業(yè)績，以及公司報告的質(zhì)量和審計的質(zhì)量。而從現(xiàn)行審計報告中，投資者很難探知審計師在審計過程中作出了什么決策，是否對較高風(fēng)險的領(lǐng)域投入了更多的審計資源。因而投資者建議審計師可以報告以下額外的信息：

審計師認(rèn)為存在的關(guān)鍵業(yè)務(wù)、運營和審計風(fēng)險；

審計師對關(guān)鍵假設(shè)的看法（對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的會

計判斷基于這些假設(shè)作出），以及這些假設(shè)可能結(jié)果的具體位置（低端、最可能、高端）；

所采用會計政策的適當(dāng)性，包括與行業(yè)慣例不一致的地方；

對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的會計政策變更；

重大非常規(guī)交易；

在對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計量時所采用的方法和做出的判斷；

項目合伙人在最終或匯總審計備忘錄中記錄的關(guān)鍵審計問

題及其最終解決情況；

治理結(jié)構(gòu)及風(fēng)險管理的質(zhì)量和有效性。（IAASB，2011）

2008年，美國財政部審計職業(yè)咨詢委員會（ACAP）建議上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）啟動一項準(zhǔn)則制定工作，改進(jìn)審計報告模式。ACAP的報告指出，一些人認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)化的措辭無法充分地反映出審計師的工作量和判斷的程度。此外，報告指出，隨著企業(yè)經(jīng)營日益復(fù)雜化，在財務(wù)報表編制過程中要使用估計和判斷的領(lǐng)域不斷增加，包括與公允價值相關(guān)的計量，這使得財務(wù)報表的復(fù)雜性日益增加。形成于二十世紀(jì)四十年代的審計報告模式不能應(yīng)對這一形勢?，F(xiàn)行的“合格/不合格”模式只是傳達(dá)了審計師的最終結(jié)論，而沒有對這些結(jié)論背后的風(fēng)險評估和分析過程提供線索。報告進(jìn)一步指出，這種復(fù)雜性要求改進(jìn)審計報告的內(nèi)容，超越現(xiàn)行的“合格/不合格”模式，增加對財務(wù)報表審計工作的相關(guān)討論。ACAP總結(jié)認(rèn)為，改進(jìn)后的審計報告要能夠為財務(wù)報表使用者提供更相關(guān)的信息，澄清審計師在審計工作中的作用。

2008年全球金融危機(jī)加速推動了審計報告的改革進(jìn)程。

在美國，金融危機(jī)后，投資者對金融機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)危機(jī)前披露的沮喪化為對現(xiàn)行審計報告模式的不滿。投資者本應(yīng)被警示最終觸發(fā)金融危機(jī)的風(fēng)險，這種感覺重新點燃了對現(xiàn)行審計意見郁積已久的不滿（Daniel L.Goelzer，2011）。有人對現(xiàn)行的審計報告模式提出質(zhì)疑：“在金融危機(jī)中，審計師去哪里了？審計師的責(zé)任是什么？公司如此接近于破產(chǎn)邊緣或如此需要援助，審計師為何沒有在審計報告中提到持續(xù)經(jīng)營問題？如果審計師不提持續(xù)經(jīng)營或針對他們在這些機(jī)構(gòu)中看到的財務(wù)和會計問題不向投資者發(fā)出其他信號是正確的話，現(xiàn)行的審計報告模式的相關(guān)性和有用性又怎么說？”PCAOB委員Steven B.Harris認(rèn)為，在管理層估計和判斷發(fā)生劇烈變化時或?qū)χ卮髸媶栴}的辯論變得困難或有爭議時，審計師卻沒能就積聚的財務(wù)報表風(fēng)險向投資者發(fā)出任何有意義的信號。他認(rèn)為，公眾公司審計師對審計客戶掌握的情況要比告訴投資者的多得多。投資者希望審計報告包括審計師對管理層在編制財務(wù)報表中涉及的估計和判斷的評估，并對審計師如何應(yīng)對導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行討論。

2010年10月，歐盟發(fā)布《審計政策:從危機(jī)中汲取的教訓(xùn)》（綠皮書），就審計改革措施公開征求意見。綠皮書指出，許多金融機(jī)構(gòu)在2007-2009年因持有的表內(nèi)外頭寸而發(fā)生巨額損失，但一個值得思考的問題是，審計師為何對這些機(jī)構(gòu)在此期間的財務(wù)報表發(fā)表了干凈的審計意見?，F(xiàn)在是探究審計師是否能夠真正履行社會所賦予職責(zé)的時候了。歐盟提倡有必要進(jìn)行全面的辯論，討論應(yīng)當(dāng)采取何種措施以確保財務(wù)報表審計和審計報告能夠“合乎目的”。明確地界定何種信息應(yīng)當(dāng)由審計師作為審計意見和發(fā)現(xiàn)的一部分提供給利益相關(guān)者，這十分重要。這不僅意味著重新審視審計報告，同時意味著就審計方法進(jìn)行更多的溝通，以解釋被審計單位財務(wù)報表在多大程度上是通過實質(zhì)性程序驗證的。審計師可以披露哪些項目是直接驗證的，哪些是基于職業(yè)判斷、內(nèi)部模型、假設(shè)和管理層解釋予以驗證的。人們要考慮是否諸如潛在的風(fēng)險、行業(yè)的演變、匯率和價格風(fēng)險等有信息含量的事項作為審計報告的一部分予以提供或與審計報告一并提供將對利益相關(guān)者更有價值。

IAASB表示，國際審計報告準(zhǔn)則改革的目的是大力加強(qiáng)審計報告對投資者和其他財務(wù)報表使用者的效用，為其決策提供更多有用信息。在改革過程中，經(jīng)過了廣泛的調(diào)查研究，與全球范圍的投資者、監(jiān)管部門、審計監(jiān)督機(jī)構(gòu)、各國審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、審計師、財務(wù)報告編制人員等相關(guān)各方，就如何改進(jìn)審計報告準(zhǔn)則進(jìn)行了深入溝通。

三、改革內(nèi)容

本次改革中，制定（修訂）了以下國際審計準(zhǔn)則（ISAs）：（1）修訂ISA 700—對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告；（2）制定ISA 701—關(guān)鍵審計事項；（3）修訂ISA 705—在獨立審計師報告中發(fā)表非無保留意見；（4）修訂ISA 706—在獨立審計師報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段和其他事項段；（5）修訂ISA 260—與治理層的溝通；（6）修訂ISA 570—持續(xù)經(jīng)營；（7）修訂ISA 720—審計師與其他信息相關(guān)的責(zé)任；（8）因上述修訂而對其他數(shù)項審計準(zhǔn)則作出的符合性修訂。

（一）制定《國際審計準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計事項》，要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項部分，彌合信息差距。

1.關(guān)鍵審計事項的含義。

關(guān)鍵審計事項（key audit matters）是指根據(jù)審計師的職業(yè)判斷，在本期財務(wù)報表審計中最重要的事項。在確定關(guān)鍵審計事項時有如下要點：

一是關(guān)鍵審計事項從與治理層溝通的事項中產(chǎn)生。目前，根據(jù)《國際審計準(zhǔn)則第260號—與治理層的溝通》要求審計師與被審計單位的治理層溝通審計過程中的重大發(fā)現(xiàn)，包括審計師對被審計單位的重要會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露等會計實務(wù)的看法，審計過程中遇到的重大困難等，以便于治理層履行其監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責(zé)，也便于審計師履行審計職責(zé)。但這部分溝通事項不在審計報告中披露，除非審計師針對這些事項出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。在修改審計報告的過程中，一個基本的想法是這些事項是審計報告使用者關(guān)心的，關(guān)鍵審計事項應(yīng)當(dāng)從這些事項中產(chǎn)生。因此，修改《國際審計準(zhǔn)則第260號—與治理層的溝通》，擴(kuò)充審計師需要向治理層溝通的內(nèi)容，將審計報告使用者關(guān)心的信息列入其中，然后再從中選擇部分內(nèi)容列入審計報告向公眾披露。審計師在審計過程中識別的特別風(fēng)險被增列為審計師向治理層溝通的內(nèi)容。同時，審計師還可與治理層溝通針對較高重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的應(yīng)對計劃和措施。

二是關(guān)鍵審計事項是從“與治理層溝通的事項”中選出的“給予過較多審計關(guān)注的事項（required significant audit attention）”。這些事項主要指審計師在審計過程中投入較大的、從定性或定量角度考慮影響較大的、審計師比較糾結(jié)的、與管理層和治理層溝通較多的、構(gòu)成事務(wù)所內(nèi)部咨詢和項目質(zhì)量控制復(fù)核重點內(nèi)容的事項。例如，對審計師獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)造成挑戰(zhàn)或形成審計意見時糾結(jié)的事項。審計師需要特別考慮下列事項是否構(gòu)成“給予過較多審計關(guān)注的事項”：

（1）具有較高重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域或根據(jù)《國際審計準(zhǔn)則第315號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》識別出的特別風(fēng)險。審計師采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃悸愤M(jìn)行審計，對特別風(fēng)險領(lǐng)域和重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域，通常需要給予較多的審計關(guān)注。

（2）與財務(wù)報表中較重要管理層判斷（包括被識別為具有高度估計不確定性的會計估計）領(lǐng)域相關(guān)的、較重要的審計判斷。財務(wù)報表中復(fù)雜的或涉及管理層判斷的領(lǐng)域，通常需要審計師復(fù)雜和困難的職業(yè)判斷，因而需要審計師在審計過程中給予較多審計關(guān)注。在財務(wù)報表充斥管理層判斷與估計的今天，審計報告使用者強(qiáng)調(diào)他們對具有高度估計不確定性的會計估計感興趣。因為，這些估計高度依賴管理層的判斷，通常是財務(wù)報表中的最復(fù)雜領(lǐng)域，并需要專家的參與，這些信息對財務(wù)報表具有重大影響，對他們理解財務(wù)報表很相關(guān)。

（3）在所審計期間發(fā)生的較重要交易和事項對審計的影響。例如，重大關(guān)聯(lián)方交易或超出正常經(jīng)營過程的重大非常規(guī)交易。

需要指出的是，上述（1）至（3）項通常與財務(wù)報表中披露的事項相關(guān)，旨在反映財務(wù)報表審計中信息使用者尤其感興趣的領(lǐng)域。但是，除了上述（1）至（3）項，還可能有其他事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。這些其他事項可能包括與所執(zhí)行的審計工作相關(guān)的、不要求在財務(wù)報表中披露的事項。因此，關(guān)鍵審計事項主要是與所審計財務(wù)報表和審計相關(guān)的事項。

三是關(guān)鍵審計事項是從“給予過較大審計關(guān)注的事項”中選出的最重要的事項。“最重要”并不意味著只有一項，但關(guān)鍵審計事項也不宜太多，否則就不能稱為最重要的事項。

2.關(guān)鍵審計事項在審計報告中的表述。

針對關(guān)鍵審計事項，在審計報告不應(yīng)僅重復(fù)財務(wù)報表中已作的披露，還應(yīng)當(dāng)索引至所涉及的財務(wù)報表相關(guān)附注，并說明以下內(nèi)容：

（1）審計師認(rèn)為該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項的原因。在描述時，審計師需要考慮信息是否對使用者相關(guān)以及描述是否能使信息使用者更好地理解審計和審計師的判斷。

（2）在審計中該事項是如何處理的，包括審計師的應(yīng)對措施、審計程序概覽、審計程序的結(jié)果及審計師對該事項的看法等。

在描述關(guān)鍵審計事項時，應(yīng)當(dāng)注意做到以下幾點：

（1）牢記職責(zé)分工，不能充當(dāng)管理層角色提供有關(guān)被審計單位的原始信息。原始信息是指被審計單位尚沒有公開披露的、關(guān)于被審計單位的信息。披露原始信息屬于被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。審計師應(yīng)當(dāng)避免在描述關(guān)鍵審計事項時不當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計單位的原始信息。通常，在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項本身通常并不構(gòu)成有關(guān)被審計單位的原始信息。這是因為，審計師是在審計的背景下描述該事項的。如果認(rèn)為有必要在審計報告中包含更多的信息，以解釋為什么該事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項以及該事項在審計中是如何應(yīng)對的，為避免提供原始信息，審計師可鼓勵被審計單位首先披露更多的信息。

（2）考慮該事項在財務(wù)報表中已作的披露。

（3）提供與被審計單位相關(guān)的個性信息，避免通用的或標(biāo)準(zhǔn)化的套話。

（4）不能暗示此事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決。

（5）不能包含或暗示對單獨財務(wù)報表項目表示獨立的意見。

關(guān)鍵審計事項段的示例如下：

金融工具的計價

集團(tuán)對結(jié)構(gòu)性金融工具的披露見附注5。集團(tuán)對結(jié)構(gòu)性金融工具的投資占金融工具總額的x%。由于結(jié)構(gòu)性金融工具不是基于活躍市場上的公開報價，在其計價中具有重大計量不確性。因此，這些金融工具的計價對我們審計很重要。由于這些工具獨特的結(jié)構(gòu)和條款，集團(tuán)決定有必要使用企業(yè)自己開發(fā)的模型進(jìn)行計價。我們就管理層這一決定與治理層進(jìn)行了討論，我們得出結(jié)論認(rèn)為使用這種模型是恰當(dāng)?shù)?。我們的審計程序同時包括測試管理層與模型的開發(fā)和校準(zhǔn)有關(guān)的控制，并確認(rèn)管理層的以下決定正確：沒有必要對模型的輸出結(jié)果進(jìn)行調(diào)整以反映市場參與者在類似交易中所采用的假設(shè)。

3.關(guān)鍵審計事項的適用范圍。

關(guān)鍵審計事項目前只強(qiáng)制適用于上市實體整套通用目的財務(wù)報表的審計。

（1）不得運用關(guān)鍵審計事項替代非無保留意見。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，對于引起保留意見、否定意見和無法表示意見的事項，從本質(zhì)講，這些事項屬于關(guān)鍵審計事項，但這些事項在審計報告中的披露由《國際審計準(zhǔn)則第705號—獨立審計師報告中的非無保留意見》予以規(guī)范，審計師不得用關(guān)鍵審計事項段替代本應(yīng)出具的非無保留意見。對于管理層應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中作出而未作出的披露，審計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見，不得用關(guān)鍵審計事項段替代。

對于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在的重大不確定性，由《國際審計準(zhǔn)則第570號—持續(xù)經(jīng)營》予以規(guī)范，審計師不得用關(guān)鍵審計事項段替代。

（2）無法表示意見的審計報告中不允許包含其他關(guān)鍵審計事項。

對無法表示意見的審計報告，如果在其中再溝通其他關(guān)鍵審計事項，可能會向?qū)徲媹蟾媸褂谜甙凳矩攧?wù)報表整體在這些事項方面比實際情況更為可信。因此，禁止審計師在其中再增加關(guān)鍵審計事項。

（3）保留意見和否定意見的審計報告中能否包含其他關(guān)鍵審計事項。

對于保留意見和否定意見的審計報告，在審計報告中溝通其他關(guān)鍵審計事項，仍然對于使用者提高對于審計工作的理解相關(guān)，因而溝通關(guān)鍵事項的要求仍然適用。不過，對于否定意見審計報告，取決于否定意見所涉及事項的重要程度，審計師可能決定沒有其他事項構(gòu)成關(guān)鍵審計事項。如果存在這樣的事項，審計師在描述這些事項時，特別重要的是，描述不能暗示財務(wù)報表整體在這些事項方面比實際情況更為可信。

（4）關(guān)鍵審計事項與強(qiáng)調(diào)事項。

《國際審計準(zhǔn)則第706號—在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段或其他事項段》規(guī)定，如果認(rèn)為有必要提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注已在財務(wù)報表中列報或披露，且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項，審計師在已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該事項在財務(wù)報表中不存在重大錯報的條件下，應(yīng)當(dāng)在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項段。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，在《國際審計準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計事項》生效后，仍有必要保留強(qiáng)調(diào)事項段。理由有兩點：一是《國際審計準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計事項》僅適用于上市公司財務(wù)報表的審計，對于其他實體財務(wù)報表的審計，增加強(qiáng)調(diào)事項段仍然適用；二是不排除有些事項，屬于強(qiáng)調(diào)事項的范疇，但不構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，保留強(qiáng)調(diào)事項段可以對此類事項予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)然，在《國際審計準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計事項》生效后，預(yù)期在強(qiáng)調(diào)事項段中披露的事項應(yīng)當(dāng)大為減少，對于原在強(qiáng)調(diào)事項段披露的事項，如果構(gòu)成關(guān)鍵審計事項，則必須在關(guān)鍵審計事項中予以披露，不得在強(qiáng)調(diào)事項段中予以披露。這是因為在關(guān)鍵審計事項中予以披露能夠向信息使用者提供更多的信息，而強(qiáng)調(diào)事項僅能對已在財務(wù)報表中列報或披露的信息予以強(qiáng)調(diào)。

（二）修訂《國際審計準(zhǔn)則第570號—持續(xù)經(jīng)營》，回應(yīng)各利益相關(guān)方對持續(xù)經(jīng)營的日益關(guān)注

1.強(qiáng)化審計師對持續(xù)經(jīng)營的審計投入。

投資者和其他利益相關(guān)方要求審計師對可能存在的、與實體持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的潛在問題，更早作出警示。當(dāng)識別的事項或情況可能導(dǎo)致對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮，但在考慮管理層的應(yīng)對計劃后，管理層和審計師得出不存在重大不確定性的結(jié)論時（即“勉強(qiáng)通過情形”），尤其如此。

根據(jù)適用的財務(wù)報告框架的要求溝通持續(xù)經(jīng)營問題，主要是管理層和治理層的責(zé)任。然而，IAASB認(rèn)為，審計師在考慮披露的充分性方面也應(yīng)有所作為。因此，修訂后的ISA 570對存在重大不確定性時審計師如何評估披露的充分性提供了新的指導(dǎo)。修訂后的ISA 570要求審計師基于適用的財務(wù)報告框架，評估勉強(qiáng)通過情形下的披露是否充分。

在某些情形下（包括勉強(qiáng)通過情形），與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項可能被確定為關(guān)鍵審計事項，部分是因為在形成財務(wù)報表整體意見時，審計師需要就此問題作出重大的或困難的審計判斷。ISA 701指出，審計師在審計報告中針對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的關(guān)鍵審計事項的描述，可能包括識別的事項或情況，例如重大經(jīng)營損失、可能的債務(wù)再融資、違反貸款協(xié)議，以及有關(guān)緩解因素等。審計師還需要說明相關(guān)事項在審計中為何至關(guān)重要而被作為關(guān)鍵審計事項，以及在審計中是如何應(yīng)對的。

2.在審計報告中對管理層和審計師與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任重新表述，以增加對持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注。

在審計報告中，對管理層與治理層的責(zé)任重新表述如下：在編制財務(wù)報表的過程中，管理層有責(zé)任評估實體的持續(xù)經(jīng)營能力，并披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項。

在審計報告中，對審計師的責(zé)任重新表述如下：審計師對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性作出結(jié)論?；谒@得的審計證據(jù)，對是否存在與事項和情況相關(guān)的重大不確定性，從而導(dǎo)致對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮作出結(jié)論。如果存在，準(zhǔn)則要求在審計報告中提請信息使用者注意財務(wù)報表中的相關(guān)披露。如果披露不充分，需要發(fā)表非無保留意見。

三是在持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的情況下，要求在審計報告中單設(shè)段落予以突出強(qiáng)調(diào)。

對于存在的持續(xù)經(jīng)營重大不確定性：（1）如果財務(wù)報表的相關(guān)披露是充分的，審計師發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加“持續(xù)經(jīng)營重大不確定性”段，指出財務(wù)報表中描述重大不確定性的相關(guān)附注，聲明相關(guān)事項或情況表明存在重大不確定性，導(dǎo)致對實體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮，但不影響所發(fā)表的審計意見；（2）如果財務(wù)報表中的披露是不充分的或有遺漏，審計師視情況發(fā)表保留意見或否定意見，在審計報告的“導(dǎo)致保留意見（或否定意見）的事項”段中說明存在重大不確定性，導(dǎo)致對實體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮，但財務(wù)報表對此未作充分披露。

（三）其他圍繞增加信息含量的改革措施

一是修訂《國際審計準(zhǔn)則第720號—審計師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》要求在審計報告中增加“其他信息”段，明確說明審計師對包含在年報中“其他信息”的責(zé)任?！捌渌畔ⅰ笔侵赋褜徲嬝攧?wù)報表和審計報告之外，包含在企業(yè)年報的其他財務(wù)或非財務(wù)信息，包括管理層分析與討論、主席致辭、公司治理報告、內(nèi)部控制與風(fēng)險報告等。如果審計師確定其他信息存在未更正的重大錯報，應(yīng)當(dāng)在審計報告中予以說明。當(dāng)然，其他信息雖然對投資者決策十分有用，但審計師不提供任何形式的鑒證結(jié)論，只是在財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上，實施有限的程序，并對發(fā)現(xiàn)的重大錯報予以報告。這在某種程度上能夠提高這些信息的質(zhì)量。

二是在審計報告中披露項目合伙人的姓名和適用的職業(yè)道德守則。

其他改革包括：（1）將審計意見段置前；（2）改進(jìn)對審計師責(zé)任和審計關(guān)鍵特征的描述，并允許將其部分內(nèi)容移至審計報告附錄或鏈接至適當(dāng)?shù)木W(wǎng)站。這些改革主要是為了突出審計報告的核心內(nèi)容。

IAASB認(rèn)為，本次審計報告改革所作的改進(jìn)措施，應(yīng)當(dāng)能夠重振對審計的信心，幫助審計師對其審計行為和溝通工作作出實質(zhì)改進(jìn)。待這些改革措施實施一段時間，審計師、監(jiān)管部門、各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和報告使用者積累一定經(jīng)驗后，IAASB有意開展后續(xù)評估，以了解本次改革措施是否達(dá)到初衷。

四、對審計報告改革效果的評析

上述改革措施，無疑增加了審計報告的信息含量，具有以下幾方面的好處：

一是增加了審計工作的透明度，可以為信息使用者評價審計質(zhì)量提供更多信息，有利于促進(jìn)審計質(zhì)量的提高，有利于社會公眾恢復(fù)對審計相關(guān)性的信心。關(guān)鍵審計事項針對被審計單位的個性化內(nèi)容，從中可以看出會計師事務(wù)所及其審計師確定的關(guān)鍵審計事項及其應(yīng)對措施是否合理，從而折射出審計質(zhì)量。研究顯示，信息使用者對審計質(zhì)量的感覺受到審計報告溝通價值的影響，現(xiàn)行審計報告模式對評價審計質(zhì)量提供了很少的信息，沒有披露審計師所執(zhí)行的程序和大量的判斷。而增加審計過程的透明度，可利于改善對審計質(zhì)量的印象。正如普華永道一名合伙人說到，當(dāng)你的車被送去保養(yǎng)，你希望知道機(jī)械師做了那些工作，這使你更放心，同時也使機(jī)械師的工作得到更多的認(rèn)可。改進(jìn)后的審計報告成為透視審計工作的窗口，也為選聘會計師事務(wù)所提供部分依據(jù)。（Sawers，2012）

預(yù)期到這些事項需在審計報告中披露并經(jīng)受信息使用者的檢驗，審計師和被審計單位會更重視這些事項的審計及在財務(wù)報表中的列報或披露，從而促進(jìn)審計質(zhì)量和財務(wù)報表質(zhì)量的提高。（IAASB，2014）

二是便于信息使用者理解財務(wù)報表。對會計政策、會計估計等高度依賴管理層判斷的領(lǐng)域，以前審計報告只給出“合格”、“不合格”兩種結(jié)果。但是，在發(fā)表無保留意見審計報告的情況下，暗示著這些判斷都是在會計準(zhǔn)則可接受的范圍內(nèi)，因此其提供的信息價值有限。在關(guān)鍵審計事項段中，審計師可以發(fā)表彩色的或有深度的見解，例如對會計估計到底落在可接受范圍內(nèi)的哪個具體位置進(jìn)行評論，從而擺脫了“非黑即白”的二元模式。（Irvine， 2014）畢馬威對Rolls-Royce 2013年度財務(wù)報表的審計報告就深受投資者歡迎。該報告有5000多單詞，列示了8個風(fēng)險領(lǐng)域，并大膽地對會計政策和會計估計進(jìn)行了定性的點評。

此外，隨著財務(wù)報告的復(fù)雜程度和厚度的日益增加，在關(guān)鍵審計事項段中列示關(guān)鍵財務(wù)報告風(fēng)險等，本身對信息使用者就起到一個導(dǎo)讀和提醒作用。正如IAASB副主席Dan Montgomery指出的那樣，審計師只要在審計報告中突出公司財務(wù)報表中的披露本身就對信息使用者有價值（Sawers，2012）。英國新版審計報告得到了投資者的青睞，認(rèn)為是改變了游戲規(guī)則（Game Changer）。審計報告還可起到武裝信息使用者的作用，就關(guān)鍵審計事項，他們可以進(jìn)一步與管理層進(jìn)行對話，對涉及的會計估計和判斷，要求更多的透明度。（Irvine， 2014）

當(dāng)然，在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段能否真正彌合信息差距和期望差距，還有待觀察。

首先，關(guān)鍵審計事項段能否持續(xù)對信息使用者提供信息。在審計報告包括關(guān)鍵審計事項段的第一年，信息使用者有耳目一新的感覺，但是在以后年度，雖然每年同一被審計單位的關(guān)鍵審計事項會有所變化，但有些關(guān)鍵審計事項可能具有持續(xù)性，在這種情況下，審計報告能否持續(xù)提供對信息使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調(diào)，就是一個挑戰(zhàn)。（Irvine， 2014）

其次，審計師對關(guān)鍵審計事項的結(jié)果和看法到底描述到什么程度，可能實務(wù)執(zhí)行并不統(tǒng)一。在IAASB和PCAOB都曾提出過“審計師的評論”作為解決信息差距的備選方案之一。該方案為審計師對被審計單位運用的會計政策、作出的會計判斷和估計發(fā)表自己的看法提供了載體，對于信息使用者而言，應(yīng)當(dāng)是最解渴的方案。但是，該方案最終沒有得到IAASB完全采納，PCAOB在征求意見稿中也明確表示該方案存在幾個問題：一是審計師的評論可能與管理層在財務(wù)報表中作出的列報和披露不一致，導(dǎo)致針對同一事項，有兩個版本的結(jié)果，即存在“雙重會計”（Duel Accounting）的沖突，會給信息使用者帶來莫衷一是的困惑。二是該方案容易顛覆傳統(tǒng)的管理層和審計師之間的職責(zé)分工定位。長期以來，編制和列報財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任，審計師負(fù)責(zé)以第三者身份進(jìn)行獨立鑒證。該方案容易混淆管理層與審計師的責(zé)任，使審計師由鑒證者轉(zhuǎn)向財務(wù)報表分析者或投資咨詢者，審計師可能會披露“原始信息”。三是審計師的評論可能被濫用，用來掩蓋審計師與管理層之間的意見分歧。四是該方案可能損及審計報告的可比性和一致性。（PCAOB，2011）

在《國際審計準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計事項》正文中要求審計師在審計報告中描述關(guān)鍵審計事項在審計中是如何處理的，在應(yīng)用材料中進(jìn)一步說明這可能包括審計程序的結(jié)果和對該事項的關(guān)鍵看法。實務(wù)執(zhí)行中，可能存在尺度不一的問題。例如，英國審計報告準(zhǔn)則改革要先行一步，在2013年新修訂的《國際審計準(zhǔn)則第700號—獨立審計師對財務(wù)報表的報告》（英國和愛爾蘭版）中只要求審計師描述其識別出的，對總體審計策略、審計過程中的資源分配、引導(dǎo)項目組的工作具有最大影響的重大錯報風(fēng)險。但從英國的實踐看，會計師事務(wù)所的審計報告提供的信息含量不一。例如，畢馬威對“ROLLS ROYCE”的審計報告中指出：“我們認(rèn)為會計估計依據(jù)的假設(shè)及估計結(jié)果可以接受，但稍偏樂觀，導(dǎo)致確認(rèn)的負(fù)債在某種程度上有點低”。但是，安永對英國石油（BP）的審計報告只點到識別的特別風(fēng)險，沒有任何評論?？梢灶A(yù)見，《國際審計準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計事項》實施后，在這方面將會出現(xiàn)實務(wù)操作上的差異。還有擔(dān)心，由于審計師一貫的謹(jǐn)言慎行，會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制程序可能會使關(guān)鍵審計事項的描述淪為四平八穩(wěn)的、無用的套話（Bagshaw，2014）。當(dāng)然，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，對關(guān)鍵審計事項，在極端情況下，還可豁免在審計報告中披露。

第三，投資者的信息解讀能力。本輪改革的原發(fā)動力來自于投資者。增加關(guān)鍵審計事項段后，投資者，特別是個人投資者是否能夠正確解讀這些信息也是值得考慮的問題。

第四，財務(wù)報表審計本身的定位決定了其無法滿足投資者所有的決策信息。審計報告內(nèi)容反映了財務(wù)報表審計的基本定位。關(guān)鍵審計事項段更多是與財務(wù)報表中反映的重要事項或與審計自身相關(guān)的信息。對于投資者關(guān)心的其他信息，可能已超出財務(wù)報表審計的基本定位而無法提供。此外，本輪審計報告改革也不涉及審計基本定位的改變，只是審計師在現(xiàn)行審計工作的框架下，在審計報告中披露更多的信息。

最后，對審計本身信息的披露，各國審計準(zhǔn)則之間可能存在差異，導(dǎo)致審計準(zhǔn)則國際趨同面臨新的挑戰(zhàn)。例如，英國要求審計師披露重要性水平，美國可能關(guān)心其他審計師參與審計的情況，但I(xiàn)AASB沒有要求審計師披露這些信息。

結(jié)語

本輪審計報告改革系一次革命性的變更，對審計師而言，具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性。在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段，首先要求審計師從審計報告使用者的角度考慮披露對其決策有用的信息，這對審計師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。其次，審計師要在關(guān)鍵審計事項段中披露針對被審計單位的個性化內(nèi)容，特別是，關(guān)鍵審計事項的確定與處理是否得當(dāng)，要經(jīng)得起審計報告使用者用“放大鏡”審視?？梢灶A(yù)見，關(guān)鍵審計事項段的草擬定稿將是一個非常慎重的過程，需要高級別審計人員的投入，可能涉及到和會計師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制或風(fēng)險管理部門及被審計單位的反復(fù)溝通。最后，雖然在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段影響的主要是審計報告階段的工作，但為支撐關(guān)鍵審計事項段的內(nèi)容，對關(guān)鍵審計事項的確定和處理、項目質(zhì)量控制復(fù)核、工作底稿編制等諸多領(lǐng)域進(jìn)行倒逼，從這個意義上講，對提高審計質(zhì)量有益。

中注協(xié)一直高度重視國際審計報告改革工作，其間就相關(guān)文件草案多次研究提出反饋意見，及時反映我國注冊會計師行業(yè)的意見和訴求。根據(jù)國際審計報告準(zhǔn)則發(fā)生的新變化，中注協(xié)正在按照準(zhǔn)則國際趨同的要求，著手制定（修訂）我國相關(guān)審計準(zhǔn)則。

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