陳繼紅，鄭師禹，陳飛兒，羅 萍，何新華

(1.上海海事大學(xué) 交通運(yùn)輸學(xué)院，上海 201306； 2.上海交通大學(xué) 船舶海洋與建筑工程學(xué)院，上海 200240；3.國家發(fā)展和改革委員會(huì) 綜合運(yùn)輸研究所，北京100038； 4.上海海事大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海 201306)

中國作為世界貿(mào)易大國，貨物貿(mào)易實(shí)現(xiàn)長期順差，而我國的中資船舶海外大量懸掛海外方便旗，即船舶海外移籍現(xiàn)象對我國的海運(yùn)服務(wù)貿(mào)易帶來了較大的負(fù)面影響。我國海運(yùn)貿(mào)易需求巨大，但是注冊五星紅旗的船隊(duì)規(guī)模比例過小。根據(jù)2013年數(shù)據(jù)，我國注冊的船隊(duì)規(guī)模僅為中國香港的大約1/4和新加坡的大約1/2。尤其是近年來建造的大噸位、技術(shù)含量高的國際航行船舶80%以上都在境外登記注冊。這不但與我國海運(yùn)大國的地位不相稱，而且對我國國防安全和經(jīng)濟(jì)安全帶來了嚴(yán)重威脅，同時(shí)也嚴(yán)重影響了我國航運(yùn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展和國際競爭力的提升。

一、中資船舶海外移籍問題由來與稅收的影響

我國自1961年組建新中國第一支遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船隊(duì)以來，經(jīng)過半個(gè)多世紀(jì)的發(fā)展，船舶隊(duì)伍不斷強(qiáng)大，海運(yùn)量和港口吞吐量一直名列世界前茅，成為了世界極為重要的海運(yùn)大國之一。自1989年起我國連續(xù)成為IMO(International Maritime Organization，世界海事組織)的A類理事國。但中國船舶懸掛境外國家(地區(qū))旗幟營運(yùn)的海外移籍現(xiàn)象從上世紀(jì)90年代開始日益嚴(yán)重。據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會(huì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，我國船籍外移載重噸比例由上世紀(jì)90年代的30%左右上升到2013年的67.4%以上。這種船舶國籍外移現(xiàn)象給我國帶來了一系列復(fù)雜的負(fù)面影響，損害了國家的戰(zhàn)略安全利益。[1]

按照國際航運(yùn)慣例，國際海運(yùn)船舶可以選擇不同國家國籍，本國船舶可以懸掛外國船旗開展國際海上貨物運(yùn)輸。中資船舶選擇哪個(gè)國家的國籍、懸掛哪個(gè)國家的國旗航行本質(zhì)上是我國海運(yùn)企業(yè)為了降低營運(yùn)成本和船舶方便航行的利益取向。而不同的船舶國籍所折射出的是各國不同的船舶服務(wù)政策和國際海運(yùn)政策，直接或間接影響船舶營運(yùn)成本和營運(yùn)環(huán)境。其中，稅收作為海運(yùn)企業(yè)成本的重要組成部分，直接或間接地影響了中資船舶對船舶國籍的選擇目標(biāo)。國際海運(yùn)業(yè)的一個(gè)重要特點(diǎn)是國際化和全球化，船舶航行于不同國家之間，可以與本國沒有直接關(guān)系。因此，一個(gè)國家(地區(qū))的稅收政策，直接影響了海運(yùn)企業(yè)選擇其為船舶注冊地的決定。

二、中資船舶海外移籍的具體稅收因素分析

目前，海運(yùn)企業(yè)和船舶運(yùn)營的稅收問題是我國中資船舶海外移籍的重要原因?，F(xiàn)階段，我國針對國際海運(yùn)業(yè)的稅收包括船舶進(jìn)出口關(guān)稅和增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、印花稅、噸位稅等各類稅收，除了符合國際海運(yùn)協(xié)定和避免雙重征稅協(xié)定等情況外，我國并沒有仿效世界大多數(shù)海運(yùn)國家對海運(yùn)業(yè)采取獨(dú)特的優(yōu)惠稅收政策，這造成我國部分船舶選擇海外國家船旗，同時(shí)把船舶注冊到海外作為專用的國際避稅方法。[2]從目前海運(yùn)稅收情況來看，影響我國中資船舶移籍海外的主要稅收因素包括船舶進(jìn)出口關(guān)稅和增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等方面。[3,4]

1.海運(yùn)企業(yè)的船舶及其設(shè)備的關(guān)稅和增值稅問題。船舶作為海運(yùn)企業(yè)重要的資產(chǎn)，投入成本高，消耗資金大。美國、日本、德國、荷蘭、英國等海運(yùn)國家針對造船業(yè)沒有增值稅和關(guān)稅，韓國的造船業(yè)也全部免交增值稅。[1]我國海運(yùn)企業(yè)如果購造船舶并在國內(nèi)登記注冊，其船舶或主要設(shè)備進(jìn)口將面臨高額的關(guān)稅和增值稅，處置船舶也需要繳納較高的增值稅。我國對船舶及其相關(guān)設(shè)備進(jìn)口實(shí)行高稅率由來已久，從1982年起對進(jìn)口船舶征收船價(jià)9%的關(guān)稅；1985年又開征6%的增值稅，1988年提高到12%，1994年再調(diào)高到17%；目前船舶進(jìn)口關(guān)稅和增值稅綜合稅率達(dá)到了船價(jià)的27.53%。這種封閉型船舶登記制度下的高稅率政策，給我國海運(yùn)企業(yè)帶來了較大的負(fù)擔(dān)；高稅率不但不能增加稅收，反而將“國輪”拒之門外。

2.海運(yùn)企業(yè)的營業(yè)稅問題。國外很少設(shè)置企業(yè)營業(yè)稅稅項(xiàng)，大部分國際航運(yùn)中心城市針對海運(yùn)企業(yè)營運(yùn)一般不會(huì)征收營業(yè)稅稅項(xiàng)。[5]我國海運(yùn)企業(yè)在購造船舶后的實(shí)際營運(yùn)過程中，對租入、租出船舶，或者承運(yùn)貨物取得運(yùn)輸收入均要繳納3%～5%的營業(yè)稅。而在多數(shù)開放登記國或地區(qū)，海運(yùn)公司的貨運(yùn)或租金收入全免稅。中國海運(yùn)企業(yè)的船舶若懸掛五星紅旗，在這樣的稅制下與外旗船舶競爭，明顯處于劣勢地位。對于這種情況，目前我國國有企業(yè)的船舶營運(yùn)一方面得到國家財(cái)政支持，另一方面又要依法向國家繳納營業(yè)稅金，相應(yīng)的政策支持效果難以顯現(xiàn)。而國家特殊財(cái)政政策無法企及的非國有船運(yùn)公司更不可能花費(fèi)成本去懸掛“五星紅旗”。這種稅收負(fù)擔(dān)就迫使我國海運(yùn)企業(yè)除了滿足《國際海運(yùn)條例》所要求的將一兩艘船舶懸掛中國國旗來獲得營運(yùn)資質(zhì)外，其余船舶均選擇海外移籍。而目前正在試點(diǎn)實(shí)施的交通運(yùn)輸行業(yè)“營改增”模式一直飽受爭議，對于國際海運(yùn)企業(yè)來說，“營改增”后大部分成本構(gòu)成中的主要事項(xiàng)都不能進(jìn)行抵扣，因此稅負(fù)不但未下降，反而出現(xiàn)增加的情況。從稅收政策的效果看，營業(yè)稅直接刺激了船東以各種手段避稅的動(dòng)機(jī)，包括船舶移籍至國外在國外注冊經(jīng)營運(yùn)作等方式。

3.海運(yùn)企業(yè)的所得稅問題。針對海運(yùn)業(yè)的特殊性，巴拿馬、利比里亞等所有船舶開放登記國或地區(qū)，對船東的運(yùn)費(fèi)和租金等收入所得均全部免稅，挪威、新加坡等實(shí)施“第二船籍”、“國際船舶登記制度”國家同樣對海運(yùn)經(jīng)營所得免稅。而我國還沒有相應(yīng)的海運(yùn)所得稅特殊政策，海運(yùn)企業(yè)與一般工商注冊企業(yè)一樣，也要征收25%的所得稅。[2]從目前現(xiàn)實(shí)情況來看，除了我國與他國締結(jié)的避免雙重征稅協(xié)定中規(guī)定的內(nèi)容之外，我國規(guī)定海運(yùn)企業(yè)從事中國境內(nèi)、境外海上運(yùn)輸?shù)鹊娜繝I業(yè)收入所得均要依法繳納企業(yè)所得稅，這種征稅模式已經(jīng)不符合國際航運(yùn)發(fā)展慣例。實(shí)際上，世界主要發(fā)達(dá)國家均以注冊船舶的噸位來征收海運(yùn)企業(yè)稅收，即針對海運(yùn)業(yè)的國際性、風(fēng)險(xiǎn)性、資本密集等特性實(shí)施特殊“噸稅制”，在海運(yùn)業(yè)中以“噸稅制”代替一般工商企業(yè)的所得稅，且稅率極低。世界主要國家以低稅率的“噸稅制”模式來維護(hù)各國的遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船隊(duì)和海運(yùn)企業(yè)的發(fā)展利益。[2]目前我國針對國際海運(yùn)企業(yè)還沒有出臺(tái)特殊的稅收政策。海運(yùn)企業(yè)仍和其他類型企業(yè)類似，根據(jù)盈利所得繳納較高企業(yè)所得稅，這在一定程度上降低了我國海運(yùn)企業(yè)的國際競爭力。因此，探索改革海運(yùn)企業(yè)的所得稅政策，實(shí)施中國特色的航運(yùn)“噸稅制”，從根據(jù)海運(yùn)企業(yè)的營運(yùn)所得征稅向以海運(yùn)企業(yè)的注冊噸位進(jìn)行征稅的模式轉(zhuǎn)變尤為必要，有利于解決我國船舶船籍外移的問題，增強(qiáng)我國海運(yùn)發(fā)展的資源要素控制力。

4.海運(yùn)企業(yè)的其他稅收。除上述稅收問題，我國海運(yùn)企業(yè)的船舶運(yùn)營還面臨著車船稅、印花稅以及其他相關(guān)稅收，這些稅收也在一定程度上制約了我國的船舶選擇在國內(nèi)登記注冊。車船稅主要是針對在我國登記的車輛、船舶等，由相關(guān)管理部門征收的一種定額稅收，就船舶而言，一般按照其凈噸位3元～6元/噸的標(biāo)準(zhǔn)予以征收。[2]印花稅主要根據(jù)我國《印花稅暫行條例》，以我國境內(nèi)書立和領(lǐng)受條例所列舉憑證為征稅對象。對海運(yùn)企業(yè)而言，主要是針對貨運(yùn)合同、船舶租賃合同等，按照運(yùn)費(fèi)萬分之五、租金千分之一征收印花稅。

三、改善中資船舶海外移籍問題的稅收改革方向

總體上講，我國海運(yùn)企業(yè)的船舶運(yùn)營和船舶登記所受的影響是多方面的，應(yīng)從具體的影響因素出發(fā)，針對不同的稅收因素特征實(shí)施相應(yīng)的對策。

1.實(shí)施特殊的船舶登記政策，減免船舶關(guān)稅和增值稅。針對我國船舶船籍外移現(xiàn)象嚴(yán)重情況，我國政府部門和海運(yùn)業(yè)界一直在探索實(shí)施特殊的船舶登記政策，其中把減免船舶關(guān)稅和增值稅作為政策創(chuàng)新的重中之重。交通運(yùn)輸部于2007年出臺(tái)了《關(guān)于實(shí)施中資國際航運(yùn)船舶特案免稅登記政策的公告》，針對特定國際航行船舶實(shí)施了為期兩年的“特案免稅”登記政策，重點(diǎn)突破了先前困擾我國船舶登記的關(guān)稅和增值稅問題。[1]2009年國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于推進(jìn)上海加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和先進(jìn)制造業(yè)、建設(shè)國際金融中心和國際航運(yùn)中心的意見》(以下簡稱2009年國務(wù)院《意見》)繼續(xù)沿用這項(xiàng)“特案免稅”登記政策，將優(yōu)惠政策的實(shí)施期限繼續(xù)延長兩年。2011年交通運(yùn)輸部在前期“特案免稅”登記政策基礎(chǔ)上，繼續(xù)探索實(shí)施“洋山保稅登記政策”，對中資船舶回國登記依然實(shí)施免稅政策。2013年國務(wù)院出臺(tái)的《天津東疆保稅港區(qū)國際船舶登記制度創(chuàng)新試點(diǎn)方案》(以下簡稱國務(wù)院《試點(diǎn)方案》)也明確天津探索“國際船舶登記制度”實(shí)施船舶登記的關(guān)稅和增值稅免稅政策。2013年國務(wù)院出臺(tái)了《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)總體方案》(以下簡稱國務(wù)院《總體方案》)，進(jìn)一步明確探索實(shí)行中國(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)“國際船舶登記制度”，吸引中資船舶回國登記。因此，未來應(yīng)加強(qiáng)完善我國“國際船舶登記制度”的配套政策，尤其是完善船舶和航運(yùn)相關(guān)關(guān)稅、增值稅優(yōu)惠和免除的常態(tài)化和體系化機(jī)制。

2.著力解決海運(yùn)業(yè)“營改增”問題，切實(shí)減少海運(yùn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。針對我國海運(yùn)企業(yè)發(fā)展和船舶營運(yùn)的營業(yè)稅問題，我國政府一直在探索相應(yīng)的政策予以解決。例如2009年國務(wù)院《意見》明確規(guī)定借鑒香港、新加坡等境外發(fā)達(dá)海運(yùn)地區(qū)或國家政策經(jīng)驗(yàn)，在上海洋山保稅港區(qū)注冊的海運(yùn)企業(yè)可以免去營業(yè)稅稅項(xiàng)，吸引了船舶運(yùn)輸企業(yè)在中國注冊營運(yùn)，有力地促進(jìn)了我國國際航運(yùn)中心城市建設(shè)和海運(yùn)企業(yè)國際競爭力的提升。但從長遠(yuǎn)來看，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，營業(yè)稅和增值稅并軌，實(shí)施“營改增”是必然趨勢。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財(cái)稅[2011]111號(hào))文件，我國海運(yùn)企業(yè)的船舶登記營運(yùn)面臨著“營改增”試點(diǎn)實(shí)施的困擾，試點(diǎn)過程中“營改增”不一定能給海運(yùn)企業(yè)稅收減負(fù)，反而會(huì)增加海運(yùn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。[6]由于海運(yùn)企業(yè)處于資金和勞動(dòng)密集型行業(yè)，在增值稅中，可抵扣的項(xiàng)目較少，主要包括燃油費(fèi)、修理費(fèi)、港口使用費(fèi)以及新購船舶設(shè)備費(fèi)用等。2012年6月底，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2012]53號(hào))新增了4項(xiàng)減稅措施[7]，其中第一、三、四項(xiàng)措施均是針對海運(yùn)企業(yè)，對海運(yùn)企業(yè)增加的稅收負(fù)擔(dān)在一定程度上進(jìn)行彌補(bǔ)。但從目前海運(yùn)企業(yè)的稅收困擾來看，應(yīng)繼續(xù)擴(kuò)大“營改增”實(shí)施范圍，增加船舶營運(yùn)過程中的可抵扣的費(fèi)用項(xiàng)目，同時(shí)考慮在抵扣費(fèi)用項(xiàng)目難以改變的情況下，對相關(guān)適應(yīng)稅率進(jìn)行調(diào)整，切實(shí)減少海運(yùn)企業(yè)的船舶營運(yùn)稅收負(fù)擔(dān)。[8]

3.發(fā)揮政策平臺(tái)效應(yīng)，研究實(shí)施中國特色的航運(yùn)“噸稅制”。世界上大多數(shù)海運(yùn)發(fā)達(dá)國家或地區(qū)，針對海運(yùn)業(yè)的特殊性均采用“噸稅制”來代替一般企業(yè)的稅收制度?！皣嵍愔啤币彩亲鳛楹＿\(yùn)國家吸引本國船舶回國登記的重要政策措施。噸位稅不是一個(gè)獨(dú)立的稅種，是針對海運(yùn)企業(yè)所設(shè)立的所得稅的替代。在針對海運(yùn)企業(yè)征取稅收時(shí)，并不一定以海運(yùn)企業(yè)的經(jīng)營收入的利潤或虧損作為征稅基礎(chǔ)，而是以船舶注冊的噸位數(shù)為依據(jù)設(shè)立征稅稅基。根據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)，航運(yùn)“噸稅制”下的海運(yùn)企業(yè)稅負(fù)一般僅占企業(yè)營運(yùn)所得的2%～3%，甚至不足1%，極大地降低了海運(yùn)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高了船舶在該國登記注冊的積極性。航運(yùn)“噸稅制”最早在歐洲實(shí)施。從2007年開始，歐盟全面實(shí)行航運(yùn)“噸位制”，美國、印度、韓國、日本等國家也陸續(xù)實(shí)施了各自的航運(yùn)“噸稅制”。[9]目前世界上已有20多個(gè)國家實(shí)施這一稅收制度，極大地維護(hù)了本國的船舶注冊登記和船隊(duì)規(guī)模，“噸稅制”已經(jīng)作為世界海運(yùn)國家針對海運(yùn)企業(yè)船舶營運(yùn)稅收的通行模式和制度，因此我國航運(yùn)“噸稅制”的建立和實(shí)施有待深入研究和探討。根據(jù)2009年國務(wù)院《意見》、2013年國務(wù)院《試點(diǎn)方案》和國務(wù)院《總體方案》，我國探索實(shí)施未來的“國際船舶登記制度”，這一政策能否成功實(shí)施，其中“噸稅制”作為配套政策十分關(guān)鍵。因此，用噸位稅制來應(yīng)對我國中資船舶海外移籍問題是重要的選擇和措施之一。

4.以稅制推動(dòng)我國船舶建造和運(yùn)輸相關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展。船舶登記和船隊(duì)規(guī)模的維護(hù)不是僅局限于船舶登記服務(wù)本身，完善和發(fā)展其相應(yīng)的配套領(lǐng)域也十分關(guān)鍵。造船和運(yùn)輸相關(guān)服務(wù)領(lǐng)域的發(fā)展對營造良好的船舶登記環(huán)境具有重要作用。因此，通過稅制措施推動(dòng)我國船舶建造和運(yùn)輸相關(guān)領(lǐng)域的發(fā)展也是吸引船舶回國登記的重要途徑。[10]我國未來也應(yīng)重點(diǎn)考慮通過稅制措施來支持船舶和海運(yùn)重點(diǎn)輔助產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，運(yùn)用稅收手段促進(jìn)船舶登記所涉及的航運(yùn)金融、航運(yùn)信息、航運(yùn)經(jīng)紀(jì)、船舶建造、船舶檢驗(yàn)、船舶保險(xiǎn)、海事仲裁等輔助服務(wù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，使得在中國登記的船舶營運(yùn)輔助服務(wù)完善化、體系化和規(guī)?；?，一方面應(yīng)進(jìn)一步提升我國船舶登記的服務(wù)軟環(huán)境，增強(qiáng)我國船舶登記服務(wù)的國際綜合競爭力；另一方面應(yīng)促進(jìn)我國海運(yùn)產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展，由港口和船舶運(yùn)輸生產(chǎn)型模式向高端服務(wù)模式轉(zhuǎn)變，服務(wù)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和發(fā)展轉(zhuǎn)型的需要。

四、結(jié) 語

我國目前實(shí)行的是封閉型船舶登記制度，稅收負(fù)擔(dān)是造成我國船隊(duì)?wèi)覓焱馄斓南嚓P(guān)原因之一。與國際船舶登記大國或地區(qū)相比較，中資海運(yùn)企業(yè)運(yùn)營的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平大大高于實(shí)施“方便旗”的國家和其他實(shí)施國際船舶登記制度的國家乃至一些實(shí)施封閉式船舶登記制度的國家。因此，未來中國創(chuàng)新實(shí)施新的自貿(mào)區(qū)國際船舶登記制度，必須從對接國際通行稅收規(guī)則、有利于我國國際船舶參與國際競爭的角度，合理規(guī)劃相關(guān)稅費(fèi)政策。稅費(fèi)政策安排是各國船舶登記制度的重要組成部分，其核心是促進(jìn)國際船舶公平競爭，降低國際船舶營運(yùn)成本，推動(dòng)本國船隊(duì)結(jié)構(gòu)升級和國際競爭能力提升。

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