○鄧昌平

（廣東電網(wǎng)公司電力調(diào)度控制中心廣東廣州511316）

研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的界定和處理

○鄧昌平

（廣東電網(wǎng)公司電力調(diào)度控制中心廣東廣州511316）

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重增大，而研究與開發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的一項(xiàng)非常重要的創(chuàng)造性活動(dòng)。如何對(duì)企業(yè)的研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)進(jìn)行界定和會(huì)計(jì)處理成為了企業(yè)管理者需慎重考慮的一個(gè)問題。正確處理方法的選擇對(duì)企業(yè)的發(fā)展是至關(guān)重要的，本文對(duì)當(dāng)前研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的界定、會(huì)計(jì)處理和存在的相關(guān)問題進(jìn)行了分析。

無形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)處理

研發(fā)支出體現(xiàn)了企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿Γ谄髽I(yè)業(yè)績(jī)中的重要性已越來越引起人們的普遍關(guān)注。研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的正確與否會(huì)直接影響到企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算以及信息使用者對(duì)企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ呐卸?，甚至?xí)o企業(yè)造成重大的損失。研發(fā)活動(dòng)也是一種廣義的投資行為，但相對(duì)一般的投資活動(dòng)而言，研發(fā)活動(dòng)具有更大的收益不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，因此增加了研發(fā)支出在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量上的困難。在當(dāng)今的時(shí)代背景下，研發(fā)支出發(fā)生時(shí)應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益還是予以資本化，會(huì)計(jì)界一直存在爭(zhēng)議。現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理對(duì)研發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出直接計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出滿足一定條件后予以資本化。

一、研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的界定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足以下條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

一是完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；二是具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；三是無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；五是歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

如果不滿足上述要求的話則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于這一階段這樣處理的原因，康艷、李松濤（2011）認(rèn)為，開發(fā)階段相對(duì)于研究階段而言，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。

二、研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法

1、研究開發(fā)費(fèi)用的歸集范圍

研發(fā)費(fèi)用（即原“技術(shù)開發(fā)費(fèi)”），指企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。包括研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用（研發(fā)材料費(fèi)）；企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用（研發(fā)人員費(fèi)）；用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用；用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用；用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等；研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收、評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用。通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行的研發(fā)而支付的費(fèi)用（委托外部研究開發(fā)費(fèi)用），以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)等費(fèi)用。

2、研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定，企業(yè)開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研發(fā)開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出-資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出-資本化支出”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)“開發(fā)支出”項(xiàng)目，用來反映企業(yè)開發(fā)無形資產(chǎn)過程中能夠資本化形成無形資產(chǎn)成本的支出部分。根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)按科目期末余額填列。

三、我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的界定處理存在的問題

盡管我國(guó)實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于無形資產(chǎn)研發(fā)支出采取有條件資本化的處理方法，可以更加準(zhǔn)確地計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，但是在具體的會(huì)計(jì)操作中仍然存在著一些問題。

1、研究階段與開發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不清晰

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中，對(duì)研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行了分類，具體例舉了幾個(gè)屬于研究和開發(fā)階段的活動(dòng)。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)太過籠統(tǒng)，致使其在實(shí)踐當(dāng)中可操作性較差。在這種情況下，不同行業(yè)的企業(yè)管理者完全按自己確定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)研究與開發(fā)階段進(jìn)行“合理”劃分，致使財(cái)務(wù)信息的可信度下降。

楊佳雯、李博雯（2013）認(rèn)為，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定來看，沒有一項(xiàng)具體的標(biāo)準(zhǔn)將研究階段與開發(fā)階段明確地予以劃分。雖然在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中列舉了研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)，但這些列舉并不能涵蓋種類繁多的所有研發(fā)活動(dòng)。關(guān)勇軍（2011）與王斯松（2009）也提出了相同的觀點(diǎn)。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的研究階段和開發(fā)階段的定義雖然看上去簡(jiǎn)明清晰，并且較為完整，但是理解起來并不是完全確切明了，各人站在不同的理解角度有可能出現(xiàn)定義交叉的情況。由于研發(fā)活動(dòng)的聯(lián)系性和反復(fù)性，要清晰地區(qū)分某項(xiàng)無形資產(chǎn)研發(fā)活動(dòng)的研究階段和開發(fā)階段是有相當(dāng)難度的。

2、研發(fā)支出難以確認(rèn)和對(duì)象化

石瑾（2012）認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算范圍沒有給出詳細(xì)的具體規(guī)定。此觀點(diǎn)認(rèn)為，和產(chǎn)品生產(chǎn)一樣，圍繞研發(fā)活動(dòng)常常會(huì)發(fā)生大量的各類支出，核算范圍決定研發(fā)支出的具體確認(rèn)。而如何確定核算范圍給企業(yè)研發(fā)支出的確認(rèn)帶來了較大的難度，同時(shí)使得企業(yè)會(huì)計(jì)操作的空間進(jìn)一步擴(kuò)大。

楊佳雯、李博雯（2013）認(rèn)為，在實(shí)際情況中，若干項(xiàng)研發(fā)項(xiàng)目可能同時(shí)受益于一項(xiàng)研究成果，或呈現(xiàn)出相互交叉受益的情況。如果無法找到一個(gè)明確科學(xué)的系統(tǒng)對(duì)研發(fā)成本進(jìn)行分配，就無法恰當(dāng)反映每一研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本。在以科研為主的某些企業(yè)中，往往在同一時(shí)期有幾項(xiàng)研究同時(shí)進(jìn)行，在此期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用如何分配，就是一個(gè)急需解決的問題。由于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有明確的規(guī)定，不同的企業(yè)采用不同的標(biāo)準(zhǔn)，這為企業(yè)的管理者“美化”某項(xiàng)研發(fā)提供了機(jī)會(huì)。

3、資本化條件難以判定

文保同、李建華（2012）認(rèn)為，開發(fā)階段資本化會(huì)計(jì)處理欠缺，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，開發(fā)階段支出滿足資本化條件才能資本化，但是將來的開發(fā)結(jié)果無法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)，所以開發(fā)階段平時(shí)會(huì)計(jì)處理無法分清費(fèi)用化或資本化處理。楊佳雯、李博雯（2013）與趙安定（2012）也提出了相同的觀點(diǎn)。

目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定出開發(fā)階段允許資本化的五項(xiàng)條件雖然是基于資產(chǎn)的定義和特征而提出的，理論上沒有問題，但實(shí)務(wù)中由于準(zhǔn)則尚未制定出適用于不同企業(yè)、行業(yè)的可行性標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)在對(duì)資本化條件的判斷過程中難免標(biāo)準(zhǔn)不一，這就存在相當(dāng)大的主觀性，一般的會(huì)計(jì)人員很難做出客觀合理的判斷，導(dǎo)致企業(yè)相互之間會(huì)計(jì)信息的不可比。而且，企業(yè)在技術(shù)性信息方面具有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)。外部人對(duì)于企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用化政策很難有清晰的了解，因此上市公司可能利用研發(fā)費(fèi)用的資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)。企業(yè)管理者為了提高當(dāng)期利潤(rùn)，可能會(huì)擴(kuò)大予以資本化的研發(fā)費(fèi)用范圍，將歸屬于研究階段的支出列作開發(fā)階段的支出，從而對(duì)部分或全部支出進(jìn)行資本化處理，虛增當(dāng)期利潤(rùn)和當(dāng)期資產(chǎn)。反之，如果企業(yè)管理者為減少當(dāng)期利潤(rùn)，會(huì)人為地將應(yīng)歸屬于開發(fā)階段的支出列作研究階段的支出，從而將全部支出費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，虛減當(dāng)期利潤(rùn)和當(dāng)期資產(chǎn)。這些人為操作的利潤(rùn)，審計(jì)人員和監(jiān)管部門是很難查清的。

四、對(duì)研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)界定處理的建議

1、嚴(yán)格制定研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)

為防止企業(yè)利用研發(fā)支出資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)，應(yīng)該明確研究階段和開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。楊佳雯、李博雯（2013）認(rèn)為，必須明確界定研究階段與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)。在研發(fā)過程中，支出能否資本化，關(guān)鍵在于它是否屬于開發(fā)階段。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)看，一般不宜制定過于詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，但可以對(duì)進(jìn)入開發(fā)階段的無形資產(chǎn)實(shí)施立項(xiàng)備案制，要求研發(fā)工作一旦進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開發(fā)階段，必須在企業(yè)內(nèi)部辦理立項(xiàng)手續(xù)，整理規(guī)范的文件資料，在企業(yè)財(cái)務(wù)部門備案以備查。鞠亞輝（2011）認(rèn)為，新準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確研究階段和開發(fā)階段的界限，完善開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，降低會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難度。文保同、李建華（2012）也同意以上觀點(diǎn)。

研發(fā)支出能否資本化，可以通過《實(shí)施細(xì)則》補(bǔ)充解釋。對(duì)研發(fā)支出是否進(jìn)行資本化，以及資本化比例判斷標(biāo)準(zhǔn)更明確、具體和富有操作性，資本化條件在實(shí)踐中如何應(yīng)用等做出詳細(xì)規(guī)定。提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的清晰性和可操作性，減少現(xiàn)行準(zhǔn)則在執(zhí)行中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性和隨意性，壓縮創(chuàng)造性會(huì)計(jì)空間。

2、采用公允價(jià)值計(jì)量屬性

研發(fā)支出與衍生金融工具在未來收益的風(fēng)險(xiǎn)性、成本的確定性和杠桿效應(yīng)非常相似，因此研發(fā)支出采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能夠更為準(zhǔn)確。

（1）采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于研發(fā)支出可以考慮以公允價(jià)值計(jì)量屬性，為使其有一個(gè)過渡的期間，也可以先采用歷史計(jì)量與公允價(jià)值混合的方式進(jìn)行計(jì)量。待將來公允價(jià)值使用環(huán)境較為成熟時(shí)再使用全面的公允價(jià)值對(duì)研發(fā)支出形成的成果進(jìn)行計(jì)量，這樣才能夠給會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息。

（2）規(guī)范和完善無形資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)和無形資產(chǎn)交易市場(chǎng)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，確認(rèn)和計(jì)量自行研發(fā)無形資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值除了體現(xiàn)在經(jīng)營(yíng)使用中外，更體現(xiàn)在資產(chǎn)的交易和轉(zhuǎn)讓中。我們一方面追求市場(chǎng)交易價(jià)格應(yīng)該符合其公允價(jià)值，同時(shí)也要求企業(yè)自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本與其市場(chǎng)公允價(jià)值有相對(duì)統(tǒng)一的計(jì)量口徑。因此，規(guī)范和完善無形資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)及無形資產(chǎn)交易市場(chǎng)，能夠更早地為研發(fā)支出采用公允價(jià)值的計(jì)量屬性提供現(xiàn)實(shí)環(huán)境。

（3）加強(qiáng)各研發(fā)項(xiàng)目的對(duì)象化。石瑾（2012）認(rèn)為，重新劃分研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算的階段，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)通常都要經(jīng)歷調(diào)研、立項(xiàng)和實(shí)施等步驟，其中最關(guān)鍵的是立項(xiàng)環(huán)節(jié)，立項(xiàng)后的研發(fā)活動(dòng)類似于固定資產(chǎn)的構(gòu)建和產(chǎn)品的生產(chǎn)活動(dòng)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)立項(xiàng)對(duì)研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)的“料、工、費(fèi)”進(jìn)行歸集，加強(qiáng)各研發(fā)項(xiàng)目的對(duì)象化。

3、明確我國(guó)研究開發(fā)形成無形資產(chǎn)條件中的規(guī)定

（1）采用同行評(píng)議法進(jìn)行可行性測(cè)試。同行評(píng)議是指由一個(gè)專家群共同對(duì)某一待評(píng)對(duì)象作出評(píng)價(jià)的活動(dòng)。同行評(píng)議人員要具有良好的道德風(fēng)尚和責(zé)任感。利用同行評(píng)議法可以加強(qiáng)技術(shù)可行性測(cè)試結(jié)果的權(quán)威性。

（2）借鑒英國(guó)技術(shù)可行性測(cè)試方法。在評(píng)價(jià)一個(gè)項(xiàng)目的商業(yè)和財(cái)務(wù)生存能力時(shí)，需要不同的人作出各種不同的判斷。對(duì)此，我們可以借鑒英國(guó)對(duì)于研發(fā)項(xiàng)目可行性測(cè)試的條件，在對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)可行性與商業(yè)可行性進(jìn)行分析時(shí)必須考慮到如市場(chǎng)狀況、消費(fèi)者偏好、環(huán)境法規(guī)等因素。通過對(duì)這些因素的考慮，能夠更合理地反映項(xiàng)目的商業(yè)和財(cái)務(wù)生存能力。

[1]康艷、李松濤：企業(yè)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理探析[J]．經(jīng)濟(jì)師，2011（8）．

[2]楊佳雯、李博雯：對(duì)研發(fā)支出有條件資本化的思考[J]．商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（6）．

[3]關(guān)勇軍：研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算方法的不足與改進(jìn)[J]．會(huì)計(jì)之友，2011（4）．

[4]石瑾：研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理不足與改進(jìn)[J]．技術(shù)探索，2012（7）．

[5]文保同、李建華：淺議研發(fā)支出有條件資本化的不足與改進(jìn)[J]．中國(guó)證券期貨，2012（7）．

[6]趙安定：研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算中存在的問題及對(duì)策分析[J]．財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012（8）．

[7]鞠亞輝：基于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷視角的研發(fā)支出資本化應(yīng)用[J]．財(cái)會(huì)通訊，2011（1）．

（責(zé)任編輯：胡冬梅）