許濤

PPP模式下會計(jì)核算相關(guān)問題研究

許濤

（中鐵第四勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司）

隨著發(fā)改委和財(cái)政部相繼推出《關(guān)于開展政府和社會資本合作意見》、《政府和社會資本合作模式操作指南》以及《政府和社會資本合作項(xiàng)目通用合作指南》等指導(dǎo)意見，PPP模式勢必會在基礎(chǔ)設(shè)施以及公共服務(wù)領(lǐng)域得到更加廣泛的運(yùn)用。雖然已經(jīng)陸續(xù)出臺一些指導(dǎo)意見，但關(guān)于PPP模式下的會計(jì)核算缺乏詳盡的闡述?；诖?，本文擬對PPP模式下的會計(jì)核算相關(guān)問題進(jìn)行分析探討，以PPP模式下最普遍的操作方式即建設(shè)-經(jīng)營-轉(zhuǎn)讓運(yùn)作方式為例，考察PPP模式下不同環(huán)節(jié)的具體會計(jì)核算相關(guān)問題。

公私合營會計(jì)核算BOT

一、PPP簡介

PPP（Public-Private Partnerships）模式即指政府和社會資本合作模式。在該種模式下，政府和社會資本基于各自的優(yōu)勢和劣勢，通過合理的資源分配、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)和利益共享，參與基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域的投資建設(shè)。

PPP模式通過將社會資本引入到基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)行業(yè)的各個環(huán)節(jié)，改進(jìn)提升公共服務(wù)的質(zhì)量和效率，降低公共服務(wù)項(xiàng)目的生命周期成本；同時，還能促進(jìn)項(xiàng)目進(jìn)行的全過程公開透明，有利于公眾參與監(jiān)督；通過合理分配風(fēng)險(xiǎn)實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目價值的提升，改善管理水平，推進(jìn)行業(yè)改革。在PPP模式下，社會資本不僅需要承擔(dān)一部分資本風(fēng)險(xiǎn)，還要向社會公眾提供良好的服務(wù)，不僅可以讓社會資本獲得持續(xù)穩(wěn)定的投資回報(bào)，還能將市場機(jī)制引入到公共服務(wù)之中，提升公共服務(wù)水平和效率。PPP有助于政府實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)，更好地滿足公眾對公共服務(wù)的需求，緩解地方債務(wù)和財(cái)政壓力。

風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)機(jī)制是政府和社會資本合作開展PPP項(xiàng)目的重要基礎(chǔ)，項(xiàng)目的需求變動很大程度上決定了項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)和收益水平。不同的付費(fèi)機(jī)制決定了項(xiàng)目需求風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者的不同，PPP模式下，常見的付費(fèi)方式有3種，即政府付費(fèi)、服務(wù)對象付費(fèi)以及可行性缺口補(bǔ)助。在不同的付費(fèi)模式下，社會資本承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和獲取投資回報(bào)的方式均不相同，因此，會計(jì)核算方法也不一樣。

二、PPP主要形式

依據(jù)《政府和社會資本合作模式操作指南（試行）》，PPP模式下具體的運(yùn)作方式主要受到定價機(jī)制、收益水平、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)以及融資結(jié)構(gòu)等因素的影響，具體主要包括以下幾種。

（一）委托運(yùn)營

在委托運(yùn)營模式下，社會資本不享有公共基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，只有經(jīng)營權(quán)，政府向其支付相應(yīng)的委托管理費(fèi)用。主要目的是為了解決新建成的基礎(chǔ)設(shè)施缺乏相應(yīng)運(yùn)營管理和經(jīng)驗(yàn)的人員問題。

（二）管理合同

管理合同與委托運(yùn)營模式有相似之處。在管理合同模式下，社會資本還擁有公共服務(wù)職責(zé)。目的是為了公共資產(chǎn)引進(jìn)現(xiàn)金的運(yùn)營管理理念和經(jīng)驗(yàn)，提升公共資產(chǎn)運(yùn)營管理效率。一般情況下，管理合同是建設(shè)-擁有-運(yùn)營模式的過渡方式。

（三）建設(shè)-運(yùn)營-移交

在建設(shè)-運(yùn)營-移交模式下，新建項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、運(yùn)營以及維護(hù)等環(huán)節(jié)全部交由社會資本運(yùn)作，合同期滿后，將資產(chǎn)移交給政府。在該模式下，社會資本通過政府或者使用者付費(fèi)等形式獲得投資回報(bào)。該模式具有一定的融資性質(zhì)，可以幫助政府獲得持續(xù)穩(wěn)定的公共資產(chǎn)。

（四）建設(shè)-擁有-運(yùn)營

在建設(shè)-擁有-運(yùn)營模式下，社會資本承擔(dān)的公共職責(zé)和投資回報(bào)機(jī)制大致相同，主要的區(qū)別在于在建設(shè)-擁有-運(yùn)營模式下，社會資本擁有公共資產(chǎn)的所有權(quán)。采取該模式的主要目的在于政府能夠獲得持續(xù)穩(wěn)定的公共服務(wù)，在沒有發(fā)生提前中止合同的情形下，可通過續(xù)約實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營。

（五）轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交

在轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交模式下，在合同期內(nèi)，社會資本擁有所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)，合同期滿后，所有權(quán)轉(zhuǎn)移給政府。社會資本通過政府或使用者付費(fèi)實(shí)現(xiàn)投資回報(bào)。該模式有助于政府在盤活資產(chǎn)的同時，引進(jìn)先進(jìn)的運(yùn)營與管理經(jīng)驗(yàn)。

（六）改建-運(yùn)營-移交

在轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交模式的基礎(chǔ)上，增加了改擴(kuò)建這一環(huán)節(jié)。該模式除了增加建造和融資功能之外，其他與轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營-移交基本上保持一致。

三、PPP模式下會計(jì)核算

從社會資本的角度出發(fā)，建設(shè)-運(yùn)營-移交（BOT）模式是最為典型和完整的，PPP模式下涉及到會計(jì)核算的過程主要包括：項(xiàng)目發(fā)起籌備階段、項(xiàng)目建設(shè)與驗(yàn)收階段和運(yùn)營維護(hù)與項(xiàng)目移交階段。本文將以BOT模式為主要考察對象，探討PPP模式下的會計(jì)核算問題。

（一）項(xiàng)目發(fā)起籌備階段

在社會資本發(fā)起模式下，社會資本會發(fā)生諸如調(diào)研費(fèi)、中介機(jī)構(gòu)咨詢費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等各種費(fèi)用，這些費(fèi)用不滿足資本化的條件，因此，在發(fā)生時直接費(fèi)用化處理。提交相應(yīng)的投資競爭保證金，在提交時將支付的保證金確認(rèn)為應(yīng)收賬款，退還時沖回。因提交履約保函產(chǎn)生的費(fèi)用，結(jié)合實(shí)際情形在合適期間計(jì)入費(fèi)用。在合同簽訂后，發(fā)生的與建造合同直接相關(guān)的費(fèi)用支出，在滿足資本化條件時，予以資本化；對于合同約定的應(yīng)付未付賬款，確認(rèn)應(yīng)付賬款以及預(yù)提準(zhǔn)備。

（二）項(xiàng)目建設(shè)與驗(yàn)收階段

通常情況下，在項(xiàng)目開始建設(shè)之前，需要提交建設(shè)期間履約保證金，應(yīng)將支付的保證金確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，退還時沖回。若保證期限比較長，應(yīng)酌情將履約保證金按照實(shí)際利率確認(rèn)融資收益。因履約保函產(chǎn)生的費(fèi)用，視具體情形在合適期間計(jì)入費(fèi)用。

在項(xiàng)目建設(shè)階段，根據(jù)項(xiàng)目公司對建造項(xiàng)目是否有控制權(quán)，對建造項(xiàng)目進(jìn)行不同的會計(jì)核算。在項(xiàng)目公司對項(xiàng)目擁有全部或者部分控制權(quán)的情形下，項(xiàng)目公司需要根據(jù)項(xiàng)目合同的約定確認(rèn)該部分資產(chǎn)的交易實(shí)質(zhì)，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計(jì)專責(zé)第21號——租賃》進(jìn)行處理，當(dāng)項(xiàng)目公司擁有控制權(quán)時確認(rèn)固定資產(chǎn)。在項(xiàng)目公司對建造項(xiàng)目不具有控制權(quán)時，根據(jù)項(xiàng)目公司是否需要自行建設(shè)確定不同的會計(jì)核算方法。

1.項(xiàng)目公司需要自行建造基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)核算

在項(xiàng)目公司需要自行建造基礎(chǔ)設(shè)施的情形下，根據(jù)付費(fèi)形式的不同，確認(rèn)不同的核算模式，分為以下3種。

（1）金融資產(chǎn)模式。在基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司能夠無條件向政府收取可確定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或者在項(xiàng)目公司提供的運(yùn)營服務(wù)收費(fèi)低于限定金額時，政府負(fù)責(zé)支付相關(guān)差價的，項(xiàng)目公司應(yīng)在確認(rèn)建造收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理，借記長期應(yīng)收款，貸記工程結(jié)算。按照工程完工進(jìn)度（完工百分比法）分別確認(rèn)收入和成本，差額計(jì)入合同毛利，借記主營業(yè)務(wù)成本，工程施工——合同毛利，貸記主營業(yè)務(wù)收入。建造合同收入的確定可以根據(jù)與分包商、材料供應(yīng)商簽訂的分包合同和材料采購合同，加上行業(yè)的市場毛利來確認(rèn)施工合同總金額。

（2）無形資產(chǎn)模式。在基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司在其擁有經(jīng)營權(quán)的時間內(nèi)，有權(quán)向服務(wù)對象收取一定的費(fèi)用，如若金額不確定，則該項(xiàng)權(quán)利對于項(xiàng)目公司而言并非是無條件可確定的，因此，項(xiàng)目公司確認(rèn)為無形資產(chǎn)。借記無形資產(chǎn)，貸記工程結(jié)算。按照完工進(jìn)度（完工百分比法）確認(rèn)建造收入和成本。

（3）混合模式。在混合模式下，項(xiàng)目公司向獲取服務(wù)的對象收費(fèi)，政府提供差額擔(dān)保。在該模式下，政府會承擔(dān)差額部分的需求不足風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目公司承擔(dān)需求超出風(fēng)險(xiǎn)。因此，項(xiàng)目公司就已獲擔(dān)保部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)，剩余部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)，代表項(xiàng)目公司從使用者處賺取超出最低限額部分的權(quán)利。借記無形資產(chǎn)和長期應(yīng)收款，貸記工程結(jié)算。按照完工進(jìn)度（完工百分比法）確認(rèn)建造收入。

2.項(xiàng)目公司未進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建造的會計(jì)核算

對于實(shí)際上沒有提供建造服務(wù)的項(xiàng)目安排，不應(yīng)確認(rèn)建造收入，應(yīng)按照建造過程中支付的工程價款等，根據(jù)收取對價的性質(zhì)不同，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者兩者兼有。對于建設(shè)階段發(fā)生的借款費(fèi)用，也應(yīng)分情況考慮。在無形資產(chǎn)模式下，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在符合資本化條件時予以資本化；在金融資產(chǎn)模式下，借款費(fèi)用直接確認(rèn)為費(fèi)用，不能資本化；在混合模式下，發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)按照無形資產(chǎn)所占比例進(jìn)行資本化，其所占比例可按確認(rèn)的金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相對公允價值確定。

（三）運(yùn)營維護(hù)與項(xiàng)目移交階段

對于建造期間確認(rèn)的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩者兼有的混合模式，應(yīng)分別攤銷無形資產(chǎn)或者以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)。由于運(yùn)營期間可能存在諸如運(yùn)營、維護(hù)等多種收入類型，項(xiàng)目公司需要確定合同總價的公允價值，然后在不同類型的服務(wù)中分配。當(dāng)基礎(chǔ)設(shè)施的狀態(tài)低于合同約定的移交時應(yīng)達(dá)到的資產(chǎn)狀態(tài)時，項(xiàng)目公司應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的維護(hù)準(zhǔn)備對于運(yùn)營階段的常規(guī)維修和日常維護(hù)支出，通常屬于待執(zhí)行性質(zhì)，應(yīng)在發(fā)生時確認(rèn)。對于合同約定的基礎(chǔ)設(shè)施的改良或者升級活動，屬于單獨(dú)的合同履行義務(wù)，應(yīng)該參照項(xiàng)目建設(shè)階段的核算指引確認(rèn)資產(chǎn)或收入。項(xiàng)目公司在獲得商業(yè)運(yùn)營許可時，通常需要繳納運(yùn)營維護(hù)保證金，在提交時確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)，在退還時沖回?；A(chǔ)設(shè)施移交過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)直接費(fèi)用化處理。

四、結(jié)語

在國家不斷加強(qiáng)基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)的背景下，PPP模式因其能夠引進(jìn)社會資本、緩解財(cái)政壓力、提升公共服務(wù)質(zhì)量和效率等優(yōu)點(diǎn)受到大家的青睞。即便如此，因缺乏統(tǒng)一的規(guī)范性文件指導(dǎo)，在具體實(shí)施PPP模式時仍困難重重，涉及到法律、金融以及財(cái)務(wù)等多個領(lǐng)域。在財(cái)務(wù)領(lǐng)域，如何做好PPP模式下的會計(jì)核算則是重點(diǎn)之一。準(zhǔn)確地進(jìn)行項(xiàng)目會計(jì)核算能夠幫助投資方以及建設(shè)方及時有效地發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目實(shí)施過程中的各種問題，對項(xiàng)目進(jìn)行動態(tài)的監(jiān)控管理；能夠準(zhǔn)確地計(jì)量項(xiàng)目的成本與收益，幫助項(xiàng)目各方進(jìn)行針對性的管理，保證投資的回收。本文以PPP模式下建設(shè)-運(yùn)營-移交運(yùn)作方式為研究對象，分析項(xiàng)目不同環(huán)節(jié)的會計(jì)核算相關(guān)內(nèi)容，特別是針對項(xiàng)目建設(shè)階段，根據(jù)是否擁有控制權(quán)、是否自行建設(shè)以及付費(fèi)模式的不同進(jìn)行細(xì)分，探討不同情形下的會計(jì)核算方法，以順利推行PPP模式以及明晰相關(guān)會計(jì)核算問題。

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