立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 鄭先弘

2014年10月13日，海峽兩岸及港澳地區(qū)會(huì)計(jì)師行業(yè)交流研討會(huì)發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“指南”）。指南全面、系統(tǒng)地闡述了職業(yè)判斷的概念、職業(yè)判斷的必要性、職業(yè)判斷與專(zhuān)業(yè)勝任能力的關(guān)系、職業(yè)判斷的質(zhì)量等內(nèi)容，并就注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何提高自身職業(yè)判斷質(zhì)量，監(jiān)管機(jī)構(gòu)如何對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出的職業(yè)判斷進(jìn)行再判斷，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定職業(yè)判斷相關(guān)規(guī)定時(shí)的視角和原則等提出相關(guān)建議。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》提出了職業(yè)判斷的定義，但并未給出具體解釋。所以長(zhǎng)期以來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因知識(shí)結(jié)構(gòu)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的不同，對(duì)職業(yè)判斷的理解也各不相同，無(wú)法遵循統(tǒng)一的職業(yè)判斷框架規(guī)范地作出職業(yè)判斷，同時(shí)也難以評(píng)價(jià)自身作出的職業(yè)判斷的恰當(dāng)性。因此，在實(shí)踐中往往存在不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師（包括不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所）對(duì)同一交易或事項(xiàng)得出不同職業(yè)判斷結(jié)論的情況，彼此都無(wú)法確定自身得出的職業(yè)判斷結(jié)論是否符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

本次頒布的指南對(duì)職業(yè)判斷概念作了深入的闡述。首先，指南指明了職業(yè)判斷是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)精髓的基本屬性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程實(shí)質(zhì)上是作出一系列職業(yè)判斷的過(guò)程，離開(kāi)了職業(yè)判斷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)無(wú)法實(shí)施。其次，從判斷實(shí)施主體、判斷實(shí)施邊界、判斷環(huán)境等三個(gè)方面深入說(shuō)明了職業(yè)判斷概念的內(nèi)涵與外延，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確理解和實(shí)施職業(yè)判斷奠定了基礎(chǔ)。

指南指出，財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中離不開(kāi)職業(yè)判斷的原因是被審計(jì)單位的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的信息不對(duì)稱(chēng)和遵循原則導(dǎo)向的執(zhí)業(yè)要求等。所以，職業(yè)判斷在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程中是必須的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出職業(yè)判斷過(guò)程中要靈活運(yùn)用自身的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)對(duì)面臨的問(wèn)題進(jìn)行仔細(xì)分析，包括確定問(wèn)題的實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容、分析具體業(yè)務(wù)特殊性與常規(guī)交易的差異、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、已獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分與適當(dāng)，證據(jù)能否相互印證等內(nèi)容后進(jìn)行綜合判斷，而不是機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，僅依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出結(jié)論。

指南在職業(yè)判斷與專(zhuān)業(yè)勝任能力的相互關(guān)系方面說(shuō)明，職業(yè)判斷能力是專(zhuān)業(yè)勝任能力的核心、職業(yè)判斷是職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)有效實(shí)施的關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒(méi)有職業(yè)判斷，就是盲目、機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，就無(wú)法識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因而無(wú)法確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)類(lèi)型，出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。指南說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備在面臨較大壓力的情況下仍能有效解決問(wèn)題、能夠找出新穎獨(dú)特的解決方案，表現(xiàn)出高度的求真探索精神等專(zhuān)業(yè)技能要求，才能對(duì)遇到的復(fù)雜和困難的問(wèn)題作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

指南首次提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷決策過(guò)程框架，即確定職業(yè)判斷的問(wèn)題和目標(biāo)、收集和評(píng)價(jià)相關(guān)信息、識(shí)別可能采取的解決方案、評(píng)價(jià)可供選擇的方案與得出職業(yè)判斷結(jié)論并作出書(shū)面記錄等五個(gè)步驟。這一框架描繪了注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷的路線圖。該決策過(guò)程框架十分重要，今后注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)審計(jì)中遇到的復(fù)雜和困難的問(wèn)題，在職業(yè)判斷決策過(guò)程中嚴(yán)格遵循這一框架就可能在紛繁復(fù)雜的交易或事項(xiàng)外在表象中尋找出實(shí)質(zhì)要件，對(duì)不同的決策方案進(jìn)行評(píng)價(jià)，從中選出最符合審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和交易或事項(xiàng)實(shí)際情況的判斷結(jié)論，盡可能避免出現(xiàn)判斷結(jié)論錯(cuò)誤而發(fā)生審計(jì)失敗。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何衡量自身職業(yè)判斷的質(zhì)量原也是眾說(shuō)紛紜，沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。本指南首次提出了衡量職業(yè)判斷質(zhì)量的體系，即準(zhǔn)確性和意見(jiàn)一致性、決策一貫性和穩(wěn)定性、可辯護(hù)性和書(shū)面記錄。指出職業(yè)判斷結(jié)論在準(zhǔn)確性方面除了需要符合特定標(biāo)準(zhǔn)（即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)）外，還需符合客觀事實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷一定要深入了解交易或事項(xiàng)的實(shí)際情況，包括隱含在會(huì)計(jì)處理之中的交易目的、交易背景等，不能僅依據(jù)管理層提供的合同、董事會(huì)決議等部分審計(jì)證據(jù)為職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。在可辯護(hù)性方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須用完整的書(shū)面記錄資料證明自身作出職業(yè)判斷的理由充分性、思維邏輯和判斷程序的合規(guī)性。這樣才能自我審視職業(yè)判斷的質(zhì)量如何，在今后遇到可能發(fā)生的訴訟時(shí)向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，特別是投資者證明自身職業(yè)判斷的正確性。

指南深化了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第十四條關(guān)于如何采信由管理層提供的審計(jì)證據(jù)的要求。指南要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能無(wú)理由相信被審計(jì)單位的陳述（即詢(xún)問(wèn)程序后獲得的管理層說(shuō)明）或提供的證據(jù)（例如產(chǎn)權(quán)證明等）是可信的，需要對(duì)管理層提供的上述審計(jì)證據(jù)去實(shí)施其他程序予以印證后才能采信，才能作為確定發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的基礎(chǔ)。這也是審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備職業(yè)懷疑素質(zhì)要求的具體體現(xiàn)。指南強(qiáng)調(diào)了職業(yè)懷疑要“適當(dāng)”，即既不能缺少，也不能過(guò)度，要把握好分寸。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)獲取的審計(jì)證據(jù)與管理層誠(chéng)信假設(shè)存在矛盾、增大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和可能表明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的情況加強(qiáng)職業(yè)懷疑。

職業(yè)道德要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中保持獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)操守。本次頒布的指南是從技術(shù)層面指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)判斷過(guò)程中如何做到“客觀”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真學(xué)習(xí)指南，深刻領(lǐng)會(huì)指南的實(shí)質(zhì)要求，在今后職業(yè)判斷過(guò)程中真正按指南提出的職業(yè)判斷過(guò)程框架規(guī)范去實(shí)施職業(yè)判斷，才能完成日益復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)。