彭宏超

長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用一直缺乏與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相同的概念框架，不能保證管理會(huì)計(jì)實(shí)踐在世界范圍內(nèi)按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施。而當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)理論體系研究提出了十分迫切的需求，所以制定一套全世界普遍接受的高質(zhì)量管理會(huì)計(jì)原則體系，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的有效應(yīng)用具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。為了加速管理會(huì)計(jì)在全球范圍內(nèi)的一致性應(yīng)用，并幫助各種類型的組織建立高效的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，英國(guó)皇家特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（簡(jiǎn)稱CIMA）與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（簡(jiǎn)稱AICPA）于2014年10月聯(lián)合發(fā)布了《全球管理會(huì)計(jì)原則》（簡(jiǎn)稱GMAP），該理論體系經(jīng)由5 大洲和20 國(guó)的CEO、CFO、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)以及政府監(jiān)管部門的商討及反饋而最終定稿。下面主要以《全球管理會(huì)計(jì)原則》為主，對(duì)管理會(huì)計(jì)理論體系的新進(jìn)展進(jìn)行詳細(xì)的分析。

一、全球管理會(huì)計(jì)原則概述

AICPA 和 CIMA 發(fā)布的與“全球管理會(huì)計(jì)原則”相關(guān)的官方文件有三個(gè)，即《全球管理會(huì)計(jì)原則》、《執(zhí)行概要》、《診斷清單》，這三個(gè)文件一起構(gòu)成了完整的管理會(huì)計(jì)理論及應(yīng)用體系。其中《全球管理會(huì)計(jì)原則》是最重要的文件，是管理會(huì)計(jì)基本理論體系、應(yīng)用指引體系的核心組成部分。

全球管理會(huì)計(jì)原則與我國(guó)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則里的12 項(xiàng)會(huì)計(jì)原則不同，它實(shí)際上是一個(gè)管理會(huì)計(jì)的理論框架體系，是“全球管理會(huì)計(jì)的基本原則”。這個(gè)基本理論體系對(duì)管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、高效管理會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)、管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的基礎(chǔ)性原則、基礎(chǔ)性原則的應(yīng)用指引都有詳細(xì)的說(shuō)明。對(duì)于能夠按照“全球管理會(huì)計(jì)原則”運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的企業(yè)，管理會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)管理層來(lái)說(shuō)就像是全球定位系統(tǒng)（GPS），可以通過(guò)面向未來(lái)的分析與洞察指導(dǎo)企業(yè)戰(zhàn)略方向。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)缺失這樣的職能，全球管理會(huì)計(jì)原則可以彌補(bǔ)這個(gè)不足。

《全球管理會(huì)計(jì)原則》的發(fā)布是管理會(huì)計(jì)發(fā)展史上的重大事件，它將為管理在動(dòng)蕩多變的市場(chǎng)環(huán)境中發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)的應(yīng)對(duì)策略，為有效決策找到依據(jù)，并促使企業(yè)考慮長(zhǎng)期持續(xù)成功而非短期利潤(rùn)。企業(yè)只要貫徹好全球管理會(huì)計(jì)原則，管理層、利益相關(guān)者、投資人以及公眾都將對(duì)企業(yè)行為有更強(qiáng)的信任。

二、基于管理會(huì)計(jì)理論體系的“全球管理會(huì)計(jì)原則” 具體內(nèi)容分析

《全球管理會(huì)計(jì)原則》主要包括7個(gè)部分：引言、全球管理會(huì)計(jì)原則、如何應(yīng)用全球管理會(huì)計(jì)原則、在業(yè)績(jī)管理中的應(yīng)用、在實(shí)踐中的應(yīng)用、最新修訂及相關(guān)事項(xiàng)、術(shù)語(yǔ)匯編，分別構(gòu)成了管理會(huì)計(jì)理論體系的：管理會(huì)計(jì)的目的、管理會(huì)計(jì)的定義、管理會(huì)計(jì)4 大基本原則、管理會(huì)計(jì)基本概念體系（術(shù)語(yǔ)匯編）、管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用指引（含業(yè)績(jī)管理及其他14 個(gè)實(shí)踐應(yīng)用領(lǐng)域）。

（一）管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)

全球管理會(huì)計(jì)原則之目的在于為公司總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)和董事會(huì)成員在確立和改進(jìn)其管理會(huì)計(jì)體系方面提供支持。管理會(huì)計(jì)的使命在于幫助組織更好地進(jìn)行決策，對(duì)其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)作出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)，并對(duì)其所創(chuàng)造的價(jià)值進(jìn)行保值，這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)完成不了的任務(wù)，也就是管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

（二）管理會(huì)計(jì)的定義

AICPA 和 CIMA 經(jīng)過(guò)調(diào)查研究后，在《全球管理會(huì)計(jì)原則》中提出：“管理會(huì)計(jì)是為組織創(chuàng)造價(jià)值和保值而收集、分析、傳遞和使用與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息?！薄?/p>

信任度原則是指管理會(huì)計(jì)要履行受托責(zé)任，建立相互信任關(guān)系。要積極地維護(hù)各種關(guān)系和人力資源，使組織的金融和非金融資產(chǎn)、聲譽(yù)和價(jià)值得到保護(hù)。本原則包括關(guān)注潛在的利益沖突，不要把個(gè)人或短期的商業(yè)考慮放在組織或其相關(guān)利益人的長(zhǎng)期利益之前。

（三）管理會(huì)計(jì)的4 項(xiàng)基本原則

1.相關(guān)性原則

相關(guān)性原則是指及時(shí)地讓決策者獲得相關(guān)的信息?！疤峁┫嚓P(guān)性的信息”原則涉及到信息的識(shí)別、收集、確認(rèn)、準(zhǔn)備和存儲(chǔ)，幫助組織籌劃和收集制定戰(zhàn)略和執(zhí)行戰(zhàn)術(shù)所需要的各類信息。此項(xiàng)原則要取得三個(gè)平衡：與過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)相關(guān)的信息的平衡，內(nèi)部和外部信息的平衡，財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息（包括環(huán)境和社會(huì)問(wèn)題）的平衡。相關(guān)性信息的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是：信息是能夠獲得的最好的，信息是可靠的和可掌握的，信息是有前后關(guān)系的。

2.影響力原則

影響力原則是指通過(guò)溝通提供有影響力的建議。通過(guò)溝通有價(jià)值的信息可以提高各階段的決策能力，促進(jìn)對(duì)戰(zhàn)略做出更好的決策，并全方位執(zhí)行。

3.價(jià)值量原則

價(jià)值量原則是指模擬不同場(chǎng)景，說(shuō)明投入和產(chǎn)出之間的因果關(guān)系，分析對(duì)價(jià)值的影響目的。本原則側(cè)重于管理會(huì)計(jì)和商業(yè)模式之間的互動(dòng)關(guān)系，本原則要求透徹地理解商業(yè)模式及更大范圍的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。它涉及到按價(jià)值創(chuàng)造的路徑進(jìn)行分析、評(píng)估機(jī)會(huì)、重視風(fēng)險(xiǎn)、成本及機(jī)會(huì)所帶來(lái)的價(jià)值創(chuàng)造的潛力。

4.信任度原則

信任度原則是指管理會(huì)計(jì)要履行受托責(zé)任，建立相互信任關(guān)系。要積極地維護(hù)各種關(guān)系和人力資源，使組織的金融和非金融資產(chǎn)、聲譽(yù)和價(jià)值得到保護(hù)。本原則包括關(guān)注潛在的利益沖突，不要把個(gè)人或短期的商業(yè)考慮放在組織或其相關(guān)利益人的長(zhǎng)期利益之前。

上述4 項(xiàng)基本原則是全球管理會(huì)計(jì)原則的靈魂，管理會(huì)計(jì)人員必須準(zhǔn)確全面把握并領(lǐng)會(huì)。4 項(xiàng)基本原則是應(yīng)用指引的準(zhǔn)繩，在業(yè)績(jī)管理及14 個(gè)實(shí)踐應(yīng)用領(lǐng)域引用指引都以4 項(xiàng)基本原則為指導(dǎo)。

（四）管理會(huì)計(jì)的術(shù)語(yǔ)（概念）體系

在《全球管理會(huì)計(jì)原則》的第7 部分，給出了一個(gè)“術(shù)語(yǔ)匯編”，包含“成本動(dòng)因、商業(yè)模式、成本改造與管理、管理會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、全球管理會(huì)計(jì)原則、管理與預(yù)算控制、投資評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制、資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、旅行托管責(zé)任、戰(zhàn)略性稅收管理、可持續(xù)性”等近40 個(gè)重要的管理會(huì)計(jì)基本概念，可以視同為管理會(huì)計(jì)的概念體系。

（五）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系

1.《全球管理會(huì)計(jì)原則》中的一般應(yīng)用指引體系

一般應(yīng)用指引體系包括管理會(huì)計(jì)師、業(yè)績(jī)管理應(yīng)用、14 個(gè)實(shí)踐領(lǐng)域的一般應(yīng)用指引，后兩個(gè)應(yīng)用指引全部以管理會(huì)計(jì)4 項(xiàng)基本原則為準(zhǔn)，給出了參照性的應(yīng)用指南。

全球管理會(huì)計(jì)原則“將各點(diǎn)串起來(lái)”，在組織的目標(biāo)與管理會(huì)計(jì)的實(shí)踐之間指明一條直線。它們被應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)師（應(yīng)該做的）的工作中，所以能夠影響管理會(huì)計(jì)師（對(duì)象）、組織的業(yè)績(jī)管理和管理會(huì)計(jì)實(shí)踐。

（1）管理會(huì)計(jì)師（對(duì)象）

管理會(huì)計(jì)師的職業(yè)技能涵蓋四個(gè)領(lǐng)域：技術(shù)、商業(yè)、人力和領(lǐng)導(dǎo)力。每個(gè)領(lǐng)域又包括一系列的資格要求，按四個(gè)層級(jí)的熟練水平來(lái)加以定義：基礎(chǔ)水平、中級(jí)水平、優(yōu)秀水平和專家水平，每層次的資格要求同時(shí)規(guī)定了一整套用于幫助職業(yè)發(fā)展的技能。

管理會(huì)計(jì)師應(yīng)該追求終身學(xué)習(xí)和職業(yè)持續(xù)發(fā)展。他們必須是客觀的、遵守倫理道德的和關(guān)心公眾利益；管理會(huì)計(jì)職業(yè)人員必須以客戶為上，維護(hù)保證企業(yè)運(yùn)營(yíng)順利的關(guān)系網(wǎng)；他們同時(shí)還必須了解全球宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以便于評(píng)估與各類組織有關(guān)的信息。

職業(yè)技能強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)職業(yè)人員的技能范圍，重點(diǎn)既放在硬技術(shù)，也放在軟技能方面。它同時(shí)也支持職業(yè)的終身學(xué)習(xí)和“讀萬(wàn)卷書，走萬(wàn)里路”的理念。

（2）業(yè)績(jī)管理

首先介紹了業(yè)績(jī)管理的步驟，包括：（1）戰(zhàn)略。詳細(xì)說(shuō)明組織的目的、其長(zhǎng)期目標(biāo)及希望如何實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。戰(zhàn)略考慮了外部環(huán)境，包括競(jìng)爭(zhēng)、經(jīng)濟(jì)和法律法規(guī)環(huán)境。（2）計(jì)劃。即收集、整理、提煉和展示所有必要的數(shù)據(jù)，以評(píng)價(jià)和對(duì)方案進(jìn)行優(yōu)先排序，制訂目標(biāo)值，預(yù)估成果和計(jì)量方案執(zhí)行情況。（3）實(shí)施。即及時(shí)提供資源和最優(yōu)設(shè)計(jì)的激勵(lì)機(jī)制以驅(qū)動(dòng)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的行動(dòng)。（4）復(fù)核與修訂。在計(jì)劃實(shí)施完成后，分析行動(dòng)方案和流程的結(jié)果及對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)。不管是否明確地表述為戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、執(zhí)行和復(fù)核，很多企業(yè)以某種形式的PDCA（計(jì)劃、執(zhí)行、檢查和行動(dòng))流程來(lái)管理其戰(zhàn)略的實(shí)施。管理會(huì)計(jì)作為一門學(xué)科，與監(jiān)督組織的業(yè)績(jī)管理流程不謀而合。同時(shí)還給出了4 項(xiàng)管理會(huì)計(jì)基本原則在業(yè)績(jī)管理各個(gè)步驟中的應(yīng)用指南。

空空也，色色也，由五感的通道來(lái)去如電，既然無(wú)力與之抗拒，就索性將身體交給這冥冥中的造物吧！讓造物主以隱秘的意志，來(lái)更改他們的記憶，來(lái)增減他們的情感，喜樂哀感，成魔或者成道，就由他的心意好了！

（3）實(shí)踐

以管理會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則、影響力原則、價(jià)值量原則、信任度原則為依據(jù)，具體給出了在14 個(gè)重點(diǎn)實(shí)踐領(lǐng)域的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指南。這14 個(gè)領(lǐng)域分別是：成本改造與管理、外部報(bào)告、財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制、投資評(píng)估、管理與預(yù)算控制、定價(jià)、折扣與產(chǎn)品決策、項(xiàng)目管理、守法與合規(guī)、資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略性稅收管理、司庫(kù)與現(xiàn)金管理、內(nèi)部審計(jì)。

2.《診斷清單》及《執(zhí)行概要》中的補(bǔ)充應(yīng)用指引體系

《執(zhí)行概要》是《全球管理會(huì)計(jì)原則》應(yīng)用的具體指南，以基本原則為基礎(chǔ)、提出了有效管理會(huì)計(jì)職能的三大組成部分：勝任的人員、業(yè)績(jī)管理體系、實(shí)踐領(lǐng)域，并從這三個(gè)方面進(jìn)行具體應(yīng)用指導(dǎo)，幫助組織（公司）做出更好的決策。

《診斷清單》結(jié)合《全球管理會(huì)計(jì)原則》，指出企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的薄弱點(diǎn)，為提升管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平打下基礎(chǔ)。一個(gè)組織（公司）以全球管理會(huì)計(jì)原則為準(zhǔn)，從“原則與人員“、“原則與業(yè)績(jī)管理”、“原則與實(shí)踐領(lǐng)域”三方面，與本組織（公司）管理會(huì)計(jì)應(yīng)用現(xiàn)狀進(jìn)行對(duì)照，發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的不足之處，并按照全球管理會(huì)計(jì)原則的要求完善管理會(huì)計(jì)應(yīng)用，提升本單位管理會(huì)計(jì)的決策能力。

三、《全球管理會(huì)計(jì)原則》 對(duì)管理會(huì)計(jì)理論及實(shí)踐的新貢獻(xiàn)

《全球管理會(huì)計(jì)原則》是管理會(huì)計(jì)理論體系研究的新進(jìn)展，從與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不同的一個(gè)新的角度，通過(guò)周密的調(diào)查與研究，構(gòu)筑了包括管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)的定義、管理會(huì)計(jì)基本原則、管理會(huì)計(jì)概念體系在內(nèi)的新理框架。同時(shí)還以4 項(xiàng)管理會(huì)計(jì)原則為準(zhǔn)繩，構(gòu)筑了管理的應(yīng)用體系。

（一）明確了管理會(huì)計(jì)的重要地位及作用

AICPA 和 CIMA 在《全球管理會(huì)計(jì)原則》的引言部分指出：管理會(huì)計(jì)位于一個(gè)組織的核心，處于財(cái)務(wù)與管理的叉點(diǎn)上。作為一個(gè)職業(yè)，管理會(huì)計(jì)要求透徹地了解商業(yè)（包括商業(yè)模式）及其運(yùn)營(yíng)環(huán)境，由此確認(rèn)組織的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)。通過(guò)將復(fù)雜問(wèn)題簡(jiǎn)單化，依靠簡(jiǎn)單來(lái)驅(qū)動(dòng)，管理會(huì)計(jì)為非結(jié)構(gòu)化問(wèn)題提供結(jié)構(gòu)化的解決方案。通過(guò)從信息中提取價(jià)值，管理會(huì)計(jì)可以幫助組織更好地進(jìn)行決策；將財(cái)務(wù)方面和非財(cái)務(wù)方面的考慮合在一起，這條原則應(yīng)該被用于運(yùn)營(yíng)組織、控制和提高業(yè)績(jī)，組織可以通過(guò)它創(chuàng)造價(jià)值；將決策植根于經(jīng)驗(yàn)中，或?qū)Q策建立可知的判斷而不是主觀判斷上，更能取得不斷的成功。

（二）創(chuàng)立了以“4 項(xiàng)原則” 為核心的管理會(huì)計(jì)理論框架

AICPA 和 CIMA聯(lián)合合作，從2012年開始，經(jīng)過(guò)兩年多的調(diào)查研究，結(jié)合以前的研究積累，根據(jù)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新要求，及時(shí)創(chuàng)立了一個(gè)管理會(huì)計(jì)新理論框架，并以“全球管理會(huì)計(jì)原則”形式向全世界發(fā)布。通過(guò)上面對(duì)“全球管理會(huì)計(jì)原則”內(nèi)容的分析，可以看出這個(gè)新理論框架包括：管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)定義、管理會(huì)計(jì)4 項(xiàng)基本原則、管理會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)。

管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是基礎(chǔ)理論體系的重心，也是整個(gè)理論框架的核心。4 項(xiàng)基本原則（相關(guān)性原則、影響力原則、價(jià)值量原則、信任度原則）是基礎(chǔ)理論體系的基礎(chǔ)，4 項(xiàng)原則都和管理會(huì)計(jì)目標(biāo)緊密聯(lián)系，支撐著管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)，并體現(xiàn)于管理會(huì)計(jì)的定義中。管理會(huì)計(jì)定義體現(xiàn)了4 項(xiàng)基本原則，并和目標(biāo)相聯(lián)系。管理會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)是對(duì)管理會(huì)計(jì)常用重要概念的統(tǒng)一及規(guī)范。

（三）建立了管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系

《全球管理會(huì)計(jì)原則》中的管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引體系包括一般應(yīng)用指引、核心領(lǐng)域應(yīng)用指引、重要領(lǐng)域應(yīng)用指引三個(gè)層次。一般應(yīng)用指引體系（即如何應(yīng)用4 項(xiàng)管理會(huì)計(jì)原則）指導(dǎo)管理會(huì)計(jì)的具體應(yīng)用；核心（業(yè)績(jī)管理）應(yīng)用指引體系將4 項(xiàng)原則創(chuàng)造性地應(yīng)用于業(yè)績(jī)管理的戰(zhàn)略、計(jì)劃、實(shí)施、復(fù)核與修訂等過(guò)程，從而提升企業(yè)決策能力，發(fā)現(xiàn)創(chuàng)造價(jià)值，取得持續(xù)成功。重要領(lǐng)域應(yīng)用指引指14 個(gè)重要實(shí)踐領(lǐng)域的應(yīng)用指引體系，將4 項(xiàng)原則貫徹于企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的14 個(gè)主要領(lǐng)域。

（四）對(duì)管理會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能提出了全面新要求

再好的管理會(huì)計(jì)理論，如果沒有勝任的管理會(huì)計(jì)人員，那么就不可能實(shí)現(xiàn)提高決策能力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，所以“全球管理會(huì)計(jì)原則”特別提出了“管理會(huì)計(jì)的職業(yè)能力要求”。管理會(huì)計(jì)職業(yè)能力要求管理會(huì)計(jì)人員必須具備專業(yè)技能、經(jīng)營(yíng)技能、溝通技能、領(lǐng)導(dǎo)力在內(nèi)的4 項(xiàng)職業(yè)技能，對(duì)管理會(huì)計(jì)人員能力提出了新的全面要求。勝任的管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)把4 項(xiàng)管理會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于業(yè)績(jī)管理，并將4項(xiàng)原則真正地貫穿于14 個(gè)主要實(shí)踐領(lǐng)域，才能最終實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的終極目標(biāo)。

四、結(jié)論

CIMA 與AICPA 應(yīng)企業(yè)界實(shí)際所需而制定的《全球管理會(huì)計(jì)原則》，為有效的管理會(huì)計(jì)信息分析提供了指導(dǎo)，可適用于全球不同地域的大、中、小型的各類組織，無(wú)論是公司，還是非盈利組織。對(duì)全球管理會(huì)計(jì)原則的貫徹執(zhí)行，將提升組織在復(fù)雜環(huán)境以及信息超載之下的決策能力。《全球管理會(huì)計(jì)原則》是管理會(huì)計(jì)理論體系研究及建設(shè)的新突破，我國(guó)應(yīng)對(duì)其合理成果進(jìn)行借鑒并消化，指導(dǎo)我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)、管理會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)及管理會(huì)計(jì)應(yīng)用實(shí)踐，盡快建立起中國(guó)特色的“管理會(huì)計(jì)體系”，從而提高我國(guó)企業(yè)在新形勢(shì)下的管理會(huì)計(jì)的決策能力，推動(dòng)我國(guó)企業(yè)的轉(zhuǎn)型及持續(xù)發(fā)展。

1.CIMA,AICPA.Global Management Accounting Principles，October 2014

2.CIMA,AICPA.Executive Summary——Global Management Accounting Principles，October 2014.

3.CIMA,AICPA.Diagnostic Checklist——Global Management Accounting Principles，October 2014.