雷　攀

新常態(tài) 新風險 新應(yīng)對 新啟示
——淺析中注協(xié)2014年年報審計風險提示

雷攀

從2012年開始，在融資成本高企、內(nèi)生需求不足、出口環(huán)境惡化等壓力下，我國經(jīng)濟從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長，增速從10%左右降至7%左右，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整已是大勢所趨。由此帶來的上市公司業(yè)績下滑、重組兼并以及各類創(chuàng)新導致審計風險更加復雜，新常態(tài)前并未凸顯的系統(tǒng)風險也不斷擴大。為應(yīng)對新風險，中注協(xié)已十余次約談事務(wù)所對2014年年報審計進行風險提示。本文選取中注協(xié)2014年年報審計風險提示作為研究對象，探究新常態(tài)下年報審計中凸顯出的新風險、相應(yīng)的新應(yīng)對以及對審計工作的新啟示。

一、新常態(tài)下審計風險的新特點

新常態(tài)下，上市公司面臨的經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)重大變化，審計風險也因此呈現(xiàn)出新特點，可以歸納為以下3點：

1.系統(tǒng)風險擴大化。在延續(xù)了十余年的高速增長終結(jié)后，若干以前被經(jīng)濟增長所掩蓋的系統(tǒng)風險不斷加劇，主要有以下2類：一是地方債風險。近年來地方政府不斷設(shè)立各類融資平臺，債務(wù)規(guī)模持續(xù)擴大，而地方債所融資金大部分用于城市建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，但當下樓市低迷、基礎(chǔ)設(shè)施回款困難，導致地方債違約風險不斷增大。因此，一旦發(fā)生風險，將會極大地影響為地方債提供大額委托貸款的上市公司業(yè)績，其審計風險尤其值得關(guān)注。二是行業(yè)風險。具體包括能源和不動產(chǎn)、農(nóng)業(yè)、金融等行業(yè)。能源和不動產(chǎn)行業(yè)方面，在需求不足、產(chǎn)能過剩、存量高企等因素相互疊加影響下，鋼鐵、煤炭等能源行業(yè)以及房地產(chǎn)等不動產(chǎn)行業(yè)受到嚴重影響，盈利能力、資產(chǎn)流動性不斷下降；農(nóng)業(yè)行業(yè)方面，一貫存在利潤率較低、抵御風險能力較差等問題，在新常態(tài)下其脆弱性更加凸顯；金融行業(yè)方面，因為同業(yè)競爭加劇、利率更加市場化，同時也受到以支付寶為代表的互聯(lián)網(wǎng)金融持續(xù)沖擊，金融行業(yè)面臨著嚴峻的業(yè)績下滑壓力。

2.常見風險復雜化。經(jīng)濟下行拖累公司業(yè)績，常見風險也更加復雜。一是利潤調(diào)節(jié)風險。首先是虛增收入，例如，利用未披露的關(guān)聯(lián)方、惡意操縱交易價格、通過“體外”資金循環(huán)虛構(gòu)交易、延遲成本費用發(fā)生期間虛構(gòu)利潤等，達到虛增公司收入的目的。其次是會計估計變更，主要涉及常規(guī)業(yè)務(wù)，包括刻意忽視生物資產(chǎn)、長期資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值的跡象，進行減值測試時隨意更改各項關(guān)鍵假設(shè)，會計估計存在管理層偏向等。也有非常規(guī)業(yè)務(wù)，例如第三層次金融資產(chǎn)，通過修改相關(guān)參數(shù)、模型以及改變數(shù)據(jù)來源等方法，獲得主觀期待的公允價值計量結(jié)果。二是內(nèi)部控制風險。除了管理層凌駕于內(nèi)部控制、內(nèi)部控制環(huán)境變化等傳統(tǒng)風險外，還包括上市公司財務(wù)信息的生成、復核等內(nèi)部控制制度是否恰當設(shè)計并得到有效執(zhí)行的風險，以及因融資成本過高導致籌資活動內(nèi)部控制是否足夠有效的風險等。例如，在已披露的年報中，昆明機床即被出具否定意見內(nèi)部控制審計報告，報告中指出，財務(wù)報告流程中的相關(guān)復核控制運行失效，表明與財報相關(guān)的內(nèi)部控制存在重大缺陷。

3.個別風險明晰化。經(jīng)濟下行壓縮公司生存空間，導致上市公司內(nèi)部和相互之間的股權(quán)交易日益頻繁，加之部分上市公司內(nèi)部管理亦不夠規(guī)范，此類上市公司的審計風險也不斷增大。在中注協(xié)的風險提示中，主要針對的是資產(chǎn)重組、股權(quán)紛爭、連續(xù)多年變更審計機構(gòu)、上市不久即面臨退市、多次修正業(yè)績預(yù)告的上市公司。相對來講，具有上述特點的上市公司更易發(fā)生侵吞優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、購買審計意見、操縱公司股價、利用上市圈錢等侵犯投資者利益的行為，通常存在更高的審計風險。

二、新常態(tài)下審計工作的新特點

1.審計程序更加多元。要求實施更加多元的審計程序，而不單純是重復以前已有程序，以有效應(yīng)對審計風險。例如，高速公路公司風險提示中提及，要分析高速公路當期實際車流量與預(yù)測數(shù)的差異情況，加強車流量等非財務(wù)信息和財務(wù)信息的對比分析，考慮預(yù)測的總車流量是否合理，進而有效控制虛增收入風險。再如，房地產(chǎn)行業(yè)提示中提及，要結(jié)合項目規(guī)劃等資料，充分關(guān)注被審計單位成本費用是否真實，土地增值稅、相關(guān)配套費用等確認是否完整。

2.減值風險更受關(guān)注。減值風險隨著經(jīng)濟下行而持續(xù)增大，提示中就涉及下述多個行業(yè)的減值風險：鋼鐵類企業(yè)方面，提出要關(guān)注資產(chǎn)減值風險，檢查公司應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的減值準備計提是否充分、合理；煤炭類公司方面，要關(guān)注被審計單位應(yīng)收款項、存貨、在建工程、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等各類資產(chǎn)的減值情況，分析資產(chǎn)減值準備的計提是否恰當，警惕管理層利用減值準備進行盈余管理的可能性；農(nóng)業(yè)類企業(yè)方面，要密切關(guān)注生物資產(chǎn)、長期資產(chǎn)可能發(fā)生的減值跡象，分析減值準備是否反映資產(chǎn)的真實信息，進行減值測試時各項關(guān)鍵假設(shè)是否合理。

3.內(nèi)控審計更受重視。幾乎所有的提示中都包括對內(nèi)控審計風險的提示，主要包括以下2方面：一是與舞弊相關(guān)的內(nèi)控審計。如對“發(fā)生股權(quán)紛爭的上市公司”，提出要充分關(guān)注上市公司針對管理層和治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風險而設(shè)計的控制，評價相關(guān)內(nèi)部控制是否足以應(yīng)對舞弊導致的重大錯報風險。二是具體業(yè)務(wù)層面內(nèi)控審計。例如，對高速公路行業(yè)，提出要重點客觀評價信息系統(tǒng)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及執(zhí)行的有效性。此外，還包括與識別關(guān)聯(lián)方及其交易、會計估計變更、財務(wù)報告披露等相關(guān)的內(nèi)部控制。

4.披露要求更加嚴格。包括以下2類披露：一是涉及職業(yè)判斷的披露。例如，中注協(xié)要求對導致特別風險的會計估計變更，注重評價估計不確定性的相關(guān)披露是否充分、恰當；以及客觀評價上市公司對金融工具公允價值、未納入合并范圍的結(jié)構(gòu)化主體等重要信息的相關(guān)披露是否充分、適當。此類披露是否滿足要求需要進行職業(yè)判斷，披露情況將會因職業(yè)判斷的不同而有所差異。二是涉及事實層面的披露。例如，中注協(xié)要求需要判斷交易對手是否為未披露的關(guān)聯(lián)方，以防止存在關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的情形和潛在的利益輸送。此類披露不需要職業(yè)判斷，但是需要對事實把握足夠全面，披露情況一般不會出現(xiàn)太大差異。同時，中注協(xié)對履行信息披露義務(wù)的及時性也提出了要求。

三、新常態(tài)對審計工作的新啟示

1.注重證據(jù)的多樣性。審計證據(jù)不應(yīng)該只包括財務(wù)信息，還需要包括非財務(wù)信息。因為后者不會受到會計記錄不當、會計處理不當?shù)确矫娴挠绊懀煽啃暂^財務(wù)信息更高，因此更加具有說服力。盡管非財務(wù)信息在相關(guān)性方面不及財務(wù)信息，而且在獲取上可能需要耗費更多時間和精力，但在控制某些重大錯報風險上效果更好甚至不可或缺。例如，在分析企業(yè)經(jīng)營環(huán)境變化的環(huán)節(jié)，就需要關(guān)注國家政策、法律環(huán)境、籌資環(huán)境、經(jīng)營周期等因素，這個環(huán)節(jié)主要依靠獲取非財務(wù)信息來有效識別和控制風險。

2.注重事項的合理性。面對更為復雜的審計風險，對重要事項進行判斷已經(jīng)不能僅僅依靠會計準則，還需要從事項的合理性角度出發(fā)，探討是否具有商業(yè)價值、是否遵循商業(yè)邏輯、是否符合實際情況等，進行合理性判斷已經(jīng)成為控制審計風險的有效手段。在做出職業(yè)判斷時，必須建立在合理性的基礎(chǔ)上，不能夠僅憑主觀判斷，也需要足夠的審計證據(jù)，尤其是關(guān)于合理性的證據(jù)。例如，將上市公司利潤率、資產(chǎn)負債率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)比率與同行業(yè)其他企業(yè)或者行業(yè)平均水平進行比較，對較大的差異進行分析并進行合理解釋，才能有效控制審計風險。

3.高度重視內(nèi)部控制審計。內(nèi)部控制是公司最主要的防火墻，對審計成敗具有重大影響。審計工作只是對識別出的審計風險、尤其是對重點風險實施審計程序，而有效的內(nèi)部控制卻能夠有效防范未識別出的審計風險。但目前內(nèi)部控制卻因為所有者意識不到位、管理者運行不到位、相關(guān)人員執(zhí)行不到位等原因而存在缺失，很大程度上對風險無法進行有效防范。因此，在進行內(nèi)控審計時必須高度重視，尤其是需要從所有者、管理者對內(nèi)控的重視程度、內(nèi)部審計部門運行的有效性等方面進行宏觀把握，從資金流轉(zhuǎn)、關(guān)聯(lián)交易、收入確認等方面進行微觀探究，真正將內(nèi)控審計風險控制在可接受范圍內(nèi)。

4.密切關(guān)注經(jīng)濟環(huán)境變化。經(jīng)濟環(huán)境變化導致各類企業(yè)、行業(yè)都不斷地在成長、繁榮或蕭條之間轉(zhuǎn)換，漠視環(huán)境變化將導致無法準確把握風險所在。審計風險將會隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化而產(chǎn)生變化。以房地產(chǎn)行業(yè)為例，盡管目前處于相對惡劣的生存環(huán)境，虛增收入是重要風險點，但一旦完成轉(zhuǎn)型升級和產(chǎn)業(yè)調(diào)整，利用互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)等開發(fā)出新的消費熱點，同時庫存量被順利消化，加上有利的政策環(huán)境，房地產(chǎn)行業(yè)仍有可能將會再度進入一輪繁榮期，與之相應(yīng)的審計風險也將會發(fā)生變化，隱瞞收入風險以便后期調(diào)節(jié)利潤將成為重要風險點。

四、小結(jié)

新常態(tài)下，經(jīng)濟運行有其新特點，相應(yīng)的，審計風險也發(fā)生了變化，審計工作也必須進行有的放矢的調(diào)整。只有不斷對審計工作進行深入研究，從中歸納出新啟示并運用到工作中去，才能真正把控風險，防止審計失敗。

作者單位：四川華信會計師事務(wù)所