李 磊

自從2000年7月深圳、上海兩市注冊會計師協(xié)會與中國平安保險簽訂注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險協(xié)議以來，我國注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展并不理想。黃曉波等（2001）認為，信息不對稱產(chǎn)生的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”阻礙注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展。王君彩等（2010）從立法、運行及監(jiān)管和保障機制等方面探討注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險體系的構(gòu)建。況毓彬等（2013）認為，強制與自愿相結(jié)合的投保方式有助于注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展。本文試圖以注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的目的為導(dǎo)向，結(jié)合會計師事務(wù)所的不同組織形式，從委托人、會計師事務(wù)所、保險公司和政府等方面探討注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度的構(gòu)建。

一、基于委托人及利害關(guān)系人利益導(dǎo)向的職業(yè)責(zé)任保險制度構(gòu)建

（一）構(gòu)建目標

隨著新股發(fā)行由“核準制”轉(zhuǎn)為“注冊制”，退市制度的實施，公司運行環(huán)境變化的不斷加劇，投資者的風(fēng)險也在與日俱增。注冊會計師對審計報告的鑒證服務(wù)是防范和降低投資者風(fēng)險的有效保障。做強做大會計師事務(wù)所，促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的主要目的是保護投資者的利益，維護資本市場的有效運轉(zhuǎn)，以利于經(jīng)濟的良性發(fā)展?！蹲詴嫀煼ā芬?guī)定，會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險；指出舉辦職業(yè)保險的目的是為了增強會計師事務(wù)所的賠償能力，保障委托者及利害關(guān)系人的利益。委托人是指與被保險人簽有審計業(yè)務(wù)協(xié)議書，委托被保險人為其辦理注冊會計師審計業(yè)務(wù)的單位或個人。利害關(guān)系人是指按照法律法規(guī)的規(guī)定，有權(quán)使用注冊會計師審計報告的投資人和債權(quán)人。

（二）存在問題

注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的保障對象——委托者，通常將財務(wù)報告年審當作“例行公事”，漠視審計風(fēng)險，對會計師事務(wù)所是否參加職業(yè)保險毫不關(guān)心，對“審計失敗”進行民事訴訟的動機不強。另一方面，會計師事務(wù)所是否參加職業(yè)責(zé)任保險對其拓展業(yè)務(wù)毫無影響，權(quán)衡收益與成本，大部分事務(wù)所不愿意參加注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險。特別是有限責(zé)任事務(wù)所，風(fēng)險與收益錯配，沒有動力參加職業(yè)責(zé)任保險以分散風(fēng)險。同時保險公司這部分業(yè)務(wù)較少，收益不多，且對委托人與會計師事務(wù)所存在信息不對稱，無動力對該保險進行分類和精細化設(shè)計。

（三）成因分析

1.委托人維權(quán)意識不強。委托人主要是上市公司的董事會，而上市公司大部分是國有控股公司。國有控股公司的所有權(quán)“虛位”，作為所有權(quán)代理人的董事會，無意于通過注冊會計師審計降低管理者的代理成本，監(jiān)督管理者受托責(zé)任履行情況。國有控股上市公司的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，使其更加關(guān)注審計報告向資本市場傳遞積極信號，以有利于企業(yè)的再融資，較少關(guān)注注冊會計師的獨立審計責(zé)任。其他委托人，為了特定目的委托審計，其關(guān)注點是盡量降低審計成本，漠視審計風(fēng)險。因此，委托人并不關(guān)注所委托的會計師事務(wù)所是否參加注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險。

2.保險公司動力不足。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險是保險公司與會計師事務(wù)所簽定的契約，保護對象是會計師事務(wù)所的委托者及利害關(guān)系方。保險公司對“會計師事務(wù)所的客戶選擇風(fēng)險、抽樣審計風(fēng)險”和注冊會計師“職業(yè)能力風(fēng)險”知之甚少，對委托者的經(jīng)營等風(fēng)險知之更少，存在信息不對稱。保險公司由于獲取信息不完全，只能按照注冊會計師行業(yè)的平均風(fēng)險水平定價，結(jié)果導(dǎo)致高風(fēng)險的事務(wù)所參保，低風(fēng)險的事務(wù)所不參保，造成“逆向選擇”。另外，事務(wù)所參加保險后，注冊會計師可能產(chǎn)生風(fēng)險控制意識降低的“道德風(fēng)險”。保險公司為了獲利必須進一步提高保費，造成該項保險市場萎縮。該項保險很難產(chǎn)生規(guī)模效益，保險公司無動力對該項保險進行分類、精細化設(shè)計。

3.會計師事務(wù)所參保積極性低。注冊會計師“審計失敗”大多受到注冊會計師協(xié)會的處罰以及政府的行政處罰，遭受民事賠償?shù)母怕屎苄　Ｖ挥写嬖谖璞缀推墼p的情況下，會計師事務(wù)所才有可能遭受民事賠償，而這不在保險范圍之內(nèi)。特別對于有限責(zé)任會計師事務(wù)所，大部分注冊資本僅有30 萬元，民事賠償責(zé)任以注冊資本為限。付出與收益不匹配，所以，會計師事務(wù)所參加職業(yè)責(zé)任保險的積極性不高。

（四）解決對策

1.客戶引導(dǎo)

委托人是利害關(guān)系人的代理人，其與會計師事務(wù)所簽訂審計鑒證合同時，應(yīng)該考慮利害關(guān)系人的利益。公司治理結(jié)構(gòu)中應(yīng)設(shè)置由非執(zhí)行董事組成“審計選擇委員會”，該委員會享有會計師事務(wù)所的選擇權(quán)。強制規(guī)定不能聘用沒有參加注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的事務(wù)所進行審計，按照事務(wù)所參加保險的情況，適當增加審計費用，真正體現(xiàn)誰投資誰受益。盡量做到契約受益人引導(dǎo)會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險健康發(fā)展。

2.強制保險

注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的受益人是第三方，是為了保護投資者的利益，維護資本市場的有效運轉(zhuǎn)，維護社會的穩(wěn)定。這就決定該保險的保險方式應(yīng)是強制保險，保險的范圍應(yīng)包括財務(wù)報表審計、驗資和其他鑒證類的所有高風(fēng)險業(yè)務(wù)，甚至包括注冊會計師的故意或犯罪行為導(dǎo)致的民事賠償。保險對象應(yīng)是所有從事鑒證類的會計師事務(wù)所。保險價格應(yīng)在會計師事務(wù)所信譽評級的基礎(chǔ)上，建立政府主導(dǎo)的由投資者、債權(quán)人、保險公司和會計師事務(wù)所等利益相關(guān)者參與的價格聽證制度。為了防止契約各方的機會主義行為，可以采用保險公司與會計師事務(wù)所責(zé)任分擔機制、“無賠款優(yōu)待”等激勵機制。注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的責(zé)任認定應(yīng)由政府指定專業(yè)機構(gòu)認定。

3.組織保障與信息披露

普通合伙制與特殊普通合伙制事務(wù)所的合伙人，在“審計失敗”遭受民事賠償與有限責(zé)任事務(wù)所相比，承擔無限責(zé)任。有限責(zé)任事務(wù)所破產(chǎn)后，注冊會計師個人財產(chǎn)不在賠償范圍之內(nèi)，因此對注冊會計師個人影響不大，事務(wù)所賠償?shù)纳舷拗皇亲再Y本，難以有效地保護委托者及利害關(guān)系方的利益。合伙制事務(wù)所，“審計失敗”導(dǎo)致合伙人民事賠償金額是無限的，單個事務(wù)所難以應(yīng)對民事賠償風(fēng)險，轉(zhuǎn)移風(fēng)險是其必然選擇，有效途徑是參加職業(yè)責(zé)任保險。因此，應(yīng)從制度設(shè)計上激勵會計師事務(wù)所采用合伙制組織形式。充分披露可以降低信息不對稱、降低簽訂保險合約的交易成本。委托人應(yīng)披露“聘用會計師事務(wù)所需參加強制保險”的條件。會計師事務(wù)所需披露參加職業(yè)責(zé)任保險的情況，以及歷年民事責(zé)任賠償情況。

二、基于會計師事務(wù)所利益導(dǎo)向的職業(yè)責(zé)任保險制度構(gòu)建

（一）構(gòu)建目標

2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)〔2009〕56號），將“進一步健全透明、高效、相互制衡的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)控機制，不斷完善內(nèi)部管理制度和執(zhí)業(yè)責(zé)任保險制度。”作為會計師行業(yè)今后五年的主要發(fā)展目標之一。2010年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《關(guān)于貫徹落實國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的實施意見》的通知，提出“推動建立和完善事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險制度、職業(yè)風(fēng)險基金制度。促進事務(wù)所增強職業(yè)風(fēng)險意識，提高事務(wù)所承擔和規(guī)避風(fēng)險的能力，提高注冊會計師在社會公眾中的信賴程度，進一步提升行業(yè)的社會公信力。”的實施意見。由此可見，構(gòu)建注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度的主要目的是保障會計師事務(wù)所的生存與發(fā)展。

（二）存在問題

會計師事務(wù)所主要以計提“職業(yè)風(fēng)險基金”為主，參加職業(yè)責(zé)任保險的比例較低；事務(wù)所與注冊會計師對風(fēng)險分擔機制的建立與職業(yè)責(zé)任保險轉(zhuǎn)移風(fēng)險的認識不足。保險公司的承保范圍小，主要是承保財務(wù)報告審計的審計過失責(zé)任，保險費用較高且賠付率很低。“審計失敗”引起民事賠償訴訟，通常對注冊會計師的過失和故意的責(zé)任難以認定。

（三）成因分析

職業(yè)風(fēng)險基金每年按照一定的比例計提，累計金額較大，事務(wù)所可以進行短期投資，增加資產(chǎn)的流動性。參加職業(yè)責(zé)任保險，資源流出事務(wù)所，是轉(zhuǎn)移風(fēng)險的成本?，F(xiàn)實情況是，注冊會計師除刑事責(zé)任外主要承擔行政責(zé)任，很少涉及民事責(zé)任。職業(yè)風(fēng)險基金足以對沖風(fēng)險，職業(yè)責(zé)任保險只是耗費，幾乎沒有收益。從會計師事務(wù)所的利益出發(fā)，無需參加注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險。保險公司的保險條款通常是與各地注冊會計師協(xié)會協(xié)商制定的，只是考慮當?shù)匦袠I(yè)的平均風(fēng)險水平和一般情況，沒有考慮事務(wù)所的規(guī)模、內(nèi)部治理、內(nèi)部控制和信譽以及風(fēng)險控制機制等具體情況。

（四）解決對策

設(shè)計注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的目的是轉(zhuǎn)移民事賠償風(fēng)險，做強做大會計師事務(wù)所。民事賠償風(fēng)險是由注冊會計師過失引起的，控制該風(fēng)險的主要因素是注冊會計師，注冊會計師應(yīng)分擔分險。借鑒英國特許會計師公會的做法，強制性規(guī)定注冊會計師參加忠實保證險，以控制注冊會計師故意或欺詐行為，保障會計師事務(wù)所的利益。職業(yè)責(zé)任保險是事務(wù)所與保險公司簽訂的合約，是一種自愿的行為。保險方式應(yīng)是自愿保險，保險條款應(yīng)是雙方意愿的共同表示。只有這樣，保險公司才能提供滿足客戶需要的產(chǎn)品，事務(wù)所根據(jù)自身情況也能夠合理配置風(fēng)險，最終實現(xiàn)會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險的健康發(fā)展。

三、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險制度構(gòu)建的現(xiàn)實選擇

（一）強化民事賠償責(zé)任

在實務(wù)中，發(fā)生“審計失敗”，會計師事務(wù)所主要承擔刑事責(zé)任和行政責(zé)任，委托人和利害關(guān)系人的利益沒有得到有效保障。為了資本市場的有效運轉(zhuǎn)，風(fēng)險應(yīng)合理配置，會計師事務(wù)所應(yīng)合理分擔民事賠償責(zé)任。因而應(yīng)進一步健全民事賠償相關(guān)法律，使其具有可操作性，加強民事賠償?shù)膱?zhí)法，使事務(wù)所分擔民事賠償風(fēng)險。

（二）強制保險和商業(yè)保險相結(jié)合

強制保險又稱法定保險，是由法律規(guī)定必須參加的保險，對影響人民群眾利益較大的保險標的實行強制保險。重大過失、故意導(dǎo)致的審計失敗對委托人和利害關(guān)系人影響較大，并且損害事務(wù)所的利益，主要是注冊會計師的責(zé)任，所以注冊會計師忠實保證險應(yīng)實行強制保險。通常情況下，故意導(dǎo)致的審計失敗造成的民事賠償金額巨大，對有限責(zé)任事務(wù)所的約束力不強，所以對于故意責(zé)任保險，必須強制有限責(zé)任事務(wù)所參加，合伙制事務(wù)所自愿參加。審計鑒證業(yè)務(wù)普通過失導(dǎo)致民事賠償風(fēng)險，可以采用低保費全覆蓋的強制保險，以保障會計師事務(wù)所的利益。除上述之外的保險，會計師事務(wù)所可以自愿參加。

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