龍穎

（中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，武漢430073）

有形動產(chǎn)租賃業(yè)“營改增”的稅負(fù)分析

龍穎

（中南財經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，武漢430073）

“營改增”政策經(jīng)歷了自2012年率先在上海進(jìn)行試點、2013年8月擴(kuò)展至全國，實施至今已有三年，涉及交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和郵政電信業(yè)。其中，歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的有形動產(chǎn)租賃行業(yè)實行17%高稅率、允許差額征稅和稅收優(yōu)惠政策十分顯眼。作為結(jié)構(gòu)性減稅手段“營改增”政策在有形動產(chǎn)租賃行業(yè)不符合經(jīng)濟(jì)法的基本原則，并未起到真正降低稅負(fù)的效果，甚至增加部分納稅人的負(fù)擔(dān)。

營改增；有形動產(chǎn)；動產(chǎn)租賃；稅負(fù)；成本和效益

一、問題的提出

1994年，我國進(jìn)行了分稅制改革。2012年，新一輪稅制改革開始——我國先后在上海、北京等地進(jìn)行營改增行業(yè)試點，并在2013年擴(kuò)大至全國，行業(yè)范圍亦增加。而現(xiàn)行營改增政策中，《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕37號）所附《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》中指出，“營改增”行業(yè)范圍包括交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)）、電信郵政業(yè)等。

“營改增”前，主要適用3%、5%兩檔營業(yè)稅率，并不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人?！盃I改增”后，小規(guī)模納稅人和選擇按簡易方式的一般納稅人的稅率為3%，不得抵扣進(jìn)項稅額，一般納稅人有6%、11%和17%三檔增值稅稅率，相關(guān)進(jìn)項稅額可抵扣。

我國處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵時期，制度性的稅收障礙卻成為了其快速成長和發(fā)展的阻礙，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展是必然趨勢。運用增值稅來消除服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅是一大關(guān)鍵舉措。營改增自2012年1月開始實施至今，已近三年。營改增中，被歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的有形動產(chǎn)租賃行業(yè)的增值稅稅率為17%，而其他試點現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率卻只有3%，使得該行業(yè)頗有神秘色彩，但原因何在？是否有降低有形動產(chǎn)租賃行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)？

二、營改增前后有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)分析

（一）營業(yè)稅條件下有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)

營改增前有形動產(chǎn)租賃的營業(yè)稅計稅依據(jù)為其租賃營業(yè)額，是指以向承租者收取的全部價款和價外費用減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額，根據(jù)承租年限以直線法折算出本期的營業(yè)額（營業(yè)稅差額征稅）。不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模，按5%的稅率以“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”繳納營業(yè)稅，即應(yīng)納營業(yè)稅=（向承租方收取的費用—出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本）*5%。

（二）增值稅政策下有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的稅負(fù)

試點后，動產(chǎn)租賃納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，前者適用17%的增值稅率。有形動產(chǎn)租賃應(yīng)納營業(yè)額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用，即營業(yè)稅應(yīng)納營業(yè)額=向承租方收取的費用—出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本。

111號文中規(guī)定，試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，若按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額，且其適用17%的稅率。但隨后財政部檔中指出支付給非試點納稅人價款中，不包括已抵扣進(jìn)項稅額的貨物、加工修理修配勞務(wù)的價款。也就意味著，若支付給非試點納稅人的價款中的未抵扣進(jìn)項稅額的貨物或勞務(wù)可進(jìn)行差額征稅，而已抵扣的進(jìn)項稅額的貨物或勞務(wù)則不可。值得注意的是，遠(yuǎn)洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，在營改增中征收增值稅；而對從事遠(yuǎn)洋運輸業(yè)程租、期租業(yè)務(wù)和航空運輸業(yè)從事濕租業(yè)務(wù)取得的收入則征收營業(yè)稅。

（三）營改增實施前后增值稅、營業(yè)稅稅負(fù)差異及原因分析

一般納稅人應(yīng)納稅額=含稅租賃營業(yè)額/（1+17%）*17%—符合條件的進(jìn)項稅額，其中融資租賃符合有關(guān)資質(zhì)的企業(yè)稅負(fù)超過實際所得的3%，超過部分即征即退；叫試點前的稅負(fù)差異=含稅銷售額*9.53%-進(jìn)項稅額；經(jīng)營租賃行業(yè)稅負(fù)不降反增主要歸于缺乏相應(yīng)的可抵扣進(jìn)項稅額，而且缺乏相關(guān)優(yōu)惠政策，而融資租賃稅負(fù)上升亦因進(jìn)項稅額抵扣不足，達(dá)不到含稅營業(yè)額9.53%且融資性售后回租業(yè)務(wù)面臨重重困難。小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=含稅租賃營業(yè)額/（1+3%）*3%；稅負(fù)差異=-含稅營業(yè)額*2.09%，試點后達(dá)到了結(jié)構(gòu)性減稅的效果。

營改增政策實行以來，增值稅、營業(yè)稅的同比增速均有所降低。營業(yè)稅增速回落主要受交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、部分服務(wù)業(yè)納入營改增改革范圍；而改增后增值稅增速仍回落的原因則是政策性減收，如擴(kuò)大營改增改革試點行業(yè)而增加的進(jìn)項抵扣；將增值稅6%和4%的征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%等。這在一定程度上標(biāo)明營改增起到了降低稅負(fù)的作用，但僅是部分行業(yè)的稅負(fù)有所減輕。

就有形動產(chǎn)租賃行業(yè)來說，融資租賃行業(yè)和經(jīng)營動產(chǎn)融資的稅負(fù)變化大不一樣。融資租賃業(yè)中因符合進(jìn)項稅額抵扣條件的項目較多，加之“對于試點地區(qū)一般納稅人進(jìn)行融資租賃而言其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分是實行即征即退”這一優(yōu)惠政策，很大程度上減輕了融資租賃企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。雖然增值稅作為流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁性，這增加的12%的稅負(fù)到底是由業(yè)務(wù)提供方承擔(dān)還是業(yè)務(wù)接收方承擔(dān)還取決了企業(yè)之間的談判博棄。

三、有形動產(chǎn)租賃行業(yè)“營改增”的理論分析

（一）稅收法定原則下的“營改增”

張守文教授認(rèn)為，稅收法定包括三個具體原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、依法稽征原則?！盃I改增”這一系列政策的出臺自國務(wù)院下的國稅總局和財政部，在性質(zhì)上屬于行政機(jī)關(guān)的授權(quán)立法。我國在稅收實體法立法落后，關(guān)于除涉外稅法外，其他稅種的立法均由行政機(jī)關(guān)完成。營改增前，增值稅和營業(yè)稅的主要依據(jù)《增值稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例》檔均經(jīng)國務(wù)院通過實行，立法機(jī)關(guān)人大及其常委并未進(jìn)行相關(guān)立法，而“營改增”系列政策亦出自于行政機(jī)關(guān)。

因此，為在“營改增”改革中落實稅收法定原則，必須大力推動立法機(jī)關(guān)對增值稅等流轉(zhuǎn)稅的立法，限制行政機(jī)關(guān)濫用授權(quán)立法，并通過“價稅分離”，增強(qiáng)納稅人意識。

（二）稅收公平原則下的“營改增”

對于稅收公平原則的內(nèi)涵，筆者認(rèn)為應(yīng)包含兩層含義：一是符合經(jīng)濟(jì)法整體原則的，體現(xiàn)為國家與國民之間在社會財富收入分配上的公平；二是個體意義上，體現(xiàn)為納稅人與納稅人之間的稅負(fù)公平。首先，中央與地方收入分配嚴(yán)重不公。因1994年分稅制之改革，增值稅和營業(yè)稅分別歸屬中央和地方稅種，實施“營改增”以后，增值稅的征收范圍呈現(xiàn)擴(kuò)張態(tài)勢，而營業(yè)稅的征收范圍自然呈縮小趨勢。其次，納稅人在納稅地位上不平等。營改增前我國融資租賃企業(yè)主要分為兩種：得到銀監(jiān)會批準(zhǔn)建立的近20家有金融牌照的金融租賃公司；受商務(wù)部監(jiān)管的其他上千家沒有金融牌照的中資、中外資融資租賃公司。兩者的計稅方式存在很大的差別，前者可按差額計稅而后者則只能按營業(yè)額的全額計稅。雙重標(biāo)準(zhǔn)下明顯的征稅不公，造成了稅負(fù)嚴(yán)重亦制約著我國融資租賃行業(yè)的發(fā)展。因此，稅收公平原則中的整體公平在此次流轉(zhuǎn)稅稅制的重大改革——“營改增”政策中并未得到完整的體現(xiàn)。

（三）實質(zhì)課稅原則下的營改增

實質(zhì)課稅原則可在實際操作中解決增值稅鏈條斷裂問題。該原則是征稅之時，如果遇到有形式、外觀與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不相符合的情形時則應(yīng)透過現(xiàn)象，按其原來的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)征收。

營改增政策中動產(chǎn)租賃行業(yè)的稅負(fù)由5%上升至17%，為營改增范圍內(nèi)最高稅負(fù)，其原因主要有兩個：一是考慮該行業(yè)本身的毛利情況，縱向流程有較多的可抵扣項目；二是有形動產(chǎn)租賃特別是融資租賃行業(yè)是受到國家宏觀調(diào)控政策鼓勵發(fā)展的。17%的稅率的出臺是從實質(zhì)課稅出發(fā)，以可抵扣的范圍為標(biāo)準(zhǔn)來確立。但理論和實踐總是存在不少的差距，從上文的分析可知，動產(chǎn)租賃行業(yè)的稅負(fù)在營改增后大部分呈上升之勢。試點后稅基基本未變，稅率則由5%提高到17%，直接提高了12個點，附加稅費也相應(yīng)提高，總體稅負(fù)增加三倍多。而其中融資性售后回租業(yè)務(wù)，亦因為缺乏抵扣項目造成抵扣鏈中斷，業(yè)務(wù)基本停頓。就連試點之初的部分企業(yè)超過3%即征即退的過渡性優(yōu)惠政策（納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例）都成了一紙空文。以不同的分母計算實際稅負(fù)，差別非常大，若以86號文的口徑，即分母為租金全額，租賃公司的實際稅負(fù)只有0.5%左右，遠(yuǎn)小于3%，無法達(dá)到即征即退的水平。

四、動產(chǎn)租賃行業(yè)“營改增”政策之改進(jìn)

（一）完善增值稅和營業(yè)稅的實體立法及動產(chǎn)租賃的配套法律制度

我國進(jìn)入改革開放經(jīng)濟(jì)發(fā)展的深水區(qū)，動產(chǎn)租賃特別是融資租賃對此時的我國有著非常重要推動作用，是幫助占據(jù)我國國民生產(chǎn)總值約1/3的中小企業(yè)解決融資難的最佳途徑。而我國在稅收實體立法上較為落后，人大及常委會在明確法律保留原則的基礎(chǔ)上加快增值稅營業(yè)稅等實體法的構(gòu)建。同時我國的動產(chǎn)租賃特別是融資租賃制度為舶來品，法律法規(guī)配套程度較低，導(dǎo)致這種交易模式規(guī)范參照程度較弱，因此亟待出臺一部國家立法層面的、權(quán)威性強(qiáng)并且適用期久的專門租賃法。

（二）降低有形動產(chǎn)租賃行業(yè)的增值稅稅率以減輕稅負(fù)

營改增中，設(shè)置有6%、11%和17%三檔稅率。首先，有形動產(chǎn)租賃業(yè)從之前的5%的營業(yè)稅率上升為17%增值稅稅率，這與減輕融資租賃稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)融資租賃發(fā)展是相違背的。其次，其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用的是6%的新增最低增值稅稅率，動產(chǎn)租賃并沒有享受到此種優(yōu)惠待遇。再者，借鑒國外動產(chǎn)租賃的稅收法律制度，其間為了促進(jìn)融資租賃的發(fā)展，營造公平的稅收環(huán)境，適用稅率基本設(shè)定在3% -10%的較低水平。如美國對三大類型的融資租賃業(yè)征收的是各州的銷售稅，各州根據(jù)不同立法，適用3%-7%的銷售稅稅率，并且配合出臺一整套稅法優(yōu)惠政策來促進(jìn)融資租賃業(yè)的發(fā)展，比如投資抵免制度和加速折舊制度等。而在英國，對融資租賃業(yè)征收增值稅，早期適用的稅率是8%，將出租方的交易行為視為“銷售”或“金融交易”，同時制定了頭年免稅和減值減稅的稅收優(yōu)惠法律制度。

國外對融資租賃業(yè)的征收稅率都是比較偏低的，并配合制定相應(yīng)的，符合融資租賃實際情況的稅收優(yōu)惠政策，這些政策都為動產(chǎn)租賃行業(yè)的發(fā)展奠定了良好的外部環(huán)境，促進(jìn)其迅速發(fā)展。相比之下我國雖然融資租賃發(fā)展程度不高，并正處于相對發(fā)展初期，相關(guān)適用稅率著實偏高，且相關(guān)的優(yōu)惠政策單一、不實用且并未形成一套體系。

（三）完善動產(chǎn)租賃行業(yè)配套的稅收優(yōu)惠政策，將優(yōu)惠拓展至全行業(yè)

誠如前文所述，營改增試點中，動產(chǎn)租賃行業(yè)僅存在一定有資質(zhì)的行業(yè)超過3%即征即退的優(yōu)惠政策存在一定問題，在落實中各地做法不統(tǒng)一。

首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)要制定確實可行的方法，落實配套措施的完善，針對計算中分子分母的確定，要總結(jié)試點中反饋出的問題和經(jīng)驗，將分母銷售額有全額改善至差額計征的的計算方法，統(tǒng)一固定下來。真正使該項優(yōu)惠政策惠及全體租賃業(yè)，而非變成一紙空文。關(guān)于增值稅的附加稅費，這在企業(yè)的稅負(fù)中也占有重要比例，筆者認(rèn)為，為了實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，將企業(yè)的實際稅負(fù)降低，此類稅費也應(yīng)當(dāng)納入即征即退的稅收優(yōu)惠中。其次，3%即征即退的優(yōu)惠政策只針對于包括銀監(jiān)會審批監(jiān)管的金融租賃公司，以及由商務(wù)部審批和監(jiān)管外商投資的融資租賃公司。但是大部分未經(jīng)審批的融資租賃公司，仍然是按營業(yè)額的全額計征營業(yè)稅，稅收負(fù)擔(dān)較重。因此要在此次營改增試點的基礎(chǔ)上，繼續(xù)推進(jìn)我國增值稅擴(kuò)圍，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)擴(kuò)展至動產(chǎn)租賃全行業(yè)，進(jìn)一步完善營改增中的稅收公平原則。

“營改增”政策實施近3年，我國稅制結(jié)構(gòu)和全國各行業(yè)征稅方式可謂發(fā)生了巨大的變化。而有形動產(chǎn)租賃作為其中稅率最高的行業(yè)，營改增政策并未在實質(zhì)上降低其稅負(fù)，“結(jié)構(gòu)性減稅”變革并未形成有效的成果，亦并未遵從稅收法定、稅收公平和實質(zhì)課稅的稅法基本原則。改革已擴(kuò)至全國，步入中后期，但尚需從完善稅收實體立法，進(jìn)一步降低如動產(chǎn)租賃等部分行業(yè)的增值稅稅率及完善營改增配套的稅收優(yōu)惠制度等方面，使財稅體制改革得到更好地優(yōu)化。

[1] 張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996(6).

[2]陳少英.稅法基本理論專題研究[M].北京：北京大學(xué)出版社2009：136.

[3]陳少英.融資租賃的營改增問題[J].法學(xué)，2012(7).

［責(zé)任編輯：龐 林］

F20

A

1005-913X（2015）07-0123-02

2015-04-05

龍 穎(1991-)，女，湖南婁底人，碩士研究生，研究方向：財政學(xué)。