孟竹宏

摘要：建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比的方式確認(rèn)收入與成本，使得會(huì)計(jì)各期會(huì)計(jì)信息具有可比性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。但其方法違背了事實(shí)客觀性原則，導(dǎo)致執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的建筑施工類企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表備受指責(zé)詬病，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無法客觀反映企業(yè)會(huì)計(jì)分期內(nèi)的經(jīng)營狀況。

關(guān)鍵詞：建造合同 客觀性 財(cái)務(wù)報(bào)表

1998年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》，并于2006年2月進(jìn)行修訂，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》（以下簡稱建造合同準(zhǔn)則）。建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比方法確認(rèn)合同收入與成本，使得會(huì)計(jì)各期會(huì)計(jì)信息可比、一貫，提高了會(huì)計(jì)核算的效率，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更加真實(shí)地反映了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。

一、建造合同執(zhí)行基礎(chǔ)

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：一是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。三是實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而前提條件是確定預(yù)計(jì)總收入與總成本。而預(yù)計(jì)總收入與總成本的確定存在兩方面問題：一是其需要依賴于人員素質(zhì)、公司管理水平、施工周期長等內(nèi)外部、主客觀因素，結(jié)果存在無法準(zhǔn)確預(yù)估；二是建造合同項(xiàng)目周期一般均較長，甚至達(dá)到10年以上，初始確定的總收入、總成本反映的是一個(gè)平均毛利率，根本無法覆蓋每一個(gè)會(huì)計(jì)年度的項(xiàng)目實(shí)際盈利水平，而會(huì)計(jì)計(jì)量的一個(gè)最基本屬性就是會(huì)計(jì)分期，為了核算簡單用一個(gè)平均毛利率水平來代替建造周期內(nèi)不同年度的項(xiàng)目盈利情況，這本身就犯了形而上學(xué)的錯(cuò)誤。

二、建造合同分年度影響分析

建造合同毛利水平依賴于預(yù)計(jì)總收入、總成本的確認(rèn)，反映的是建造合同整體設(shè)期內(nèi)的綜合平均毛利率水平，但建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)期內(nèi)項(xiàng)目的毛利率水平是變化的，往往與施工的周期、設(shè)計(jì)方案、施工各種因素影響等相關(guān)，工程項(xiàng)目的利潤水平在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)并不可能是平滑的，必然是曲折波動(dòng)的，而準(zhǔn)則對(duì)此未予明確，簡單的采用完工百分比的方法平滑利潤水平是不合理的，這也導(dǎo)致內(nèi)部管理業(yè)績考評(píng)時(shí)根據(jù)不予采納財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。

建造項(xiàng)目在建造期內(nèi)，其毛利率水平肯定不可能是一條平穩(wěn)的直線水平，而現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了簡單處理，導(dǎo)致反映出來的建造合同毛利水平嚴(yán)重背離了項(xiàng)目實(shí)際。一般而說，建設(shè)項(xiàng)目其毛利率水平呈現(xiàn)出一個(gè)較快上升然后緩慢下降的曲線，在項(xiàng)目初始建造時(shí)，由于項(xiàng)目準(zhǔn)備及施工管理的磨合過程，毛利率水平應(yīng)該是較低甚至虧損水平，經(jīng)過一段時(shí)間的管理磨合及施工優(yōu)化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整體工程基本結(jié)束，剩余內(nèi)容基本上是對(duì)整體工程的補(bǔ)充完善，施工管理仍很熟練，毛利率水平會(huì)緩慢下降，整體項(xiàng)目竣工結(jié)合后整體毛利率水平只是建造期毛利水平的綜合加權(quán)平均值。

舉例如說，某建造合同，預(yù)計(jì)總成本8000萬元，預(yù)計(jì)總收入1000萬元，建造期5年，各年的成本發(fā)生額分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、1500萬元、500萬元，采用實(shí)際發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的方法計(jì)算完工進(jìn)度。

假設(shè)前提：建造合同在建設(shè)期內(nèi)，各年的實(shí)際盈利水平不是均衡的，呈現(xiàn)一條先上升再下降的趨勢，依據(jù)此將建造合同的預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本分為5年分別預(yù)估確認(rèn)。

則分階段法下建造期毛利分別為53萬元、439萬元、1030萬元、423萬元、56萬元，而采用準(zhǔn)則目前的計(jì)算方法下合同毛利分別為250萬元、500萬元、750萬元、375萬元、125萬元。兩種方法下對(duì)利潤的影響程度分別達(dá)到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[項(xiàng)目＼&總額合計(jì)＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&營業(yè)成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累計(jì)完工進(jìn)度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&準(zhǔn)則采用完工進(jìn)度計(jì)算方法＼&營業(yè)收入（萬元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&營業(yè)毛利（萬元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分階段計(jì)算完工進(jìn)度＼&營業(yè)收入（萬元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&營業(yè)毛利（萬元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&兩種方法下的利潤影響＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利潤影響程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上測算，雖然在整體項(xiàng)目期內(nèi)，兩種方法的差異為零，但對(duì)各期的利潤影響程度有所偏差，如考慮建筑施工企業(yè)超過幾十億規(guī)模，兩種方法下利潤影響的偏差很大，甚至足以改變企業(yè)的盈利結(jié)構(gòu)及其未來成長預(yù)期。

分階段的確認(rèn)預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本的方法，更符合項(xiàng)目的實(shí)際盈利水平，也更符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這種方法所帶來的企業(yè)管理要求更加精細(xì)、準(zhǔn)確，內(nèi)部控制更為規(guī)范，但本人覺得這是企業(yè)完善內(nèi)部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究結(jié)論與建議

建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行給建筑施工類企業(yè)的收入確認(rèn)制訂了政策準(zhǔn)繩，規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與信息披露，但是準(zhǔn)則平滑處理的設(shè)計(jì)初衷，再加上執(zhí)行大量依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)，再加上別有用心管理者的會(huì)計(jì)操縱，致使建筑施工類企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)信息無法讓人信服。

通過比較分階段估算與常規(guī)估算合同收入與合同費(fèi)用的利潤偏差程度分析，得出目前常規(guī)估算的財(cái)務(wù)結(jié)果存在很在的報(bào)表偏差，足以影響財(cái)務(wù)盈利的真實(shí)性結(jié)論，提出企業(yè)內(nèi)部管理精細(xì)化管理的必要。

因研究能力與精力有限，對(duì)建造合同準(zhǔn)則的研究角度較為局限，未對(duì)準(zhǔn)則出臺(tái)背景及未來改革發(fā)展、與國際準(zhǔn)則趨同、準(zhǔn)則的行業(yè)適用性與普及性、準(zhǔn)則應(yīng)用的財(cái)務(wù)表現(xiàn)與績效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入關(guān)注，研究結(jié)論可能存在不足。但仍希望政策制訂者、理論研究者對(duì)準(zhǔn)則使用過程中存在的各種問題與現(xiàn)象進(jìn)行更多的調(diào)研與總結(jié)，結(jié)合國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)背景和發(fā)展需求，補(bǔ)充、完善準(zhǔn)則內(nèi)容以及制訂一些準(zhǔn)則解釋與實(shí)施細(xì)則；而企業(yè)管理者則應(yīng)正確應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的種種困難與疑惑，認(rèn)真總結(jié)與分析，制訂切實(shí)有效的內(nèi)外部工作機(jī)制與應(yīng)對(duì)措施辦法，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，秉著實(shí)事求是精神，任何困難均可以解決。相信通過幾方面的共同努力，建造合同準(zhǔn)則將會(huì)得到更好的規(guī)范與執(zhí)行，能夠公允體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者真實(shí)準(zhǔn)確的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2010

[2]劉冬穎.建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2012

[3]岳永科.建造合同準(zhǔn)則實(shí)施過程中遇到的若干問題[J].財(cái)會(huì)月刊，2011

[4]郭龍?jiān)?建造合同準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理研究[D].吉林大學(xué)，2011

摘要：建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比的方式確認(rèn)收入與成本，使得會(huì)計(jì)各期會(huì)計(jì)信息具有可比性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。但其方法違背了事實(shí)客觀性原則，導(dǎo)致執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的建筑施工類企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表備受指責(zé)詬病，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無法客觀反映企業(yè)會(huì)計(jì)分期內(nèi)的經(jīng)營狀況。

關(guān)鍵詞：建造合同 客觀性 財(cái)務(wù)報(bào)表

1998年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》，并于2006年2月進(jìn)行修訂，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》（以下簡稱建造合同準(zhǔn)則）。建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比方法確認(rèn)合同收入與成本，使得會(huì)計(jì)各期會(huì)計(jì)信息可比、一貫，提高了會(huì)計(jì)核算的效率，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更加真實(shí)地反映了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。

一、建造合同執(zhí)行基礎(chǔ)

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：一是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。三是實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而前提條件是確定預(yù)計(jì)總收入與總成本。而預(yù)計(jì)總收入與總成本的確定存在兩方面問題：一是其需要依賴于人員素質(zhì)、公司管理水平、施工周期長等內(nèi)外部、主客觀因素，結(jié)果存在無法準(zhǔn)確預(yù)估；二是建造合同項(xiàng)目周期一般均較長，甚至達(dá)到10年以上，初始確定的總收入、總成本反映的是一個(gè)平均毛利率，根本無法覆蓋每一個(gè)會(huì)計(jì)年度的項(xiàng)目實(shí)際盈利水平，而會(huì)計(jì)計(jì)量的一個(gè)最基本屬性就是會(huì)計(jì)分期，為了核算簡單用一個(gè)平均毛利率水平來代替建造周期內(nèi)不同年度的項(xiàng)目盈利情況，這本身就犯了形而上學(xué)的錯(cuò)誤。

二、建造合同分年度影響分析

建造合同毛利水平依賴于預(yù)計(jì)總收入、總成本的確認(rèn)，反映的是建造合同整體設(shè)期內(nèi)的綜合平均毛利率水平，但建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)期內(nèi)項(xiàng)目的毛利率水平是變化的，往往與施工的周期、設(shè)計(jì)方案、施工各種因素影響等相關(guān)，工程項(xiàng)目的利潤水平在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)并不可能是平滑的，必然是曲折波動(dòng)的，而準(zhǔn)則對(duì)此未予明確，簡單的采用完工百分比的方法平滑利潤水平是不合理的，這也導(dǎo)致內(nèi)部管理業(yè)績考評(píng)時(shí)根據(jù)不予采納財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。

建造項(xiàng)目在建造期內(nèi)，其毛利率水平肯定不可能是一條平穩(wěn)的直線水平，而現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了簡單處理，導(dǎo)致反映出來的建造合同毛利水平嚴(yán)重背離了項(xiàng)目實(shí)際。一般而說，建設(shè)項(xiàng)目其毛利率水平呈現(xiàn)出一個(gè)較快上升然后緩慢下降的曲線，在項(xiàng)目初始建造時(shí)，由于項(xiàng)目準(zhǔn)備及施工管理的磨合過程，毛利率水平應(yīng)該是較低甚至虧損水平，經(jīng)過一段時(shí)間的管理磨合及施工優(yōu)化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整體工程基本結(jié)束，剩余內(nèi)容基本上是對(duì)整體工程的補(bǔ)充完善，施工管理仍很熟練，毛利率水平會(huì)緩慢下降，整體項(xiàng)目竣工結(jié)合后整體毛利率水平只是建造期毛利水平的綜合加權(quán)平均值。

舉例如說，某建造合同，預(yù)計(jì)總成本8000萬元，預(yù)計(jì)總收入1000萬元，建造期5年，各年的成本發(fā)生額分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、1500萬元、500萬元，采用實(shí)際發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的方法計(jì)算完工進(jìn)度。

假設(shè)前提：建造合同在建設(shè)期內(nèi)，各年的實(shí)際盈利水平不是均衡的，呈現(xiàn)一條先上升再下降的趨勢，依據(jù)此將建造合同的預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本分為5年分別預(yù)估確認(rèn)。

則分階段法下建造期毛利分別為53萬元、439萬元、1030萬元、423萬元、56萬元，而采用準(zhǔn)則目前的計(jì)算方法下合同毛利分別為250萬元、500萬元、750萬元、375萬元、125萬元。兩種方法下對(duì)利潤的影響程度分別達(dá)到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[項(xiàng)目＼&總額合計(jì)＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&營業(yè)成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累計(jì)完工進(jìn)度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&準(zhǔn)則采用完工進(jìn)度計(jì)算方法＼&營業(yè)收入（萬元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&營業(yè)毛利（萬元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分階段計(jì)算完工進(jìn)度＼&營業(yè)收入（萬元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&營業(yè)毛利（萬元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&兩種方法下的利潤影響＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利潤影響程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上測算，雖然在整體項(xiàng)目期內(nèi)，兩種方法的差異為零，但對(duì)各期的利潤影響程度有所偏差，如考慮建筑施工企業(yè)超過幾十億規(guī)模，兩種方法下利潤影響的偏差很大，甚至足以改變企業(yè)的盈利結(jié)構(gòu)及其未來成長預(yù)期。

分階段的確認(rèn)預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本的方法，更符合項(xiàng)目的實(shí)際盈利水平，也更符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這種方法所帶來的企業(yè)管理要求更加精細(xì)、準(zhǔn)確，內(nèi)部控制更為規(guī)范，但本人覺得這是企業(yè)完善內(nèi)部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究結(jié)論與建議

建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行給建筑施工類企業(yè)的收入確認(rèn)制訂了政策準(zhǔn)繩，規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與信息披露，但是準(zhǔn)則平滑處理的設(shè)計(jì)初衷，再加上執(zhí)行大量依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)，再加上別有用心管理者的會(huì)計(jì)操縱，致使建筑施工類企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)信息無法讓人信服。

通過比較分階段估算與常規(guī)估算合同收入與合同費(fèi)用的利潤偏差程度分析，得出目前常規(guī)估算的財(cái)務(wù)結(jié)果存在很在的報(bào)表偏差，足以影響財(cái)務(wù)盈利的真實(shí)性結(jié)論，提出企業(yè)內(nèi)部管理精細(xì)化管理的必要。

因研究能力與精力有限，對(duì)建造合同準(zhǔn)則的研究角度較為局限，未對(duì)準(zhǔn)則出臺(tái)背景及未來改革發(fā)展、與國際準(zhǔn)則趨同、準(zhǔn)則的行業(yè)適用性與普及性、準(zhǔn)則應(yīng)用的財(cái)務(wù)表現(xiàn)與績效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入關(guān)注，研究結(jié)論可能存在不足。但仍希望政策制訂者、理論研究者對(duì)準(zhǔn)則使用過程中存在的各種問題與現(xiàn)象進(jìn)行更多的調(diào)研與總結(jié)，結(jié)合國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)背景和發(fā)展需求，補(bǔ)充、完善準(zhǔn)則內(nèi)容以及制訂一些準(zhǔn)則解釋與實(shí)施細(xì)則；而企業(yè)管理者則應(yīng)正確應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的種種困難與疑惑，認(rèn)真總結(jié)與分析，制訂切實(shí)有效的內(nèi)外部工作機(jī)制與應(yīng)對(duì)措施辦法，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，秉著實(shí)事求是精神，任何困難均可以解決。相信通過幾方面的共同努力，建造合同準(zhǔn)則將會(huì)得到更好的規(guī)范與執(zhí)行，能夠公允體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者真實(shí)準(zhǔn)確的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2010

[2]劉冬穎.建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2012

[3]岳永科.建造合同準(zhǔn)則實(shí)施過程中遇到的若干問題[J].財(cái)會(huì)月刊，2011

[4]郭龍?jiān)?建造合同準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理研究[D].吉林大學(xué)，2011

摘要：建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比的方式確認(rèn)收入與成本，使得會(huì)計(jì)各期會(huì)計(jì)信息具有可比性，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。但其方法違背了事實(shí)客觀性原則，導(dǎo)致執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的建筑施工類企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表備受指責(zé)詬病，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)無法客觀反映企業(yè)會(huì)計(jì)分期內(nèi)的經(jīng)營狀況。

關(guān)鍵詞：建造合同 客觀性 財(cái)務(wù)報(bào)表

1998年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》，并于2006年2月進(jìn)行修訂，發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15 號(hào)——建造合同》（以下簡稱建造合同準(zhǔn)則）。建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比方法確認(rèn)合同收入與成本，使得會(huì)計(jì)各期會(huì)計(jì)信息可比、一貫，提高了會(huì)計(jì)核算的效率，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更加真實(shí)地反映了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同。

一、建造合同執(zhí)行基礎(chǔ)

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：一是累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。三是實(shí)際測定的完工進(jìn)度。

完工百分比的確定是確認(rèn)建造合同收入成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而前提條件是確定預(yù)計(jì)總收入與總成本。而預(yù)計(jì)總收入與總成本的確定存在兩方面問題：一是其需要依賴于人員素質(zhì)、公司管理水平、施工周期長等內(nèi)外部、主客觀因素，結(jié)果存在無法準(zhǔn)確預(yù)估；二是建造合同項(xiàng)目周期一般均較長，甚至達(dá)到10年以上，初始確定的總收入、總成本反映的是一個(gè)平均毛利率，根本無法覆蓋每一個(gè)會(huì)計(jì)年度的項(xiàng)目實(shí)際盈利水平，而會(huì)計(jì)計(jì)量的一個(gè)最基本屬性就是會(huì)計(jì)分期，為了核算簡單用一個(gè)平均毛利率水平來代替建造周期內(nèi)不同年度的項(xiàng)目盈利情況，這本身就犯了形而上學(xué)的錯(cuò)誤。

二、建造合同分年度影響分析

建造合同毛利水平依賴于預(yù)計(jì)總收入、總成本的確認(rèn)，反映的是建造合同整體設(shè)期內(nèi)的綜合平均毛利率水平，但建設(shè)項(xiàng)目的建設(shè)期內(nèi)項(xiàng)目的毛利率水平是變化的，往往與施工的周期、設(shè)計(jì)方案、施工各種因素影響等相關(guān)，工程項(xiàng)目的利潤水平在不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)并不可能是平滑的，必然是曲折波動(dòng)的，而準(zhǔn)則對(duì)此未予明確，簡單的采用完工百分比的方法平滑利潤水平是不合理的，這也導(dǎo)致內(nèi)部管理業(yè)績考評(píng)時(shí)根據(jù)不予采納財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。

建造項(xiàng)目在建造期內(nèi)，其毛利率水平肯定不可能是一條平穩(wěn)的直線水平，而現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)此進(jìn)行了簡單處理，導(dǎo)致反映出來的建造合同毛利水平嚴(yán)重背離了項(xiàng)目實(shí)際。一般而說，建設(shè)項(xiàng)目其毛利率水平呈現(xiàn)出一個(gè)較快上升然后緩慢下降的曲線，在項(xiàng)目初始建造時(shí)，由于項(xiàng)目準(zhǔn)備及施工管理的磨合過程，毛利率水平應(yīng)該是較低甚至虧損水平，經(jīng)過一段時(shí)間的管理磨合及施工優(yōu)化，毛利率水平迅速提高至最高水平，在建造期的下半程，由于整體工程基本結(jié)束，剩余內(nèi)容基本上是對(duì)整體工程的補(bǔ)充完善，施工管理仍很熟練，毛利率水平會(huì)緩慢下降，整體項(xiàng)目竣工結(jié)合后整體毛利率水平只是建造期毛利水平的綜合加權(quán)平均值。

舉例如說，某建造合同，預(yù)計(jì)總成本8000萬元，預(yù)計(jì)總收入1000萬元，建造期5年，各年的成本發(fā)生額分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、1500萬元、500萬元，采用實(shí)際發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的方法計(jì)算完工進(jìn)度。

假設(shè)前提：建造合同在建設(shè)期內(nèi)，各年的實(shí)際盈利水平不是均衡的，呈現(xiàn)一條先上升再下降的趨勢，依據(jù)此將建造合同的預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本分為5年分別預(yù)估確認(rèn)。

則分階段法下建造期毛利分別為53萬元、439萬元、1030萬元、423萬元、56萬元，而采用準(zhǔn)則目前的計(jì)算方法下合同毛利分別為250萬元、500萬元、750萬元、375萬元、125萬元。兩種方法下對(duì)利潤的影響程度分別達(dá)到-18.75%、-2.50%、6.94%、2.50%、-12.50%。

[項(xiàng)目＼&總額合計(jì)＼&第一年＼&第二年＼&第三年＼&第四年＼&第五年＼&營業(yè)成本＼&8，000＼&1，000＼&2，000＼&3，000＼&1，500＼&500＼&累計(jì)完工進(jìn)度＼&＼&13%＼&38%＼&75%＼&94%＼&100%＼&準(zhǔn)則采用完工進(jìn)度計(jì)算方法＼&營業(yè)收入（萬元）＼&10，000＼&1，250＼&2，500＼&3，750＼&1，875＼&625＼&平均毛利率＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&20%＼&營業(yè)毛利（萬元）＼&2，000＼&250＼&500＼&750＼&375＼&125＼&分階段計(jì)算完工進(jìn)度＼&營業(yè)收入（萬元）＼&10，000＼&1，053＼&2，439＼&4，030＼&1，923＼&556＼&平均毛利率＼&20%＼&5%＼&18%＼&30%＼&22%＼&10%＼&營業(yè)毛利（萬元）＼&2，000＼&53＼&439＼&1，030＼&423＼&56＼&兩種方法下的利潤影響＼&毛利差＼&-＼&-197.37＼&-60.98＼&279.71＼&48.08＼&-69.44＼&利潤影響程度＼&-＼&-18.75%＼&-2.50%＼&6.94%＼&2.50%＼&-12.50%＼&]

基于以上測算，雖然在整體項(xiàng)目期內(nèi)，兩種方法的差異為零，但對(duì)各期的利潤影響程度有所偏差，如考慮建筑施工企業(yè)超過幾十億規(guī)模，兩種方法下利潤影響的偏差很大，甚至足以改變企業(yè)的盈利結(jié)構(gòu)及其未來成長預(yù)期。

分階段的確認(rèn)預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本的方法，更符合項(xiàng)目的實(shí)際盈利水平，也更符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，這種方法所帶來的企業(yè)管理要求更加精細(xì)、準(zhǔn)確，內(nèi)部控制更為規(guī)范，但本人覺得這是企業(yè)完善內(nèi)部管理，走向成熟的必然方向。

三、研究結(jié)論與建議

建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行給建筑施工類企業(yè)的收入確認(rèn)制訂了政策準(zhǔn)繩，規(guī)范了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與信息披露，但是準(zhǔn)則平滑處理的設(shè)計(jì)初衷，再加上執(zhí)行大量依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)，再加上別有用心管理者的會(huì)計(jì)操縱，致使建筑施工類企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表與財(cái)務(wù)信息無法讓人信服。

通過比較分階段估算與常規(guī)估算合同收入與合同費(fèi)用的利潤偏差程度分析，得出目前常規(guī)估算的財(cái)務(wù)結(jié)果存在很在的報(bào)表偏差，足以影響財(cái)務(wù)盈利的真實(shí)性結(jié)論，提出企業(yè)內(nèi)部管理精細(xì)化管理的必要。

因研究能力與精力有限，對(duì)建造合同準(zhǔn)則的研究角度較為局限，未對(duì)準(zhǔn)則出臺(tái)背景及未來改革發(fā)展、與國際準(zhǔn)則趨同、準(zhǔn)則的行業(yè)適用性與普及性、準(zhǔn)則應(yīng)用的財(cái)務(wù)表現(xiàn)與績效管理、完工百分比法的使用等方面未予以深入關(guān)注，研究結(jié)論可能存在不足。但仍希望政策制訂者、理論研究者對(duì)準(zhǔn)則使用過程中存在的各種問題與現(xiàn)象進(jìn)行更多的調(diào)研與總結(jié)，結(jié)合國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)背景和發(fā)展需求，補(bǔ)充、完善準(zhǔn)則內(nèi)容以及制訂一些準(zhǔn)則解釋與實(shí)施細(xì)則；而企業(yè)管理者則應(yīng)正確應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的種種困難與疑惑，認(rèn)真總結(jié)與分析，制訂切實(shí)有效的內(nèi)外部工作機(jī)制與應(yīng)對(duì)措施辦法，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，秉著實(shí)事求是精神，任何困難均可以解決。相信通過幾方面的共同努力，建造合同準(zhǔn)則將會(huì)得到更好的規(guī)范與執(zhí)行，能夠公允體現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者真實(shí)準(zhǔn)確的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，促進(jìn)會(huì)計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2010

[2]劉冬穎.建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2012

[3]岳永科.建造合同準(zhǔn)則實(shí)施過程中遇到的若干問題[J].財(cái)會(huì)月刊，2011

[4]郭龍?jiān)?建造合同準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理研究[D].吉林大學(xué)，2011