摘 要：目前，很多企業(yè)都面臨著過度負債而帶來的沉重壓力，為走出經營困境，企業(yè)通常會選擇進行債務重組。本文針對實務中重組方式，完成時點、相關稅費問題以及對利潤的影響進行了分析。企業(yè)在面對過度負債的現實情況時，應根據每個企業(yè)的不同情況采取正確的債務重組方式，及時進行企業(yè)產業(yè)結構改革，度過經濟危機。

關鍵詞：債務重組；會計準則；

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1674-3520（2014）-09-00-02

隨著現代經濟發(fā)展的加速，很多企業(yè)都出現了過度負債的危機，雖然合理負債可以幫助企業(yè)獲得資源，使企業(yè)保持活力，但是一旦陷入債務泥潭，實際債務超過了所能承擔債務的能力，企業(yè)就有可能面臨倒閉或者破產，尤其是連續(xù)出現虧損的公司，過度舉債不但轉虧為盈無望，而且成為企業(yè)生存的障礙。因此，解決債務問題成為現代企業(yè)生存與發(fā)展不可忽視的一個關鍵因素，采取債務重組來解決債務問題，是現代企業(yè)擺脫沉重債務的一種手段。債務重組能夠避免債務企業(yè)破產清算，債權企業(yè)也能夠最大限度收回債權，因此，債務重組越來越受到上市公司青睞。

一、債務重組的概念與方式

債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步的事項。會計準則將債務重組范圍限定在對債務人處于財務困難時債權人做出了讓步的債務重組。因此，債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為股權、債務人破產清算時發(fā)生的債務重組、債務人改組，債務人借新債還舊債等，不屬于債務重組范圍。在重組方式上，《企業(yè)會計準則第12 號——債務重組》中進行了詳細界定并對每種情形的會計處理作出了規(guī)定，主要有以下幾種：

1、以資產清償債務：包括以貨幣資金、存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等清償債務。其中以存貨抵債的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本；以固定資產或無形資產抵債的，其公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；為長期股權投資的，其公允價值與賬面價值的差額計入投資損益。2、將債務轉為資本：是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權。3、修改其他債務條件： 包括減少債務本金、減少債務利息等。4、混合重組： 是指采用以上兩種或兩種以上的方法組合清償債務的債務重組形式。

二、債務重組中的完成時點

企業(yè)進行債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。在實務上，一般在債務重組的完成日進行賬務處理，主要有以下3種情況： 1、債務人以資產償還債務：以債權人收到了相關資產（有進賬單、入庫單、房產等產權過戶證明等為憑），并辦理了有關債務解除手續(xù)，作為債務重組完成日。2、將債務轉為資本：以債務人辦妥增資批準手續(xù)（即簽發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照）并向債權企業(yè)出具了出資證明，作為債務重組完成日。3、修改其他債務條件：以修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期，作為債務重組完成日。

三、債務重組中的稅費問題

債務重組中無可避免會涉及到稅費問題，債務人以存貨清償債務，視同銷售處理，涉及到的增值稅，如果雙方協(xié)議中不約定另行結算，那么債務人應當以重組債務的賬面價值與存貨公允價值及增值稅銷項稅的差額確認債務重組利得，如果債務人還發(fā)生運輸存貨的運雜費，那么運雜費也應計入債務重組損益。以固定資產清償的，債務人在固定資產處置中發(fā)生的相關稅費，如營業(yè)稅等，應計入固定資產處置損益，而債權人為取得該固定資產所支付的相關稅費計入固定資產的入賬價值?！敦斦繃叶悇湛偩株P于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規(guī)定，債權人與債務人達成債務重組協(xié)議后無法追償的壞賬準備在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時準予扣除。對于債務重組中的相關稅費，舉例說明如下：

例：A、B公司系增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。2012年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價100萬元。2013年7月20日，B公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)商，A公司同意B公司用一臺設備抵償該應收賬款。該設備賬面價為70萬元，計提折舊20萬元，評估價為60萬元，A公司2012年為該項應收賬款計提了5萬元的壞賬準備，運輸該抵債設備產生運雜費安裝費1萬元，A公司2012年度會計利潤為300 萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他相關稅費和納稅調整事項。

債權人A公司2012年1月1日銷售商品時：借：應收賬款——B公司1170000；貸：主營業(yè)務收入 1000000 ，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170000。同時計提壞賬準備：借：資產減值損失 50000；貸：壞賬準備 50000。

A公司2012年末進行所得稅會計處理時，因為稅法對固定資產計提的減值損失不得稅前扣除，計稅基礎為賬面原值，資產賬面價值小于計稅基礎，故而產生遞延所得稅資產。借：所得稅費用 737500，遞延所得稅資產 12500 貸：應交稅費——應交所得稅 750000。

2013年7月20日債務重組日：借：固定資產 610000， 應交稅費——應交增值稅（進項稅）102000，壞賬準備 50000，營業(yè)外支出——債務重組損失 408000；貸：應收賬款——B公司 1170000。同時抵扣當初的壞賬準備產生的遞延所得稅資產。借：應交稅費——應交所得稅 12500；貸：遞延所得稅資產 12500。

債務人B公司的賬務處理：2012年1月1日購進材料時，借：原材料 1000000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170000；貸：應付賬款——A公司 1170000。

于2013年7月20日債務重組日，借：固定資產清理 500000，累計折舊 200000；貸：固定資產 700000。借：應付賬款——A公司 1170000；貸：固定資產清理 600000；應交稅費——應交增值稅（銷項稅）102000，營業(yè)外收入——債務重組利得 468000。借：固定資產清理 100000；貸：營業(yè)外收入——處置固定資產收益 100000。從上例可以看出，債務人以設備抵債的，先要進行固定資產清理，清理收益計入營業(yè)外收入，清理后對涉及到的銷項稅在計算債務重組利得時扣減，債權人對收到的固定資產，按照重組債務的賬面價值與固定資產的公允價值及其相關稅費和之間的差額，扣除壞賬準備后，確定重組損失。同時對2012年該項應收賬款計提的壞賬準備產生的遞延所得稅資產，在2013年進行了沖減，對取得的該項固定資產以公允價值入賬。

四、債務重組對利潤的影響

會計準則規(guī)定債務重組利得可以計入當期損益。對債務人而言，這意味著一旦債權人讓步，債務人獲得的利益將以營業(yè)外收入的方式體現在利潤表當中，增加當期利潤，提高每股收益，如果重組利得金額較大的話，甚至可能扭虧為盈。因此也有人擔心上市公司與關聯(lián)方通過債務重組來操縱利潤，事實上也的確出現過此類情況，但是，會計準則要求企業(yè)對債務重組的方式、損益、公允價值的確定方法及依據等相關內容進行披露，再加上投資者的分析判斷能力和自我保護意識也很強，能夠比較容易的識別出通過債務重組活動而產生的虛增利潤，從而做出理性選擇。

企業(yè)的債務重組是一個復雜的過程，雖然能有效降低債務企業(yè)的負債情況，避免破產，能夠較好的維護債權人的權益，但是也不能把債務重組當做解決經濟困難的唯一途徑，企業(yè)對于不同債務問題，應該采取不同的解決辦法，盲目跟隨只會使企業(yè)的發(fā)展陷入兩難境地。因此，每個企業(yè)應該從自身的實際情況出發(fā)，采取不同的債務重組方式，從而幫助企業(yè)度過經濟危機，解決財政上的困難，減輕企業(yè)的債務負擔。

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[3]冷琳.對債務重組稅費核算的幾點思考[J].財會月刊2010年02期

作者簡介：曾曉紅（1985—），女，西寧市，碩士，青海廣播電視大學教學指導中心，助教，從事會計教學，主要研究方向：企業(yè)管理、財務會計。