□（長(zhǎng)安大學(xué) 陜西西安710064）

增值稅是對(duì)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種?！盃I(yíng)改增”改革后，我國(guó)增值稅的適用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。原增值稅納稅人是指在我國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人；“營(yíng)改增”后，原增值稅納稅人不變，新增在我國(guó)境內(nèi)提供或接受應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)人。對(duì)于應(yīng)稅服務(wù)范圍，從2014年6月1日起擴(kuò)大為交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7項(xiàng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。在新形勢(shì)下，增值稅會(huì)計(jì)處理存在的局限性越發(fā)突出。

一、目前增值稅會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀

（一）企業(yè)對(duì)存貨成本的計(jì)量違背了會(huì)計(jì)核算的可比性原則。我國(guó)實(shí)行的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣制度。一般納稅人購(gòu)入貨物時(shí)，若按規(guī)定取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則存貨成本中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如果取得了普通發(fā)票或取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)由于獲得存貨的途徑不同，其對(duì)存貨成本的核算也不同。對(duì)于小規(guī)模納稅人，不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都計(jì)入成本，導(dǎo)致不同企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法不同。因此，存貨成本因不同的會(huì)計(jì)處理而失去了可比性。目前，我國(guó)正在進(jìn)行“營(yíng)改增”改革，新增的應(yīng)稅企業(yè)的一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)稅服務(wù)年銷(xiāo)售額為500萬(wàn)元以上，標(biāo)準(zhǔn)較高，可能導(dǎo)致普通發(fā)票的流通量加大，更突出了會(huì)計(jì)信息不可比的問(wèn)題。

（二）企業(yè)增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間不相配比。企業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)原則不同，銷(xiāo)項(xiàng)稅額采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而進(jìn)項(xiàng)稅額在一定程度上遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制，這違背了會(huì)計(jì)的配比性。我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理采用“購(gòu)進(jìn)扣稅法”，銷(xiāo)項(xiàng)稅額根據(jù)當(dāng)期的銷(xiāo)售收入計(jì)算所得，而進(jìn)項(xiàng)稅額是根據(jù)購(gòu)進(jìn)貨物的成本計(jì)算所得。當(dāng)期購(gòu)入的存貨不一定都在當(dāng)期銷(xiāo)售，這就造成了銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額在時(shí)間上和空間上的不配比。會(huì)計(jì)上的配比體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面是根據(jù)銷(xiāo)售收入計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與根據(jù)銷(xiāo)售成本計(jì)算的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相配比，另一方面是進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照銷(xiāo)售時(shí)間確定，與銷(xiāo)項(xiàng)稅額在時(shí)間上相配比。因此，在計(jì)算增值稅時(shí)，由于銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算依據(jù)不同而不能正確地反映當(dāng)期應(yīng)繳的增值稅，違背了會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性的質(zhì)量要求。

（三）增值稅下的明細(xì)科目設(shè)置較多，反映的核算內(nèi)容不具有明晰性，且難以理解。“營(yíng)改增”政策下，在原有的增值稅會(huì)計(jì)科目基礎(chǔ)上又新增了兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”科目，并在應(yīng)交增值稅下設(shè)三級(jí)科目9個(gè)，分別為“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”?！盃I(yíng)改增”后，增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅——營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”科目。如此多的明細(xì)科目，使得科目設(shè)置過(guò)于復(fù)雜，科目屬性混淆，會(huì)計(jì)信息使用者不易清晰全面地獲取企業(yè)增值稅信息。

（四）對(duì)壞賬損失中已納增值稅的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。企業(yè)計(jì)算增值稅的依據(jù)是銷(xiāo)售額，但企業(yè)賒銷(xiāo)商品時(shí)，與銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的是應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款是由應(yīng)收的貨款和價(jià)外費(fèi)用組成，其中也包括銷(xiāo)售方代扣代繳的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)應(yīng)收賬款出現(xiàn)不能足額收回或全部不能收回的情況，會(huì)造成企業(yè)的壞賬損失。壞賬金額所對(duì)應(yīng)的增值稅應(yīng)納稅額不允許扣除，會(huì)給企業(yè)造成壞賬損失金額和壞賬對(duì)應(yīng)的增值稅金額的雙重?fù)p失。在企業(yè)普遍存在資金緊缺和債務(wù)過(guò)重的情況下，會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)建議

（一）將增值稅費(fèi)用化，建立“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式。企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，都將進(jìn)項(xiàng)稅額并入存貨成本。為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性，滿足報(bào)表揭示會(huì)計(jì)信息的明晰性原則，可將增值稅作為一項(xiàng)費(fèi)用納入利潤(rùn)表。將進(jìn)項(xiàng)稅額納入存貨成本，也符合存貨成本的定義，且與小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)處理保持一致。有學(xué)者提出增值稅稅負(fù)并不一定全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，這取決于商品的供給和需求彈性?？梢?jiàn)，將增值稅費(fèi)用化具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

在增值稅費(fèi)用化的基礎(chǔ)上，建議構(gòu)建“財(cái)稅分離”的增值稅會(huì)計(jì)模式。我國(guó)目前采用的是“財(cái)稅合一”的核算模式，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理方法必須符合稅法的要求，當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則讓位于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。“財(cái)稅合一”的模式，不僅造成了增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的不配比，還使得所提供的會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等，喪失了財(cái)務(wù)目標(biāo)中決策有用觀的要求。作為我國(guó)大稅種之一的所得稅已采用“財(cái)稅分離”模式，為保持一致性，增值稅也應(yīng)采取該核算模式。

構(gòu)建“財(cái)稅分離”模式，在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上需加以調(diào)整。為實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求，可以設(shè)置一個(gè)過(guò)渡科目“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”，簡(jiǎn)化應(yīng)交增值稅的明細(xì)科目。在期末核算增值稅時(shí)，按照購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，根據(jù)當(dāng)期銷(xiāo)售成本的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅費(fèi)用”科目。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目，根據(jù)銷(xiāo)售收入，計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“增值稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”科目。這樣，核算出來(lái)的增值稅費(fèi)用實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)意義上的當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的配比，同時(shí)，使各明細(xì)科目能明晰地反映核算內(nèi)容并簡(jiǎn)化有關(guān)會(huì)計(jì)核算。期末，將該賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無(wú)余額。為使財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息詳細(xì)和完善，達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的決策有用性，企業(yè)應(yīng)該將增值稅費(fèi)用列示在財(cái)務(wù)報(bào)表，并且在利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表以及其他的會(huì)計(jì)附表中注明相應(yīng)的增值稅金額，同時(shí)保證披露的增值稅信息具有準(zhǔn)確性。

目前，我國(guó)要做到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的完全分離是不可能的，但有必要進(jìn)行適度的分離，可以根據(jù)會(huì)計(jì)要求和稅收法規(guī)的差異程度和協(xié)調(diào)程度決定分離的程度。因此，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)增值稅的征管，使“財(cái)稅分離”模式真正地適應(yīng)我國(guó)的國(guó)情，還需進(jìn)一步完善“財(cái)稅分離”會(huì)計(jì)模式的構(gòu)想。

（二）減少增值稅稅率的檔次。由于 “營(yíng)改增”試點(diǎn)增加了兩檔低稅率6%和11%，使得增值稅稅率檔次過(guò)多。為消除由于稅率過(guò)多而造成的行業(yè)間稅負(fù)不公平以及增值稅稅收抵減不科學(xué)，應(yīng)將低稅率逐步合并。目前，國(guó)際上為推動(dòng)建立統(tǒng)一的增值稅國(guó)際規(guī)范，歐盟國(guó)家正積極向單一稅率、寬稅基的增值稅制度方向發(fā)展。雖然全球統(tǒng)一為單稅率、寬稅基的稅制還比較遙遠(yuǎn)，但隨著我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)制度趨于成熟，簡(jiǎn)單而成熟的單一稅率、寬稅基的稅制將成為可能。目前，我國(guó)可根據(jù)國(guó)情適當(dāng)?shù)睾?jiǎn)化稅率。正在進(jìn)行的“營(yíng)改增”改革，已邁出了擴(kuò)大增值稅稅基范圍的步伐，逐漸合并低稅率，有利于完善我國(guó)的增值稅稅制，適應(yīng)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步。

（三）允許應(yīng)收賬款中壞賬損失對(duì)應(yīng)的已納增值稅可以抵扣或退還。企業(yè)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，因此，賒銷(xiāo)貨物產(chǎn)生的應(yīng)收賬款中壞賬損失所對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額也是企業(yè)應(yīng)納稅額的一部分。這部分增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額本不應(yīng)該由銷(xiāo)貨方承擔(dān)，為保證購(gòu)貨方與銷(xiāo)貨方之間的公平，應(yīng)根據(jù)銷(xiāo)貨方壞賬損失對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額給予退回。目前很多國(guó)家都允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中壞賬損失所對(duì)應(yīng)的已納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在此方面，我國(guó)可加以借鑒，按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷(xiāo)售額，以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

（四）加快金稅工程在全國(guó)范圍的推廣。“營(yíng)改增”改革后，對(duì)企業(yè)的影響各有不同，信息的準(zhǔn)確性與及時(shí)性由于影響企業(yè)的交稅與退稅而顯得尤為重要。同時(shí)，新增的應(yīng)稅企業(yè)的一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)提高，加大了會(huì)計(jì)人員對(duì)發(fā)票真?zhèn)蔚谋鎰e難度。因此，需要加快信息化建設(shè)進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)所有國(guó)地稅發(fā)票的網(wǎng)上真?zhèn)尾樵?xún)。金稅三期工程在試點(diǎn)地區(qū)的成功運(yùn)行，使得試點(diǎn)地區(qū)的“營(yíng)改增”工作順利進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)共享，管戶數(shù)據(jù)信息的無(wú)縫連接，防偽稅控發(fā)票稽核信息查詢(xún)系統(tǒng)也大大減少了偷稅漏稅現(xiàn)象。由此可見(jiàn)，加快金稅工程在全國(guó)范圍的推廣，可有效規(guī)范會(huì)計(jì)處理，并減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)工作量，實(shí)現(xiàn)各地區(qū)企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。

三、結(jié)語(yǔ)

增值稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)研究，可以規(guī)范我國(guó)的會(huì)計(jì)處理方法，提高增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)增值稅的征管，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。在“營(yíng)改增”改革的新形勢(shì)下，增值稅會(huì)計(jì)處理工作的優(yōu)化，可以推動(dòng)“營(yíng)改增”的順利進(jìn)行，也可以解決我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題。目前，為實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌，迫切需要改善我國(guó)的會(huì)計(jì)模式，完善我國(guó)的增值稅稅制，推進(jìn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。