（華中科技大學(xué)管理學(xué)院 湖北武漢 430074）

2014年3月13日，上海家化公布了2013年年報(bào)。普華永道中天事務(wù)所在審計(jì)了上海家化2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表以后，出具了無(wú)保留意見(jiàn)的標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)，但是對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)卻出具了否定意見(jiàn)。這也是2014年公布的第一份否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。

上海家化聯(lián)合股份有限公司作為國(guó)內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，擁有百年歷史，是國(guó)內(nèi)日化行業(yè)中少有的能與跨國(guó)公司開(kāi)展全方位競(jìng)爭(zhēng)的本土企業(yè)，擁有國(guó)際水準(zhǔn)的研發(fā)和品牌管理能力。擁有“六神”、“佰草集”、“美加凈”、“啟初”、“清妃”、“高夫”等諸多中國(guó)著名品牌。上海家化原本是上海市政府旗下的國(guó)有企業(yè)，2011年，上海市國(guó)資委出讓其持有的家化集團(tuán)100%股權(quán)，平安信托因此購(gòu)得家化集團(tuán)100%股權(quán)。家化集團(tuán)持有上海家化（600315，SH）27.5%股份，平安信托由此間接成為了控股股東。上海家化與金融資本大鱷中國(guó)平安的這次 “聯(lián)姻”被業(yè)界譽(yù)為國(guó)資國(guó)企轉(zhuǎn)制的典范。同時(shí)，也意味著上海家化的公司治理變得復(fù)雜。

然而，在出具否定意見(jiàn)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的當(dāng)天和以后期間，上海家化股價(jià)并沒(méi)有受到太大影響。對(duì)于這樣的“典范”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具否定意見(jiàn)是否合理？又有哪些因素導(dǎo)致了內(nèi)部控制否定意見(jiàn)的產(chǎn)生？對(duì)今后內(nèi)部控制審計(jì)有何影響？本文將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析。

一、出具否定意見(jiàn)的條件

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第三十條規(guī)定，出具否定意見(jiàn)內(nèi)部控制的條件是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在一項(xiàng)或多項(xiàng)重大缺陷，除非審計(jì)范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。重大缺陷的認(rèn)定是發(fā)表否定意見(jiàn)的關(guān)鍵所在。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》第十七條規(guī)定，重大缺陷則是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)。對(duì)缺陷的認(rèn)定，還包括重要缺陷和一般缺陷。重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，其嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)。一般缺陷是指除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷。但是重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，由企業(yè)根據(jù)上述要求自行確定。

上海家化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告對(duì)缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和非財(cái)務(wù)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。該公司的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)借鑒了我國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則》中重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》對(duì)重要性的量化指標(biāo)一般設(shè)定為企業(yè)的稅前利潤(rùn)或稅后凈利潤(rùn)的5%，總收入或費(fèi)用總額或凈資產(chǎn)的0.5%。審計(jì)實(shí)務(wù)中用來(lái)判定重要性水平的認(rèn)定為稅前凈利潤(rùn)的5%-10%，資產(chǎn)總額的0.5%-1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%-1%。上海家化給予財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷錯(cuò)報(bào)金額大于5%的為重大缺陷，小于5%但大于3%的為重要缺陷，小于3%的為一般缺陷等標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，給予了相關(guān)定性標(biāo)準(zhǔn)，與審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)相契合。可以說(shuō)，上海家化制定的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)具有一定的客觀性，對(duì)重大缺陷的認(rèn)定合理。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照評(píng)價(jià)流程，出具了否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。

二、導(dǎo)致否定意見(jiàn)的因素分析

（一）隱瞞關(guān)聯(lián)交易披露

2008年上海家化審時(shí)度勢(shì)，把中央工廠的大流通產(chǎn)品移到滬江日化，中央工廠專(zhuān)做細(xì)分化產(chǎn)品。由于規(guī)模經(jīng)濟(jì)，中央工廠和吳江廠的產(chǎn)品制造成本中工費(fèi)只占10%和11%，比市場(chǎng)平均水平低10%-15%，因而兩個(gè)工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品毛利率自動(dòng)提高了10%-15%，有利于公司發(fā)展。然而上海家化采取的方式是以上海家化退休工人管理委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)退管會(huì)）參股的形式進(jìn)行，而家化集團(tuán)退管會(huì)和上海家化退管會(huì)出資入股分別為15%和33%。由于退管會(huì)本身與上海家化不存在股權(quán)關(guān)系，所以沒(méi)有認(rèn)定其為關(guān)聯(lián)方。

但是事實(shí)上，集團(tuán)退管會(huì)和公司退管會(huì)委托滬江日化廠長(zhǎng)史美璈代為管理，時(shí)任股份公司高管宣平成為滬江日化管理委員會(huì)成員。因?yàn)橛懈吖艿膮⑴c，滬江日化是上海家化的關(guān)聯(lián)方是不可否認(rèn)的。雖然宣平在2012年12月不再擔(dān)任股份公司高管，仍擔(dān)任滬江日化管理委員會(huì)成員，似乎此時(shí)的滬江日化已完全是自主管理的形式，但2008年至2012年間發(fā)生的交易仍然逃不脫關(guān)聯(lián)交易的事實(shí)。由于東窗事發(fā)，至2013年7月，集團(tuán)退管會(huì)和公司退管會(huì)持有滬江日化的股份全部退出，滬江日化管理委員會(huì)解散。

在此期間，上海家化和滬江日化累計(jì)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易24.15億元。其中，上海家化的累計(jì)采購(gòu)金額為14.35億元，累計(jì)銷(xiāo)售金額為9.80億元。此外，上海家化還曾向滬江日化提供過(guò)3000萬(wàn)元的低息借款。如果算上這3000萬(wàn)元，上海家化和滬江日化之間的關(guān)聯(lián)交易金額約24.45億元。如此巨大的數(shù)字，上海家化前任董事長(zhǎng)僅以學(xué)習(xí)不夠?yàn)橛桑瑳](méi)有認(rèn)定其為關(guān)聯(lián)方。公司董事長(zhǎng)與其他董事負(fù)有不可推卸的責(zé)任。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引，關(guān)聯(lián)交易的披露屬于內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)告部分。披露不實(shí)說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作存在內(nèi)控缺陷，影響了報(bào)告的真實(shí)性和完整性。

（二）存在內(nèi)控相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)

根據(jù)相關(guān)公告內(nèi)容，該公司會(huì)計(jì)處理差錯(cuò)主要存在于與代加工廠的委托加工交易的會(huì)計(jì)處理、銷(xiāo)售返利及應(yīng)付運(yùn)費(fèi)的計(jì)提、預(yù)提營(yíng)銷(xiāo)類(lèi)費(fèi)用應(yīng)從應(yīng)付賬款重分類(lèi)至其他應(yīng)付款、預(yù)計(jì)在一年內(nèi)出售的可供出售金融資產(chǎn)的重分類(lèi)等。在企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引中，這些數(shù)據(jù)同樣影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，并且披露流程中的審核存在部分運(yùn)行失效，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤。這也是上海家化內(nèi)部控制在財(cái)務(wù)報(bào)告方面需要改進(jìn)的地方。

同時(shí)，此項(xiàng)還影響了應(yīng)用指引中的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)外包兩個(gè)方面。銷(xiāo)售返利及應(yīng)付運(yùn)費(fèi)的計(jì)提影響了財(cái)務(wù)報(bào)告中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和銷(xiāo)售費(fèi)用的計(jì)量，說(shuō)明公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)存在內(nèi)控問(wèn)題。公司需要對(duì)銷(xiāo)售返利金額進(jìn)行合理的統(tǒng)計(jì)與預(yù)提，制定符合市場(chǎng)規(guī)律的銷(xiāo)售策略和折扣計(jì)提比例，明確授權(quán)責(zé)任，做好稅控等相關(guān)流程的會(huì)計(jì)記錄。運(yùn)輸費(fèi)用也需要有相應(yīng)的憑證進(jìn)行記錄，對(duì)發(fā)票進(jìn)行有效管理。尤其在跨年度的時(shí)候，應(yīng)準(zhǔn)確確認(rèn)交易發(fā)生的時(shí)點(diǎn)。

委外加工業(yè)務(wù)核算問(wèn)題主要是與滬江日化之間的關(guān)聯(lián)交易問(wèn)題。在以前年度，部分與代加工廠的委托加工交易的會(huì)計(jì)處理采用銷(xiāo)售原材料并采購(gòu)產(chǎn)成品的方式分別確認(rèn)原材料的銷(xiāo)售收入以及產(chǎn)成品采購(gòu)。即由上海家化向滬江日化出售原材料、經(jīng)由滬江日化加工生產(chǎn)成產(chǎn)成品后由上海家化再買(mǎi)回，反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，滬江日化分別出現(xiàn)在上海家化“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”等往來(lái)賬款的單位中。這種做法不是以純粹委托加工模式開(kāi)展，而是以雙向買(mǎi)斷方式進(jìn)行，這種方法顯然不是委托加工的合理核算方式。本年度本公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對(duì)于該委托加工交易實(shí)質(zhì)的判斷，認(rèn)為該委托加工交易應(yīng)該確認(rèn)存貨的加工費(fèi)成本方法予以核算。由此可見(jiàn)，對(duì)于業(yè)務(wù)外包，以什么樣的方式和程序進(jìn)行委托加工至關(guān)重要，上海家化應(yīng)該規(guī)范原材料和加工費(fèi)的記錄。

（三）董事會(huì)、管理層人事變動(dòng)

2013年是上海家化不平靜的一年，平安方面的管理層解聘了原來(lái)的管理層。5月份的臨時(shí)董事會(huì)會(huì)議免去了執(zhí)掌上海家化28年的集團(tuán)董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理葛文耀的職務(wù)，理由是平安信托指出有上海家化內(nèi)部員工舉報(bào)管理層在經(jīng)營(yíng)管理中侵占了公司和退休職工利益，設(shè)立賬外賬、小金庫(kù)等重大違法違紀(jì)問(wèn)題，但是葛文耀對(duì)此予以堅(jiān)決否認(rèn)。在上海市政府的調(diào)停下，最終這場(chǎng)風(fēng)波以葛文耀在去年的股東大會(huì)上道歉而平息。但是，9月平安方面以退休為由使葛文耀從總經(jīng)理職務(wù)上退了下來(lái)，并不再擔(dān)任公司董事長(zhǎng)。11月，上海證監(jiān)局介入調(diào)查，指出上海家化在關(guān)聯(lián)交易中存在信息披露違規(guī)問(wèn)題。而與滬江日化的關(guān)聯(lián)交易正是內(nèi)部舉報(bào)中侵占退休職工利益、設(shè)立小金庫(kù)的根源所在。圍繞葛文耀繼任者的人事安排，平安方面與原管理層各自推舉人選，最終平安方面借助機(jī)構(gòu)投資者成功推舉謝文堅(jiān)為新任董事長(zhǎng)。謝文堅(jiān)的當(dāng)選使董事會(huì)之爭(zhēng)暫時(shí)告一段落，但是卻有了最近罷免總經(jīng)理王茁的事件發(fā)生，財(cái)務(wù)總監(jiān)也提出了辭職。上海家化免去王茁職務(wù)的理由是 “未能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理上存在重大漏洞”，也就是王茁為上海家化內(nèi)部控制的重大缺陷負(fù)責(zé)。而王茁卻不這么認(rèn)為并提起了訴訟，并在訴訟中舉報(bào)了現(xiàn)任董事長(zhǎng)謝文堅(jiān)與普華永道之間存在利益輸送，嚴(yán)重夸大了上海家化在內(nèi)部控制問(wèn)題上的微小瑕疵，質(zhì)疑了否定意見(jiàn)的合理性。

從整個(gè)事件的過(guò)程中可知，這一系列的波折是由于以原董事長(zhǎng)葛文耀和總經(jīng)理王茁為首的原管理層與收購(gòu)上海家化聯(lián)合母公司上海家化集團(tuán)的平安保險(xiǎn)方面出現(xiàn)了尖銳對(duì)立。這巨大的人事波動(dòng)影響了公司的內(nèi)部控制，也是公司治理存在問(wèn)題的表現(xiàn)。

三、出具否定意見(jiàn)的啟示

我國(guó)自?xún)?nèi)部控制相關(guān)規(guī)范頒布以來(lái)，采取了強(qiáng)制性要求，但是披露情況流于形式化，企業(yè)相關(guān)人員對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)和理解不夠，管理層對(duì)此也不太重視，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)意見(jiàn)往往也是“內(nèi)部控制有效，不存在重大缺陷”這種消極的表達(dá)方式，內(nèi)控報(bào)告千篇一律。對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，很多公司選擇模糊披露，甚至避而不談，外部使用者很難在其中找到與決策相關(guān)的可用信息。

查閱上海家化的公告，從2012年開(kāi)始，在年報(bào)中簡(jiǎn)短地披露了一句內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是有效的。2013年查到公司曾支付前負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)師事務(wù)所安永華明內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)，但卻沒(méi)有發(fā)布任何公告。2014年是該公司第一次披露內(nèi)部控制審計(jì)情況，就被出具了否定意見(jiàn)。由于上海家化在2013年不僅更換了管理層，還受到了證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，有部分聲音對(duì)否定意見(jiàn)的出具存疑。但作為2014年的第一家否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，也是“四大”第一次給境內(nèi)上市公司出具否定意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，上海家化“自曝家丑”是值得肯定的。從披露的各方面信息來(lái)看，上海家化的確存在著重大內(nèi)部控制缺陷，否定意見(jiàn)的出具具有一定的合理性。

上海家化無(wú)論從股票走勢(shì)還是年度報(bào)告都被認(rèn)為是相當(dāng)不錯(cuò)的，2013年公司實(shí)現(xiàn)了44.69億元營(yíng)業(yè)收入，同比增長(zhǎng)11.74%，其中產(chǎn)品銷(xiāo)售收入同比增長(zhǎng)11.95%；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)同比增長(zhǎng)30.75%，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為8億元，同比增長(zhǎng)了28.76%。否定意見(jiàn)的出具揭示了其內(nèi)在存在的問(wèn)題，使信息更加公開(kāi)化、透明化，給投資者提供了參考空間。同時(shí)，推動(dòng)了上市公司內(nèi)部控制建設(shè)，鼓勵(lì)設(shè)定更為嚴(yán)格的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，具有更加積極的意義。