（長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學院 湖南長沙 410116）

一、視同銷售行為種類

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業(yè)務(wù)。稅法中將單位或個體經(jīng)營者的下列行為，視同銷售貨物，征收增值稅：①將貨物交付他人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑧將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

對上述行為視同銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，為了防止通過這些行為逃避納稅，造成稅款流失；同時為了避免稅款抵扣鏈條的中斷，導(dǎo)致各環(huán)節(jié)稅負的不均衡，稅法規(guī)定均應(yīng)計算銷售額并征收增值稅。

二、視同銷售行為銷項稅額的計算

納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，按照銷售額和《增值稅暫行條例》規(guī)定的稅率計算并向購買方收取的增值稅額，為銷項稅額。

一般銷售方式下，銷項稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同有13%和17%兩檔。視同銷售行為如果有實際銷售額則按上述公式計算銷項稅額，如將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。其余六種視同銷售行為無實際銷售額，按以下順序確認銷售額，計算銷項稅額：按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；按納稅人近期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定，其計算公式如下：

不征消費稅的貨物：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）=成本×（1+10%）

征消費稅的貨物：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）/（1-消費稅稅率）

三、視同銷售貨物行為的會計處理

對于這些視同銷售行為的會計處理，2006年2月財政部頒布的新會計準則主要有兩種方法：第一種方法是需要確認銷售收入，然后根據(jù)銷貨成本與銷售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；第二種方法是不需要確認銷售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，按計稅價格計算銷項稅。

視同銷售貨物是否確認收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認條件判斷。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的才能予以確認：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。以下分析8種視同銷售行為的會計處理。

（一）將貨物交付他人代銷及銷售代銷貨物（即委托代銷中的委托方和受托方，下同）

會計上，委托代銷有兩種方式：收取手續(xù)費方式和視同買斷方式。在收取手續(xù)費方式下，售價由委托方確定，受托方只負責銷售，銷售完畢后，向委托方收取一定的手續(xù)費。

視同買斷方式下，售價由受托方確定，差額歸受托方所有。在這種方式下，又有兩種情形，允許退貨和不允許退貨。在不允許退貨的情況下，受托方商品是否售出，均不能退還回委托方。在允許退貨的情況下，受托方商品未售出，可將代銷商品退還委托方。

1.視同買斷。

（1）協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出，是否獲利，均與委托方無關(guān)，在這種情況下，符合收入確認條件時，委托方確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本。

例：甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價每件300元，成本為每件180元，協(xié)議約定，乙企業(yè)在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出，是否獲利，均與甲公司無關(guān)，商品已經(jīng)發(fā)出，貨款未收，甲公司開具增值稅專用發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款 35100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅費（銷項稅額）5100

借：主營業(yè)務(wù)成本 18000

貸：庫存商品 18000

（2）協(xié)議明確標明，受托方未售出商品時，可以將商品退回給委托方。委托方發(fā)出商品時不明確相關(guān)經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，因此不確認收入。受托方將商品銷售后，按實際售價確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷貨成本，并向委托方開具代銷清單，委托方收到代銷清單時，按雙方約定的價格確認本企業(yè)的銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例：A公司2014年5月2日委托B公司代銷B商品500件，該商品每件成本20元，雙方協(xié)議價50元，增值稅率17%，B公司每件對外售價70元，5月2日，商品發(fā)出，6月25日，B公司開具代銷清單，銷售商品300件。

A公司，2014年5月2日：

借：發(fā)出商品 10000

貸：庫存商品 10000

2014年6月25日，收到代銷清單時：

借：應(yīng)收賬款 17550

貸：主營業(yè)務(wù)收入 15000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2550

借：主營業(yè)務(wù)成本 6000

貸：發(fā)出商品 6000

收到款項時：

借：銀行存款 17550

貸：應(yīng)收賬款 17550

B公司，2014年5月2日：

借：受托代銷商品 25000

貸：受托代銷商品款 25000

2014年6月25日：

借：銀行存款 24570

貸：主營業(yè)務(wù)收入 21000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3570

借：主營業(yè)務(wù)成本 15000

貸：受托代銷商品 15000

借：受托代銷商品款 15000

貸：應(yīng)付賬款 15000

支付款項時：

借：應(yīng)付賬款 15000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2550

貸：銀行存款 17550

2.收取手續(xù)費方式。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟利益也未流入委托方，因此不能確認為收入。委托方只有收到代銷清單時，才符合收入定義和銷售商品收入確認條件，委托方才能按協(xié)議價確認為收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，受托方只確認手續(xù)費收入，不確認商品銷售收入。

例：2014年6月6日，A公司與D公司簽訂協(xié)議，委托其代銷商品一批，根據(jù)代銷協(xié)議，D公司按代銷商品銷售額的5%收取手續(xù)費，該批商品協(xié)議售價100萬元，實際成本80萬元，商品運往D公司，6月15日，收到D公司開出的代銷清單，列明已售出商品的40%，同時收到代銷商品款。

A公司，6月6日：

借：發(fā)出商品 800000

貸：庫存商品 800000

6月15日：

借：應(yīng)收賬款——D公司468000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68000

借：銷售費用 20000

貸：應(yīng)收賬款 20000

借：主營業(yè)務(wù)成本 320000

貸：發(fā)出商品 320000

收到款項：

借：銀行存款 448000

貸：應(yīng)收賬款 448000

D公司，6月6日：

借：受托代銷商品 1000000

貸：受托代銷商品款 1000000

銷售貨物：

借：銀行存款 468000

貸：應(yīng)付賬款——A公司400000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）68000

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）68000

貸：應(yīng)付賬款——A公司68000

沖銷受托代銷商品與受托代銷商品款：

借：受托代銷商品款 400000

貸：受托代銷商品 400000

確認手續(xù)費收入：

借：應(yīng)付賬款——A公司20000

貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入） 20000

支付貨款：

借：應(yīng)付賬款——A公司448000

貸：銀行存款 448000

（二）非同一縣（市）將貨物移送其他機構(gòu)用于銷售

設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至不在同一縣（市）的其他機構(gòu)銷售，會計上屬企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認收入。但由于兩個機構(gòu)分別向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅，屬兩個納稅主體，因此應(yīng)該計算銷項稅額。其會計分錄為：借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（三）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會產(chǎn)生經(jīng)濟利益總流入，不符合收入定義。同時，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬也沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。按公允價值計算銷項稅額。比如將企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程。

例：A公司（為增值稅一般納稅人，適用稅率為17%）將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于在建工程（辦公樓、廠房等不動產(chǎn)），該批產(chǎn)品的成本為15000元，公允價值為25000元。

借：在建工程 19250

貸：庫存商品 15000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）4250

（四）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費

1.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認條件，因此不能確認收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。按公允價值計算銷項稅額，會計分錄如下：借記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

2.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費，就是會計上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認條件。因此，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定，確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例：2014年6月20日，A公司將自產(chǎn)的D產(chǎn)品作為節(jié)日福利發(fā)給每名員工。該產(chǎn)品成本每臺200元，對外售價每臺300元，A公司當日在冊職工人數(shù)為350名，其中生產(chǎn)工人230人，行管人員60人，車間管理人員20人，銷售部門40人。A公司為一般納稅人。

借：生產(chǎn)成本 80730

制造費用 7020

管理費用 21060

銷售費用 14040

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利122850

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利122850

貸：主營業(yè)務(wù)收入——D產(chǎn)品105000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17850

借：主營業(yè)務(wù)成本 70000

貸：庫存商品——D產(chǎn)品70000

（五）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者

根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項交換是否存在商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值是否能夠計量。如果同時滿足上述兩個條件，應(yīng)用指南規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

例：甲公司2014年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議（甲、乙公司不屬于同一控制下的公司），甲公司以存貨換取A公司持有的乙公司股權(quán)，2014年6月1日，合并日，乙公司可辯認凈資產(chǎn)價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額，投出存貨公允價值為700萬元，增值稅119萬元。賬面成本600萬元。

借：長期股權(quán)投資 8190000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 7000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）1190000

借：主營業(yè)務(wù)成本 6000000

貸：庫存商品 6000000

如果未同時滿足上述兩個條件，應(yīng)當以換出貨物的賬面價值和銷項稅額作為長期股權(quán)投資的成本，不確認收入。

（六）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日?；顒?，表現(xiàn)為企業(yè)負債減少，是一種間接的經(jīng)濟利益總流入，因此符合收入定義。同時也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應(yīng)按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。會計分錄為：借記 “應(yīng)付股利”科目，貸記 “主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

（七）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

將貨物無償贈送他人不是企業(yè)的日?；顒?，也不會導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負債減少，既不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也無經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不符合收入的定義。因此不能確認收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)，按公允價值計算銷項稅額，其會計分錄為：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

綜上所述，在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物中的視同買斷方式，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資或提供給其他單位或個人，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，都按合同或協(xié)議金額或公允價值確認收入，計算銷項稅額，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。其他視同銷售行為不確認收入，貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按公允價值計算銷項稅額。