企業(yè)重組性質(zhì)認(rèn)定產(chǎn)生的涉稅爭議案評析

案情簡介

G公司成立于2001年，注冊地址位于遼寧省沈陽市，注冊資本為人民幣3500萬元。公司的主要經(jīng)營范圍為機(jī)械設(shè)備制造，主要資產(chǎn)包括3個生產(chǎn)車間。R公司為鋼鐵集團(tuán)公司，成立于1998年，注冊地址位于遼寧省沈陽市，注冊資本為68888萬元人民幣。因產(chǎn)業(yè)重組需要，R公司擬收購G公司全部股權(quán)。2013年8月，G公司唯一的股東王某與R公司簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將王某持有的G公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給R公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為11273.2萬元。在債權(quán)債務(wù)承擔(dān)方面，王某與R公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定：“本協(xié)議簽署前的G公司債權(quán)債務(wù)由王某負(fù)責(zé)和承擔(dān)，本協(xié)議簽署后的G公司債權(quán)債務(wù)由重組后的G公司承擔(dān)。”在職工安置方面，雙方約定G公司部分職工由王某負(fù)責(zé)解除勞動關(guān)系并妥善安置，部分職工的勞動關(guān)系由重組后的G承繼。本次重組已于2013年12月完成工商變更登記，王某已申報(bào)繳納個人所得稅。

2014年2月，G公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對本次重組進(jìn)行稅務(wù)檢查。經(jīng)檢查后認(rèn)為，本次重組中，G公司重組前的債權(quán)債務(wù)由王某負(fù)擔(dān)，并未一并轉(zhuǎn)讓，這不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定的不征收營業(yè)稅的規(guī)定。因此，認(rèn)定本次重組的整合形式屬資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，除需繳納企業(yè)所得稅外，還應(yīng)當(dāng)依法繳納營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加。2014年3月10日，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)G公司下達(dá)了責(zé)令限期改正通知書，責(zé)令G公司于2014年3月30日前進(jìn)行納稅申報(bào)，否則將按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）第四十條的規(guī)定對未繳納的稅款及滯納金采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，并按照《稅收征收管理法》第六十三條、第六十四條的規(guī)定進(jìn)行處罰外，依法移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定，G公司及王某均產(chǎn)生了疑義。G公司及王某認(rèn)為，本次重組為王某向R公司轉(zhuǎn)讓其持有的G公司100%股權(quán)，而非G公司向R公司轉(zhuǎn)讓G公司的全部資產(chǎn)。本次重組的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)繳納營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加。經(jīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通無效，G公司向華稅律師事務(wù)所提出咨詢。華稅律師事務(wù)所經(jīng)過審查本案的案件資料后認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對本次重組的性質(zhì)認(rèn)定錯誤，王某已經(jīng)依法繳納了個人所得稅，本次重組的納稅義務(wù)已經(jīng)履行完畢。

目前，本案爭議已經(jīng)得到妥善解決，稅務(wù)機(jī)關(guān)最終沒有對本次重組征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加。

華稅觀點(diǎn)

一、本次重組的性質(zhì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第51號文的規(guī)定，“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅?！睆牧⒎康膩砜?，該規(guī)定的目的在于明確對股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易不征收營業(yè)稅，而不是界定何種行為應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)以本條為依據(jù)認(rèn)定本次重組的性質(zhì)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，為適用法律錯誤。從文字解釋來看，本條僅規(guī)定了不征收營業(yè)稅的情形。若將本條解釋為不符合本條規(guī)定的情形便應(yīng)征收營業(yè)稅，則是對本條規(guī)定進(jìn)行了擴(kuò)大解釋，與稅收法定原則產(chǎn)生沖突。國家稅務(wù)總局公告2011年第51號文并未規(guī)定本次重組需要征收營業(yè)稅，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定沒有法律依據(jù)。

我國現(xiàn)行稅法僅在《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）中規(guī)定了股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的定義。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號文第一條的規(guī)定，股權(quán)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。除此以外沒有更加細(xì)致的規(guī)定，無法用來準(zhǔn)確區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。我們僅能根據(jù)相關(guān)法學(xué)理論，對本次重組的性質(zhì)做如下分析：從轉(zhuǎn)讓標(biāo)的來看，本次重組一并轉(zhuǎn)讓了G公司全部資產(chǎn)和相應(yīng)的公司職工；從轉(zhuǎn)讓主體來看，本次重組的交易雙方為G公司股東王某和R公司，并非G公司與R公司；從轉(zhuǎn)讓后的效果來看，本次重組完成后，G公司作為獨(dú)立的法人，仍自主經(jīng)營，并非由R公司直接控制G公司的資產(chǎn)。因此，本次重組不同于僅轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)權(quán)屬的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定本次重組交易的性質(zhì)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并無法律依據(jù)，經(jīng)過分析可知，本次重組實(shí)際上應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，

二、本次重組不應(yīng)征收營業(yè)稅、城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加

企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的性質(zhì)繳納營業(yè)稅或增值稅；但股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，不征收營業(yè)稅。對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否繳納營業(yè)稅問題，國家稅務(wù)總局曾先后多次下發(fā)文件，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅的通知》（國稅函〔2000〕961號）等。但對這一問題，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號）統(tǒng)一進(jìn)行了明確。根據(jù)財(cái)稅〔2002〕191號文第二條的規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。由于本次重組性質(zhì)上確為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此，根據(jù)財(cái)稅〔2002〕191號文的規(guī)定不應(yīng)征收營業(yè)稅。相應(yīng)地，本次重組也不應(yīng)征收城市建設(shè)維護(hù)稅及教育費(fèi)附加。

在法律規(guī)定不夠細(xì)致的情況下，容易發(fā)生對法條理解不夠精準(zhǔn)，適用法律錯位的情況。這就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和廣大納稅人熟悉相關(guān)法律概念間的區(qū)別和聯(lián)系，綜合運(yùn)用立法目的解釋、文字解釋、體系解釋等法律解釋方法對已有法律法規(guī)進(jìn)行正確解讀，避免出現(xiàn)類似的爭議。我們同時建議廣大納稅人在遇到復(fù)雜、專業(yè)的法律問題時，積極咨詢專業(yè)人士的意見，依法保護(hù)自身的合法權(quán)益。

本專欄由北京華稅律師事務(wù)所特約供稿