孫成軍

(山東大學(xué) 法學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

我國是否有必要開征遺產(chǎn)稅？這個(gè)問題理論界和實(shí)務(wù)界醞釀探討已久。本文認(rèn)為，在當(dāng)前全球化和遺產(chǎn)稅改革大背景下，開征遺產(chǎn)稅將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生諸多負(fù)面影響，現(xiàn)階段開征的條件尚不具備，開征時(shí)機(jī)也不成熟。

一、當(dāng)前國情下開征遺產(chǎn)稅難以有效解決社會(huì)分配不公問題

(一)從我國財(cái)富分配的現(xiàn)狀看，解決問題的根本在于完善初始分配制度而非開征遺產(chǎn)稅

一般認(rèn)為，社會(huì)財(cái)富分配不公、貧富差距嚴(yán)重是遺產(chǎn)稅開征的直接原因。學(xué)界用以衡量貧富差距的指標(biāo)通常有兩個(gè)：一是國際上公認(rèn)的基尼系數(shù)。一般將基尼系數(shù)0.4界定為國際警戒線，0.4～0.5表明貧富差距過大，超過0.5為貧富差距懸殊。據(jù)世界銀行測算，歐洲與日本的基尼系數(shù)大多在0.24～0.36之間，而2009年我國就高達(dá)0.47，在所公布的135個(gè)國家中列第36位。[注]《我國1%家庭掌握全國41.4%財(cái)富 集中度超過美國》，http://www.cnnb.com.cn ：訪問時(shí)間：2012年4月17日。二是財(cái)富集中度，即少數(shù)富人財(cái)富占全社會(huì)財(cái)富總量的比重，比重越高說明財(cái)富越集中，社會(huì)兩極分化越嚴(yán)重。國內(nèi)學(xué)者大多援用居民儲(chǔ)蓄存款率和富人財(cái)富占比兩個(gè)數(shù)據(jù)說明這個(gè)問題。有學(xué)者指出：我國10%的儲(chǔ)戶擁有的存款占全部個(gè)人存款的比例已達(dá)到80%。[注]周強(qiáng)：《遺產(chǎn)稅概述及中國目前開征可行性分析》，《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息》2011年8月。據(jù)世界銀行的報(bào)告：美國5%的人口掌握了60%的財(cái)富，而中國1%的家庭掌握了全國41.4%的財(cái)富，財(cái)富集中度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了美國，成為全球兩極分化最嚴(yán)重的國家之一。[注]《我國1%家庭掌握全國41.4%財(cái)富 集中度超過美國》，http://www.cnnb.com.cn ：訪問時(shí)間：2012年4月17日。面對(duì)日趨擴(kuò)大的貧富差距，很多學(xué)者紛紛呼吁政府盡快開征遺產(chǎn)稅，有的甚至認(rèn)為導(dǎo)致我國貧富差距的一個(gè)重要原因是再分配環(huán)節(jié)遺產(chǎn)稅的缺失。對(duì)此，本文認(rèn)為，遺產(chǎn)稅本質(zhì)上是一種實(shí)現(xiàn)結(jié)果公平的手段，而造成我國貧富差距拉大的根源卻是初始分配過程中的嚴(yán)重不公，如果這個(gè)問題得不到有效解決，遺產(chǎn)稅的事后調(diào)節(jié)作用也十分有限。比如，現(xiàn)行的城鄉(xiāng)兩元體制，這是造成我國城鄉(xiāng)乃至全國貧富差距拉大的直接原因。此外，必須強(qiáng)調(diào)的是，社會(huì)保障體系的不完善也間接加重了貧富程度。可見，初次分配過程中存在的制度性原因是貧富差距的根源所在，這些問題如果沒有得到有解決或克服，即使開征遺產(chǎn)稅也是“杯水車薪”，無異于“南轅北轍”，難以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的預(yù)期目標(biāo)。

(二)從稅收調(diào)節(jié)分配的功能看，開征遺產(chǎn)稅并非縮小貧富差距的首要選擇

一般來講，貧富差距通常表現(xiàn)在收入和財(cái)富兩個(gè)方面，前者主要包括工薪所得、儲(chǔ)蓄、股息等流動(dòng)財(cái)富，后者包括房產(chǎn)、土地、車船等存量財(cái)富。稅收作為調(diào)節(jié)貧富差距的主要手段，世界各國的通行做法是根據(jù)課稅對(duì)象不同，將其劃分為所得稅(包含個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅)、商品稅(包含消費(fèi)稅、增值稅、營業(yè)稅)和財(cái)產(chǎn)稅(包含房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船稅、契稅和遺產(chǎn)稅)三大類稅種。其中，財(cái)富流量上的差距主要通過消費(fèi)稅和個(gè)人所得稅制度來調(diào)節(jié)，而財(cái)富存量上的差距則主要通過財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅來調(diào)節(jié)。有學(xué)者將個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅三大稅制形象地稱為調(diào)節(jié)貧富差距、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的“三道防線”。[注]付伯穎：《遺產(chǎn)稅開征時(shí)機(jī)的理性思考》，《地方財(cái)政研究》2011年第1期。其中，按照綜合課稅模式和超額累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)的個(gè)人所得稅制度可以調(diào)節(jié)財(cái)富流量，形成調(diào)節(jié)收入差距的第一道防線；房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船稅、契稅和贈(zèng)與稅制度主要是對(duì)人們擁有的各種存量財(cái)產(chǎn)進(jìn)行調(diào)節(jié)，構(gòu)成調(diào)節(jié)貧富差距的第二道防線；而遺產(chǎn)稅則是對(duì)財(cái)富所有者死亡后遺留的財(cái)產(chǎn)所征收的一種稅，又稱“關(guān)門稅”，從而形成調(diào)節(jié)貧富差距的第三道防線。其中第一、二道防線是調(diào)節(jié)貧富差距的基本前提和主要手段，而第三道防線遺產(chǎn)稅則是調(diào)節(jié)貧富差距的必要補(bǔ)充和輔助手段。因此，西方發(fā)達(dá)國家一般都是在個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅制度相當(dāng)健全和完備的基礎(chǔ)上，為防止和縮小代際財(cái)富轉(zhuǎn)移而致貧富差距拉大的情況下才適時(shí)起征遺產(chǎn)稅。目前發(fā)達(dá)國家的個(gè)人所得稅一般都是第一大稅種，其占稅收總額的比重平均在30%至40%之間，有的高達(dá)50%。[注]陳雪蓮、溫習(xí)煌：《我國個(gè)人所得稅征管中的瓶頸問題及對(duì)策研究》，《經(jīng)濟(jì)師》2005年第4期。發(fā)達(dá)國家財(cái)產(chǎn)稅盡管這幾年在稅收總額中的比重有所下降，但仍然保持在10%至12%之間。[注]張學(xué)誕：《中國財(cái)產(chǎn)稅研究》，中國市場出版社2007年版，第109頁。個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅兩大稅種合計(jì)占到60%至70%之間。與發(fā)達(dá)國家相比，我國財(cái)產(chǎn)稅占比僅為2.4%至4.36%，個(gè)人所得稅占稅收總額的比重僅為6%至7%，[注]資料來源：2008—2010年《中國稅務(wù)年檢》。甚至低于發(fā)展中國家8%至15%的水平，其中60%來自于工薪階層，而美國則是65%來源于高收入階層。個(gè)人所得稅與財(cái)產(chǎn)稅合計(jì)占比僅為10%左右。這充分說明我國個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)分配的作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有發(fā)揮出來。在前兩道防線非常脆弱的情形下，倉促開征遺產(chǎn)稅，僅依靠這最后一道防線顯然難以實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有效應(yīng)。當(dāng)前情況下，調(diào)節(jié)貧富差距并非必須開征遺產(chǎn)稅，隨著初始分配制度的不斷完善，只有堅(jiān)持改革和規(guī)范好已開征的消費(fèi)稅、所得稅、契稅、土地增值稅、車船稅和房產(chǎn)稅，我國貧富差距懸殊、財(cái)富分配不公的問題才會(huì)得到有效解決。因此，當(dāng)下我國政府首先應(yīng)該做的是如何借鑒發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，采取切實(shí)可行措施，盡快建立健全一個(gè)有效運(yùn)行的個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅機(jī)制，充分發(fā)揮其在調(diào)節(jié)財(cái)富分配上的主力軍作用，而不是開征遺產(chǎn)稅。

(三)從域外實(shí)踐的效果看，開征遺產(chǎn)稅未必能實(shí)現(xiàn)均貧富的預(yù)期目標(biāo)

贊成者普遍認(rèn)為：遺產(chǎn)稅能夠減輕財(cái)富的集中程度，降低財(cái)產(chǎn)的分配不公，從而縮小貧富差距，促進(jìn)社會(huì)公平。從理論上講，遺產(chǎn)所得本身屬超越“天賦標(biāo)準(zhǔn)”的“不公平分配”。[注]西蒙·詹姆斯、克里斯托弗·諾布斯：《稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)》，羅曉林譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版，第78頁。它可能使貧富差距進(jìn)一步拉大，而通過對(duì)少數(shù)富人向后代轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)征稅，可直接減輕財(cái)產(chǎn)代際轉(zhuǎn)移造成的財(cái)產(chǎn)過度集聚，避免形成新的財(cái)富分配不均。然而，國外理論研究和稅收實(shí)踐卻表明，由于稅制本身的缺陷，或者對(duì)納稅人行為選擇的扭曲，或者兼而有之的原因，使其超額負(fù)擔(dān)大于政策目標(biāo)，不僅沒有體現(xiàn)或促進(jìn)公平，反而加重了不公平。[注]禹奎：《中國遺產(chǎn)稅研究：效應(yīng)分析和政策選擇》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版，第47頁。國外有學(xué)者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅鼓勵(lì)財(cái)產(chǎn)所有者生前過度消費(fèi)，實(shí)際上是用消費(fèi)的不平等代替財(cái)富占有的不平等，并不能減少社會(huì)的不平等。美國有經(jīng)濟(jì)學(xué)家甚至認(rèn)為遺產(chǎn)稅是不道德的稅，它給居喪家庭增添新的痛苦和不公正，是文明世界的罪惡稅收之一。就連美國前總統(tǒng)布什也承認(rèn)遺產(chǎn)稅屬重復(fù)征稅，不符合公平原則。[注]左寧：《發(fā)達(dá)國家遺產(chǎn)稅的改革及啟示》，《中共浙江省委黨校學(xué)報(bào)》2005年第6期。美國學(xué)者的實(shí)證分析亦說明，影響財(cái)富集中的因素很多，只有大約2%的不平等是由于繼承財(cái)產(chǎn)造成的，而且高遺產(chǎn)稅率并沒有使財(cái)富集中明顯下降，典型年度中遺產(chǎn)稅收入僅是GDP的0.3%和家庭財(cái)富凈值的0.1%，因而不可能對(duì)財(cái)富分配不公現(xiàn)象有重大修正作用。[注]禹奎：《國外遺產(chǎn)稅理論研究綜述》，《公共經(jīng)濟(jì)評(píng)論》2005年第10期。另據(jù)美國國內(nèi)收入署(IRS)統(tǒng)計(jì)，只有50%的遺產(chǎn)稅來自于遺產(chǎn)價(jià)值在500萬美元以下階層，價(jià)值在2000萬美元以上的大額遺產(chǎn)適用的平均稅率反而低于250～500萬美元的小額遺產(chǎn)。[注]左寧：《發(fā)達(dá)國家遺產(chǎn)稅的改革及啟示》，《中共浙江省委黨校學(xué)報(bào)》2005年第6期。此外，從社會(huì)效應(yīng)的視角，贊成者還常常以比爾·蓋茨、巴菲特等世界頂級(jí)富豪反對(duì)取消遺產(chǎn)稅為例，主張開征遺產(chǎn)稅可鼓勵(lì)慈善捐贈(zèng)，有益于社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展，其實(shí)這是一種誤解。國外富豪慈善捐贈(zèng)行為實(shí)際上更多的是出于避稅的考慮，因?yàn)槊绹梢?guī)定，對(duì)宗教、慈善、科學(xué)研究、文學(xué)和教育的捐贈(zèng)可享受遺產(chǎn)稅稅前全額扣除，并享有捐贈(zèng)部分個(gè)人所得稅10%的減免優(yōu)惠，而且還規(guī)定對(duì)經(jīng)營性私人基金可完全免稅，從而既可以為個(gè)人或企業(yè)規(guī)避繳納所得稅，又可降低遺產(chǎn)計(jì)稅基數(shù)，減少遺產(chǎn)稅稅額。域外遺產(chǎn)稅實(shí)踐給我們的啟示是，即使在法制觀念、納稅意識(shí)相對(duì)較強(qiáng)，相關(guān)配套制度較為完善的發(fā)達(dá)國家，開征遺產(chǎn)稅也未必能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的社會(huì)公平。當(dāng)前我國正處于向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，盡管近年來富人人數(shù)不斷增多，但總體上絕大多數(shù)是勤勞致富的中小富人階層，在信息不對(duì)稱、收入不透明、制度不完備、征管水平不先進(jìn)的情形下，很難對(duì)那些有灰色收入、地下黑經(jīng)濟(jì)等非法收入或巨富人群征收遺產(chǎn)稅，反而只能由那些通過辛勤勞動(dòng)、合法經(jīng)營起家的中等階層民營企業(yè)家來承擔(dān)。因此，本來旨在維護(hù)社會(huì)公平的遺產(chǎn)稅，在實(shí)踐中卻可能帶來新的不公平。

二、開征遺產(chǎn)稅對(duì)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展將產(chǎn)生負(fù)面影響

公平與效率始終是稅收的兩大價(jià)值目標(biāo)。作為一種財(cái)產(chǎn)稅，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅的核心價(jià)值或者首要目標(biāo)在于調(diào)節(jié)分配不公，彌補(bǔ)貧富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。然而，由于遺產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的復(fù)雜性及其自身難以克服的局限性，在當(dāng)前國際國內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)復(fù)雜嚴(yán)峻的背景下開征遺產(chǎn)稅，不僅其社會(huì)公平目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，而且與效率目標(biāo)相背離，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展可能帶來諸多負(fù)面影響。

(一)不利于宏觀經(jīng)濟(jì)增長

經(jīng)濟(jì)學(xué)上的儲(chǔ)蓄是個(gè)宏觀概念，用公式可表示為：儲(chǔ)蓄=勞動(dòng)收入+資本收入-消費(fèi)支出。從公式中可看出，儲(chǔ)蓄與資本積累和勞動(dòng)供給成正比關(guān)系，而與消費(fèi)成反比對(duì)應(yīng)關(guān)系，亦即儲(chǔ)蓄的減少必然會(huì)對(duì)勞動(dòng)供給和資本形成產(chǎn)生消極影響。經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，遺產(chǎn)稅是抑制儲(chǔ)蓄增加的重要原因之一。當(dāng)人們預(yù)期到死亡之際自己積累的財(cái)富大部分要繳納遺產(chǎn)稅時(shí)，將對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為和生活方式產(chǎn)生一定程度的影響或扭曲，導(dǎo)致生前儲(chǔ)蓄傾向減少、消費(fèi)傾向提高。遺產(chǎn)稅抑制了儲(chǔ)蓄，也就直接抑制了勞動(dòng)供給、資本積累和投資，進(jìn)而抑制經(jīng)濟(jì)的增長。而這與當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)和要求相背逆。由于受2007年以來世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了一個(gè)長期波動(dòng)和低速增長時(shí)期，全球化背景下的我國經(jīng)濟(jì)同樣面臨著前所未有的困難和壓力，“穩(wěn)增長”仍然是我國宏觀政策的首要目標(biāo)，穩(wěn)定國內(nèi)投資、擴(kuò)大外商投資仍然是今后一個(gè)時(shí)期保障我國經(jīng)濟(jì)增長的主動(dòng)力之一。這里需要特別說明的是，盡管儲(chǔ)蓄與消費(fèi)是此消彼長關(guān)系，但在我國住房、醫(yī)療、養(yǎng)老、教育等社會(huì)保障體制不完善的條件下開征遺產(chǎn)稅，不僅不能起到促進(jìn)消費(fèi)、拉動(dòng)內(nèi)需的作用，反而會(huì)扭曲巨富們的消費(fèi)心態(tài)，刺激參與賭博、揮霍浪費(fèi)以及吃喝玩樂等非理性消費(fèi)或畸形消費(fèi)，造成資金、勞動(dòng)等生產(chǎn)要素的極大浪費(fèi)，影響我國社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

(二)不利于中小企業(yè)發(fā)展

西方國家財(cái)富群體分布一般呈“扁平式”結(jié)構(gòu)，擁有龐大的中產(chǎn)階級(jí)。這部分投資者大都為遺產(chǎn)稅納稅人，其財(cái)產(chǎn)一般以家族企業(yè)和緊密持股、合伙或其他非公司等中小企業(yè)資產(chǎn)形式出現(xiàn)，其中絕大多數(shù)是固定資產(chǎn)，流動(dòng)資產(chǎn)比例很小。[注]張學(xué)誕：《中國財(cái)產(chǎn)稅研究》，中國市場出版社2007年版，第187頁。因繼承遺產(chǎn)稅需籌措大量現(xiàn)金繳稅，所以對(duì)流動(dòng)資金緊張而大量依靠銀行貸款的中小企業(yè)持續(xù)經(jīng)營打擊很大。據(jù)美國獨(dú)立商業(yè)聯(lián)合會(huì)的統(tǒng)計(jì)，大約有三分之一的小企業(yè)主不得不全部或部分出售企業(yè)來繳納遺產(chǎn)稅，70%的家庭企業(yè)主不能將企業(yè)傳給下一代，[注]左寧：《發(fā)達(dá)國家遺產(chǎn)稅的改革及啟示》，《中共浙江省委黨校學(xué)報(bào)》2005年第6期。近64%的企業(yè)和96%的制造企業(yè)反映遺產(chǎn)稅是企業(yè)生存的威脅和長期發(fā)展的障礙。[注]禹奎：《中國遺產(chǎn)稅研究：效應(yīng)分析和政策研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版，第130頁。改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)總量雖然以年均10%左右的速度增長，但人均GDP剛剛突破4000美元，僅居世界第100位左右，尚不足美國、日本等發(fā)達(dá)國家的十分之一，仍然屬發(fā)展中國家之列。而對(duì)作為占我國國民經(jīng)濟(jì)60%比重的中小企業(yè)來說，盡管在“允許一部分人先富起來”政策帶動(dòng)下有了較快發(fā)展，但仍處于發(fā)展初級(jí)階段，尚未形成如發(fā)達(dá)國家那樣龐大的中產(chǎn)階級(jí)群體，其擁有的財(cái)富基本上是以經(jīng)營性財(cái)產(chǎn)為主，在我國金融化程度低、中小企業(yè)貸款難度大、融資成本高的大環(huán)境下，開征遺產(chǎn)稅對(duì)資金極其緊缺的中小企業(yè)而言無疑是致命打擊，甚至影響整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展基礎(chǔ)。此外，需要注意的是，我國民營企業(yè)家現(xiàn)在正處于青壯年時(shí)期。據(jù)統(tǒng)計(jì)，個(gè)人資產(chǎn)在600萬元以上的高凈值人群為270萬人，平均年齡僅為39歲，其中億萬資產(chǎn)以上的約6.35萬人，平均年齡為41歲。[注]衛(wèi)容之：《中國億萬富翁人數(shù)達(dá)6.35萬人 步入低調(diào)守富階段》，《國際金融報(bào)》2012年3月28日。如果按中國人均壽命70歲計(jì)算，要開征遺產(chǎn)稅至少應(yīng)在30年以后，目前時(shí)機(jī)顯然不夠成熟。

(三)不利于社會(huì)財(cái)富積累

遺產(chǎn)稅不僅可能打擊私人資本投資熱情，減少固定資產(chǎn)投資規(guī)模，制約創(chuàng)造財(cái)富和積累財(cái)富的積極性，而且可能由于擔(dān)心承擔(dān)高額遺產(chǎn)稅，而導(dǎo)致國內(nèi)資金和人才等的大量外流。據(jù)中國銀行發(fā)布的《2011年中國私人財(cái)富管理白皮書》顯示，在中國可投資資產(chǎn)超過1000萬以上的富人中，14%的人已經(jīng)移民海外，另有46%的富人正在計(jì)劃或者辦理移民的過程中。之所以出現(xiàn)如此驚人的富人移民潮，我國現(xiàn)行的高稅負(fù)和出于對(duì)開征遺產(chǎn)稅的擔(dān)心是其中的重要原因之一。當(dāng)前，隨著全球化的不斷推進(jìn)，世界資本的流動(dòng)性大大增強(qiáng)，投資和財(cái)富自然會(huì)從高遺產(chǎn)稅或開征遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)流向低遺產(chǎn)稅或無遺產(chǎn)稅的國家或地區(qū)，財(cái)富洼地效應(yīng)影響下的各國稅收政策自然就成為引導(dǎo)資本流向的一個(gè)重要因素。近年來，一些國家和地區(qū)國家紛紛改革遺產(chǎn)稅，提高起征點(diǎn)，降低邊際效率，甚至取消遺產(chǎn)稅，無一不是出于吸引投資、提升國家競爭力的考慮，并且有的已經(jīng)取得了明顯成效。如1992年新西蘭取消遺產(chǎn)稅后，第二年直接外來投資增長103%，隨后兩年亦保持超過20%的增長；香港特區(qū)于2006年取消遺產(chǎn)稅，2007年其財(cái)政盈余就達(dá)到了近5倍于最初目標(biāo)的創(chuàng)紀(jì)錄水平。[注]尚元君、崔曉萍：《也談我國遺產(chǎn)稅征收趨勢(shì)》，《中共銀川市委黨校學(xué)報(bào)》2008年第10卷第4期。在周邊國家和地區(qū)遺產(chǎn)稅稅負(fù)調(diào)低和取消的趨勢(shì)下，我國逆勢(shì)開征遺產(chǎn)稅勢(shì)必導(dǎo)致人才和資金的加速外流。

三、開征遺產(chǎn)稅配套的外部環(huán)境尚未建立，時(shí)機(jī)還不成熟

(一)遺產(chǎn)繼承法律制度的缺陷

遺產(chǎn)范圍是遺產(chǎn)稅稅制設(shè)計(jì)的核心要素，各國遺產(chǎn)稅課稅對(duì)象的規(guī)定均以其繼承法規(guī)定的范圍為依據(jù)，通常采取概括規(guī)定與排除式相結(jié)合的立法方式，將其概括為動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、無形財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)權(quán)益。我國現(xiàn)行的《繼承法》實(shí)施于27年前的1985年，當(dāng)時(shí)我國正處于改革開放的初期，社會(huì)生產(chǎn)力發(fā)展水平尚不發(fā)達(dá)，人民生活水平低下，私有財(cái)產(chǎn)數(shù)量、種類較少，繼承法的目的也僅局限于家庭生產(chǎn)職能的延續(xù)和保證家庭成員最基本的生活需要，實(shí)現(xiàn)家庭養(yǎng)老育幼的功能。[注]杜江涌：《比較法視野下的遺產(chǎn)范圍制度研究》，《河北法學(xué)》2010年4月。因此《繼承法》第3條規(guī)定的7大類遺產(chǎn)大多指公民的生活資料及其所有的生產(chǎn)資料，包括公民的收入；公民的房屋、儲(chǔ)蓄和生活用品；公民的樹木、牲畜和家禽；公民的文物、圖書資料；法律允許公民所有的生產(chǎn)資料；公民的著作權(quán)、專利權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)利；公民的其他合法財(cái)產(chǎn)。從第3條規(guī)定可以看出，我國《繼承法》規(guī)定的遺產(chǎn)范圍制度至少存有三大缺憾：其一立法技術(shù)落后，采取列舉的方式只能是掛一漏萬，難以窮盡所有遺產(chǎn)范圍，而國外通行的做法是概括規(guī)定與排除式相結(jié)合的方式，這也是國外遺產(chǎn)稅立法采取的方式。其二遺產(chǎn)范圍嚴(yán)重缺失?，F(xiàn)代社會(huì)人們所享有的物質(zhì)資料的范圍日益擴(kuò)大，公民個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)不斷增加，新的財(cái)產(chǎn)類型層出不窮，商標(biāo)權(quán)、股東權(quán)、信托收益權(quán)、保險(xiǎn)金、有價(jià)證券等金融產(chǎn)品均已成為公民重要的個(gè)人財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)益。國外為規(guī)制避稅行為，還將生前一定年限內(nèi)的特別贈(zèng)與甚至遺贈(zèng)亦視為遺產(chǎn)范疇。因此，我國現(xiàn)行《繼承法》關(guān)于遺產(chǎn)范圍的規(guī)定已越來越不能適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求。盡管《繼承法》有兜底性的“法律允許公民所有的生產(chǎn)資料”和“公民的其他合法財(cái)產(chǎn)”屬于遺產(chǎn)的規(guī)定，但顯然與法律的明確性、穩(wěn)定性相悖，也與稅收法定主義的基本原則相違背。其三將財(cái)產(chǎn)所有人定性為“公民”不科學(xué)。我國現(xiàn)行《繼承法》第3條規(guī)定:遺產(chǎn)是“公民”死亡時(shí)遺留的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)。從形式上看，似乎“公民”和“自然人”概念等同，而實(shí)質(zhì)上差別很大。一般理解，公民是指具有中國國籍的，不分民族、種族、性別、宗教信仰、財(cái)產(chǎn)狀況等都是中國公民；自然人則是指一切具有自然生命形式的，其范圍不僅包括中國公民，而且還包括外國公民和無國籍人。國外遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)一般均采取屬人與屬地相結(jié)合的原則，不論是中國公民還是外國公民，只要遺產(chǎn)發(fā)生在本國境內(nèi)，均可成為遺產(chǎn)稅納稅人?！独^承法》采用“公民”的概念很容易產(chǎn)生歧義，使人誤解繼承法僅適用于中國公民，而不適用于外國籍人員。這顯然有悖于《民法通則》、《繼承法》以及遺產(chǎn)稅法的立法宗旨?？梢姡谖覈^承法相關(guān)制度缺失情形下開征遺產(chǎn)稅只是一句空話。

(二)個(gè)人財(cái)產(chǎn)監(jiān)管制度的缺失

遺產(chǎn)稅是典型的財(cái)產(chǎn)稅，是以財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)性權(quán)利為征稅客體，開征遺產(chǎn)稅的關(guān)鍵之一就是合理確定死亡者的財(cái)產(chǎn)范圍，并在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確地核定死亡者的財(cái)產(chǎn)價(jià)值。而要準(zhǔn)確的核定死亡者的財(cái)產(chǎn)價(jià)值就必須建立健全一整套完整的個(gè)人財(cái)產(chǎn)法律制度。從我國的情況看，由于受歷史傳統(tǒng)和新中國成立后經(jīng)濟(jì)制度等因素影響，我國個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)非常有限，政府對(duì)私有財(cái)產(chǎn)的法律保護(hù)意識(shí)比較淡漠，至今沒有形成一套健全而有效的個(gè)人財(cái)產(chǎn)法律制度。一是個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名制度不健全。由于我國長期堅(jiān)持“存款自愿、取款自由、存款有息、為儲(chǔ)戶保密”的原則，對(duì)個(gè)人存取款行為缺乏必要的約束機(jī)制和監(jiān)管手段，加之身份證、戶口簿、護(hù)照等符合條件證件過多且多頭管理、金融機(jī)構(gòu)追求利益把關(guān)不嚴(yán)以及現(xiàn)金消費(fèi)、藏不露富等觀念的影響，致使虛名存款泛濫，甚至被繼承人死亡后仍可憑其印章轉(zhuǎn)移存款，因此我國現(xiàn)行的存款實(shí)名制度僅是一種形式，根本起不到有效監(jiān)控個(gè)人財(cái)富的作用。二是個(gè)人信用監(jiān)管制度不健全。我國個(gè)人財(cái)產(chǎn)收支活動(dòng)一直以現(xiàn)金支付方式為主，而現(xiàn)金流通的分散性和隨意性使大量財(cái)富游離于銀行之外，導(dǎo)致以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的交易活動(dòng)脫離國家監(jiān)控，稅務(wù)部門因此也無法掌握個(gè)人財(cái)產(chǎn)的流通渠道和準(zhǔn)確存量，嚴(yán)重影響了遺產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的準(zhǔn)確性。三是個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)和登記制度不健全。個(gè)人收入申報(bào)方面，由于申報(bào)主體僅涉及縣處級(jí)以上領(lǐng)導(dǎo)干部、申報(bào)范圍僅報(bào)收入不報(bào)財(cái)產(chǎn)，加之對(duì)工資外的灰色收入和財(cái)產(chǎn)無法監(jiān)控，致使家庭財(cái)產(chǎn)申報(bào)流于形式，效果很不理想。個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)方面，我國剛開始在部分地區(qū)試點(diǎn)，而且是僅僅對(duì)擬提拔官員進(jìn)行的財(cái)產(chǎn)公示。個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記方面，我國現(xiàn)在已對(duì)房產(chǎn)、土地、車船、股票、專利、商標(biāo)等不動(dòng)產(chǎn)和部分動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)實(shí)行了登記制度，2007年頒布的《物權(quán)法》對(duì)財(cái)產(chǎn)登記制度也作了明確規(guī)定，但由于不同法律立法宗旨和規(guī)范對(duì)象的差異，加之各行政部門出于自身職能和利益考慮，使得現(xiàn)行的產(chǎn)權(quán)登記法規(guī)政出多門，互不銜接甚至彼此沖突，《物權(quán)法》規(guī)定的全國統(tǒng)一的財(cái)產(chǎn)登記管理制度至今沒有建立實(shí)施。此外，個(gè)人財(cái)產(chǎn)公證制度也不完善，尤其是有關(guān)遺贈(zèng)公證和遺產(chǎn)分割公證制度還很欠缺，與遺產(chǎn)稅開征要求尚有很大差距。

(三)稅收征管水平的限制

在財(cái)產(chǎn)評(píng)估方面，我國目前尚無完善的、全國統(tǒng)一的財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度和機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有評(píng)估機(jī)構(gòu)大都以土地、房產(chǎn)評(píng)估為主，評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)、方式、方法遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于開征遺產(chǎn)稅的需要；對(duì)機(jī)動(dòng)交通工具、生產(chǎn)經(jīng)營資料、非上市股票，尤其對(duì)個(gè)人金銀珠寶、文物、古董、字畫等財(cái)產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估幾乎無法可依，而這些財(cái)產(chǎn)往往又是經(jīng)常性的遺產(chǎn)評(píng)估對(duì)象。同時(shí)，我國目前尚無從事此類工作的專業(yè)人員，難以從技術(shù)上確保該類財(cái)產(chǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性與權(quán)威性；加之各種行業(yè)不正之風(fēng)和尋租行為的廣泛存在，也影響了評(píng)估行為的公正性、準(zhǔn)確性。[注]王小飛、廖建求：《開征遺產(chǎn)稅的作用及障礙分析》，《湘潭工業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2003年11月第5卷第5期。此外，遺產(chǎn)評(píng)估屬稅權(quán)的一部分，對(duì)因評(píng)估結(jié)果存有異議而引發(fā)的行政復(fù)議、行政訴訟以及應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任國家尚無明確規(guī)定，納稅人的合法權(quán)益無法得以有效保障。 在稅源控管方面，一方面，由于目前全國統(tǒng)一的個(gè)人信用和財(cái)產(chǎn)申報(bào)登記制度缺失，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法全面掌握個(gè)人財(cái)產(chǎn)增減變動(dòng)信息；另一方面，對(duì)諸如土地、房屋、股票、車船、存款等實(shí)行登記制度的財(cái)產(chǎn)信息，又分別被土地、房管、建設(shè)、工商、證券、漁政、公安、交通以及金融機(jī)構(gòu)等部門和單位所壟斷，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)職權(quán)所限以及信息化技術(shù)發(fā)展滯后，國家主要行政機(jī)關(guān)和稅務(wù)系統(tǒng)至今沒有實(shí)現(xiàn)全國統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)自身很難準(zhǔn)確采集到納稅人真實(shí)的涉稅信息。稅源不清遺產(chǎn)稅征收何以談起？此外，從遺產(chǎn)稅自身的特點(diǎn)看，遺產(chǎn)稅屬偶發(fā)性、一次性稅收，不僅征收面較窄、稅收規(guī)模較小，而且征管難度大，征稅成本高。即使在法律制度比較健全和完備的發(fā)達(dá)國家，其財(cái)產(chǎn)尤其不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移也很難監(jiān)管和核實(shí)到位，納稅人通過隱匿或虛報(bào)財(cái)產(chǎn)、家庭內(nèi)部遺贈(zèng)、信托基金或慈善捐贈(zèng)、放棄到期債權(quán)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等各種方式逃避稅收。我國作為一個(gè)發(fā)展中國家，稅收征管一直處于較低水平，稅收成本高達(dá)3%～4%，是發(fā)達(dá)國家的2～3倍[注]馬海濤、王照：《開征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)分析》，《中國稅務(wù)》2008年第9期。，短時(shí)期內(nèi)開征遺產(chǎn)稅的技術(shù)條件和管理?xiàng)l件均不完全具備，這不僅會(huì)增大征管成本，而且可能影響正常的稅收收入[注]付伯穎：《遺產(chǎn)稅開征時(shí)機(jī)的理性思考》，《地方財(cái)政研究》2011年1月第1期。，實(shí)屬得不償失之舉。

四、結(jié)論

遺產(chǎn)稅不僅僅是個(gè)遺產(chǎn)繼承、稅收分配問題，而且是個(gè)政治問題、社會(huì)問題，開征遺產(chǎn)稅不僅應(yīng)考慮其社會(huì)公平效應(yīng)，而且亦應(yīng)兼顧其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，只有二者兼顧才能實(shí)現(xiàn)其預(yù)期目標(biāo)。在我國目前的國情下開征遺產(chǎn)稅理由不充分、條件不具備、時(shí)機(jī)不成熟，盲目出臺(tái)無疑是弊大于利。當(dāng)然，遺產(chǎn)稅作為調(diào)節(jié)社會(huì)分配的重要工具，其社會(huì)意義應(yīng)當(dāng)?shù)玫匠浞挚隙?。我們?yīng)采取各種有效措施，通過健全法律法規(guī)、改善分配制度、推進(jìn)社會(huì)保障等加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高國民整體收入水平，在我國經(jīng)濟(jì)和國民收入達(dá)到一定水平時(shí)，再擇機(jī)開征遺產(chǎn)稅亦不謂遲。