閆海

中圖分類號(hào)：D913 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672—4496（2014）03—122—03

[內(nèi)容提要]公法之債理論源自德國關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的探討，1919年《帝國稅法通則》確立新的公法之債理論，并被德、日法學(xué)界所接受，形成與“權(quán)力關(guān)系說”對(duì)應(yīng)的“債務(wù)關(guān)系說”。公法之債理論不僅有利于維護(hù)納稅人權(quán)利，也可以更好地保障國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

[關(guān)鍵詞]公法之債；國庫；稅收債權(quán)；納稅人權(quán)利

一、公法之債的理論發(fā)展

公法之債理論源自德國關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的探討。德國警察國時(shí)代的稅收法律關(guān)系理論建立在羅馬法的“國庫理論”基礎(chǔ)之上的。在羅馬法中，國庫是皇帝之外的一個(gè)法人，在民法和訴訟中具有優(yōu)勢。德國法繼受國庫概念，認(rèn)為國庫的權(quán)力是金錢處罰、債務(wù)放棄及擁有新發(fā)現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)等。在法律意義上，國家有兩個(gè)不同的主體身份：一是國庫，即作為私法人的國家；二是實(shí)質(zhì)的國家，即作為公法人的國家。國庫作為“私法人”，“在處理其財(cái)產(chǎn)時(shí)適用民事規(guī)范，并受民事法院管轄。而實(shí)際的國家并無財(cái)產(chǎn)，而擁有國家權(quán)力，即普遍的命令權(quán)”。“稅收必須有帝國的授權(quán)、憑時(shí)效取得所有權(quán)或者有合同。邦議會(huì)代表的批準(zhǔn)權(quán)賦予了后者以法律名義”?！皣沂杖∫驯焕U付的稅金，國庫則依照返還請(qǐng)求權(quán)的原則作為獲益方而負(fù)有義務(wù)。國家以其特別國家權(quán)力而使臣民承受特別負(fù)擔(dān)，而國庫則依據(jù)民事法律規(guī)定償付相關(guān)人相應(yīng)的賠償，相關(guān)人可以就此在民事法院提起訴訟?！盵1]基于國庫概念，幾乎所有國家財(cái)產(chǎn)關(guān)系被視為民事法律關(guān)系，以民事法律方式使國庫承擔(dān)義務(wù)。

德國行政法之父奧托·邁耶對(duì)警察國時(shí)代的國庫理論持批判態(tài)度，他反對(duì)將國家分為國庫和實(shí)質(zhì)的國家，“承認(rèn)特別國庫人格只是增加了我們所面對(duì)的情況的種類，而對(duì)于每一種情況都要給出一種獨(dú)立的答案：不只有國庫和其他私法人之間的關(guān)系，還有國家和國庫、不同財(cái)政主體之間的法律關(guān)系，以及國家和國庫共同面對(duì)第三方時(shí)的混合法律關(guān)系?！眾W托·邁耶主張，稅收法律關(guān)系是依靠財(cái)政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，人民則必須服從此種權(quán)力。稅收法律關(guān)系在形式上與警察法律關(guān)系并無太大的差異：在警察法領(lǐng)域，必須以法律——行政決定——執(zhí)行決定——警察罰則的形式行使警察權(quán)；在稅法領(lǐng)域，課稅權(quán)也必須遵循稅收法律——課稅決定——征收措施——稅收罰則的形態(tài)。據(jù)此，稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，其性質(zhì)與其他行政法并無不同。

然而，以1919年《帝國租稅通則》制定為開端，德國稅收法律關(guān)系的認(rèn)識(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)變，一種新型的公法之債理論逐漸浮現(xiàn)?！兜蹏舛愅▌t》第8l條規(guī)定：“稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時(shí)成立。為確保稅收債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務(wù)的成立。”該規(guī)定區(qū)分稅收的成立與稅收的確定，并且第一次以“債”的概念概括稅收，為稅法發(fā)展開辟全新思路。1926年，在明斯特召開的德國法學(xué)家大會(huì)上，亨澤爾代表債權(quán)債務(wù)關(guān)系說，彼由拉代表權(quán)力關(guān)系說，以“稅法對(duì)私法概念構(gòu)造的影響”為題，雙方對(duì)有關(guān)的稅法基本問題進(jìn)行了觀點(diǎn)對(duì)立的報(bào)告。其中，亨澤爾明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認(rèn)為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)介入為必要條件。

金子宏認(rèn)為，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說各自據(jù)理論爭的著力點(diǎn)并不不同。權(quán)力關(guān)系說主要以稅收賦課、征收程序?yàn)橹攸c(diǎn)，而債務(wù)關(guān)系說主要以納稅人對(duì)國家的稅收債務(wù)為中心。他認(rèn)為，稅收法律關(guān)系最基本內(nèi)容是國家向納稅人請(qǐng)求金錢支付的關(guān)系，即納稅者向國家支付被稱為稅收的金錢給付。債務(wù)關(guān)系說為“公法之債”帶來了光明，使運(yùn)用課稅要件觀念對(duì)公法之債——稅收債務(wù)展開理論研究并體系化成為可能。不過，他也認(rèn)為，由法技術(shù)的觀點(diǎn)看稅法時(shí)，難以將稅收法律關(guān)系一元化地劃歸為權(quán)力關(guān)系或債務(wù)關(guān)系。稅收法律關(guān)系包括各種類型，有些屬于債務(wù)關(guān)系，有些屬于權(quán)力關(guān)系。換言之，以二元關(guān)系來把握稅收法律關(guān)系性質(zhì)：稅收實(shí)體法上的稅收成立、繼承、消滅等問題主要體現(xiàn)為債務(wù)關(guān)系；稅收確定和征收程序等問題則主要表現(xiàn)為權(quán)力關(guān)系。

北野弘久認(rèn)為，稅收權(quán)力關(guān)系說和稅收債務(wù)關(guān)系說雖因論者理解不同而有所差異，但仍帶有共同的傾向性。稅收法律關(guān)系可以分為稅收實(shí)體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系，但是，稅收法律關(guān)系中最基本的稅收實(shí)體法是一種與權(quán)力毫不相干的債權(quán)債務(wù)關(guān)系?！皩⒆舛惙申P(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系”是比較妥當(dāng)?shù)姆治龇椒?，因?yàn)檫@種觀點(diǎn)實(shí)現(xiàn)稅法與傳統(tǒng)行政法學(xué)的訣別，可以統(tǒng)一對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)識(shí)。

二、公法之債的實(shí)踐意義

公法之債可以較好地保障納稅人的權(quán)利。在現(xiàn)代社會(huì)，法律是個(gè)人維護(hù)自己權(quán)利的最好武器，因?yàn)榉稍趪覚?quán)力之上，當(dāng)個(gè)人權(quán)利遭到國家權(quán)力侵害時(shí)，個(gè)人可以請(qǐng)求法律予以保護(hù)。在稅法領(lǐng)域，體現(xiàn)人民主權(quán)和個(gè)人與國家法律地位平等的法律是稅收債法，而體現(xiàn)和維護(hù)國家權(quán)力的法律則是以權(quán)力關(guān)系說為指導(dǎo)原則的傳統(tǒng)稅法。[2]傳統(tǒng)稅法以國家權(quán)力為本位，特別強(qiáng)調(diào)國家的征稅權(quán)，而忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保障。依據(jù)稅收債務(wù)關(guān)系說，國家和納稅人是債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系，兩者的法律地位平等、法律人格獨(dú)立。國家所享有的是請(qǐng)求納稅人為一定行為，但不能直接支配納稅人財(cái)產(chǎn)以及對(duì)納稅人的人身予以強(qiáng)制。在稅收債法法律關(guān)系中，國家和納稅人均享有一定權(quán)利，也均承擔(dān)一定義務(wù)。納稅人所享有的權(quán)利在稅收債法關(guān)系說中更豐富、更充實(shí)，也更具有保障性和實(shí)現(xiàn)的可能性。

公法之債還可以更好地保護(hù)國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。國家要確保每個(gè)納稅人都能依法納稅是一個(gè)十分浩大的工程。面對(duì)眾多納稅人鉆法律的漏洞，國家往往無能為力，在這個(gè)意義上，強(qiáng)大的國家其實(shí)也是相當(dāng)弱小的。面對(duì)大量稅收的流失，在現(xiàn)代社會(huì)，唯一可行的辦法就是依靠完善的法律。公共關(guān)系與私人關(guān)系的區(qū)別對(duì)待，與市場經(jīng)濟(jì)和民主政治遙相呼應(yīng)，并以公私法劃分的形式內(nèi)在于近現(xiàn)代法律形態(tài)當(dāng)中。但是，認(rèn)為權(quán)力與權(quán)利、公益與私益、政府與市場、國家與社會(huì)為彼此隔絕的二元結(jié)構(gòu)則違背現(xiàn)實(shí)，美濃部達(dá)吉指出，“公法與私法同樣是法，在規(guī)律人與人間的意思及利益之點(diǎn)是具有共通的性質(zhì)的”，[3]公法之債是破解稅收征管中公私隔絕問題的金鑰匙，因?yàn)閭鶛?quán)的觀念是由私法發(fā)達(dá)而來的，但是若債權(quán)的觀念可解為要求特定人給付的權(quán)利，則這種觀念決不盡為私法所獨(dú)有。國家與納稅人之間的關(guān)系是債權(quán)人與債務(wù)人之間的關(guān)系，國家不僅可以運(yùn)用公法上保障措施，而且可以使用私法的保障措施來保障自己債權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)。美濃部達(dá)吉認(rèn)為，“以財(cái)產(chǎn)的價(jià)值為內(nèi)容的公法關(guān)系，在其為財(cái)產(chǎn)關(guān)系之點(diǎn)，與私法關(guān)系最為近似，因此，常?？梢赃m用私法的規(guī)律”。葛克昌也指出，“由于現(xiàn)代社會(huì)，單一之法律工具其作用有限，往往須借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足達(dá)成行政任務(wù)”。[4]稅收債務(wù)關(guān)系說通過借鑒民事債法基本制度可以確保稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，例如稅收優(yōu)先權(quán)、納稅擔(dān)保、稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)及預(yù)約定價(jià)等。

參考文獻(xiàn)

[1]（德）奧托·邁耶.德國行政法.劉飛譯.商務(wù)印書館，2002：55

[2]翟繼光.財(cái)稅法原論——和諧社會(huì)背景下的稅收法治建設(shè)[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2008：365-366

[3]（日）美濃部達(dá)吉.公法與私法.黃馮明譯.中國政法大學(xué)出版社，2003：72

[4]葛克昌.稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）[M].北京大學(xué)出版社，2004：149

基金項(xiàng)目：教育部人文社科青年基金項(xiàng)目“課稅事實(shí)認(rèn)定的法理建構(gòu)與制度創(chuàng)新”（13YJC820090）階段性成果。

責(zé)任編輯/汪 洋