劉志鯤

摘 要：為進一步完善稅制、刺激投資、振興經濟，按照國際通行做法避免重復征稅，現(xiàn)行的營業(yè)稅、增值稅并存的“分稅制”已不能適應社會主義市場經濟體制不斷完善對稅收環(huán)節(jié)精細化管理的要求。十二五規(guī)劃在2015年年底全行業(yè)完成營業(yè)稅改征增值稅，對建筑施工企業(yè)來說，“營改增”已迫在眉睫，本文基于增值稅對建筑業(yè)的適用稅率和計稅方法闡述了“營改增”后企業(yè)的稅負變化和應對措施。

關鍵字：建筑施工企業(yè)；營改增；影響；對策

一、營業(yè)稅與增值稅差異分析

（一）計稅依據不同

營業(yè)稅與增值稅分屬“價內稅”與“價外稅”。前者是由銷售方承擔稅款，企業(yè)取得的全部價款和價外費用作為計稅基數(shù)；后者是由買方承擔稅金，材料采購等進項增值稅額可予以抵扣，相抵之后相當于只對產品增值的部分繳稅。

（二）稅率不同

營業(yè)稅：本身稅率為3%，考慮稅金及附加后，如納稅地點在市區(qū)，綜合稅率為3.41%；納稅地點在縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)的為3.35%；在其他地區(qū)的為3.22%

增值稅：根據財政部和國家稅務總局下發(fā)的“財稅【2011】110號文件”，明確規(guī)定建筑業(yè)和交通運輸業(yè)一起適用11%的銷項稅率。

稅率與計稅方法的確定意味著使企業(yè)將在“行業(yè)微利、進項稅不能按理論值取得發(fā)票抵扣”等不利情況下直面剛性稅制改革。而鑒于現(xiàn)行多數(shù)施工企業(yè)的管理制度太過陳舊、管理水平太過粗放，稅負加重是毋庸置疑的。

二、稅負測算

考慮到部分地材、甲供料無法取得增值稅專用發(fā)票，現(xiàn)假定某項目合同收入為1000萬元，毛利為6%，進項稅額可抵扣部分占成本的40%且抵減稅率全部為17%，測算數(shù)據如表1：

為使企業(yè)“營改增”后稅負一致，計算稅負平衡點，按營業(yè)稅綜合稅率3.41%計算，測算數(shù)據如表2：

綜合考慮項目的實際運行情況，若想在“營改增”后將企業(yè)稅負控制在原營業(yè)稅水平以下，則至少應確保50%的成本費用能夠及時、足額取得增值稅專用發(fā)票以供進項抵扣。

三、“營改增”為建筑施工企業(yè)帶來的機遇和挑戰(zhàn)

作為我國現(xiàn)行稅制結構中最為重要的兩個流轉稅稅種，“營改增”涉及了幾乎所有的企業(yè)和行業(yè)，其影響之大毋庸置疑。針對建筑業(yè)的行業(yè)特點，結合上下游單位產品流轉實際賦稅情況而言，可以說機遇與挑戰(zhàn)共存。

（一）“營改增”為企業(yè)帶來的機遇

1、減少了各環(huán)節(jié)的重復納稅

首先，施工企業(yè)按照工程結算收入的3%繳納營業(yè)稅，但實際上也承擔了購置機械設備、材料、油料、水電費等增值貨物的進項稅額，且沒有渠道可以抵扣；改征增值稅后雖然名義稅率變?yōu)?1%，但可以將上述采購等環(huán)節(jié)產生的進項增值稅予以抵扣，如果能夠取得足夠的可抵扣增值稅進項稅額，也會產生留抵稅，達到減免稅負的效果。其次，當前建筑分包現(xiàn)象屢見不鮮，較為普遍的有內部分包，即集團公司承攬后分包給子公司，或子公司以集團名義中標；外部分包，將合同中部分工程對外轉包。企業(yè)實際繳納的營業(yè)稅是全部結算款和價外費用，分包、轉包部分難以抵減。“營改增”后，通過調整業(yè)務流程，可以減少總分包環(huán)節(jié)中的重復納稅問題

2、有更多的稅收籌劃空間

首先，企業(yè)機構設置可以籌劃：以集團公司為例，可以選擇撤銷、合并子公司，以項目所在區(qū)域匯總納稅利于進項稅金的抵扣；也可以選擇成立專業(yè)的機械租賃公司、運輸公司、勞務公司，利于取得增值稅專用發(fā)票。其次，物資設備采購環(huán)節(jié)可以籌劃：在“營改增”時間節(jié)點尚未到來時，物資設備選擇的發(fā)票種類；大金額設備的發(fā)票開具時間；供應商選擇小規(guī)模納稅人還是一般納稅人；運輸成本計入物資價款內，還是單獨計算等許多方面可以進行方案預選，已達到合法減稅的目的。

（二）“營改增”為企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

1、對組織機構、管理模式的影響：

集團公司于子公司是不同的法人主體，都必須獨立履行納稅義務，局指項目代扣代繳稅金向下分轉將不再適用；物資集采后按實際發(fā)放將成本分轉的模式不適用于增值稅；出借資質，掛靠經營等現(xiàn)象違背了增值稅錢流、票流、物流“三流一致”的原則，如不改變，將帶來巨大的稅務隱患；BT、BOT項目在回購和移交環(huán)節(jié)屬于視同銷售行為，如按規(guī)定向出資方開具增值稅專用發(fā)票，則對資本運營項目的管理模式應重新設計；轉包、分包、掛靠、聯(lián)營項目的合作方為滿足自身利益需求提供虛假抵扣發(fā)票，甚至直接偷工減料都將給企業(yè)帶來巨大的風險。

2、對資金狀況的影響

首先，對上計價時：營業(yè)稅可以根據項目資金現(xiàn)狀安排建安發(fā)票開具時間，增值稅的扣繳義務發(fā)生在確認驗工計價收入的當天。而工程款項的撥付則往往滯后于驗工計價，加之“安全保證金”、“質量保證金”、“農民工工資保證金”等直接扣除的預留保證金（占比在計價款的8%-15%），使得企業(yè)面臨既沒收到錢，又要繳稅的境地。其次，對下計價和采購材料時：勞務隊伍、供應商沒有拿到錢不愿意及時提供足額發(fā)票，為了能夠進項抵扣，又要支付材料款、勞務費，使得企業(yè)資金壓力進一步加大。

3、對企業(yè)競爭力的影響

由于增值稅屬于價外稅，企業(yè)確認的營業(yè)收入比“營改增”之前相應降低9.91%，材料支出、租賃費等價稅分離后使得入賬的成本費用相應減少，均影響企業(yè)利潤；固定資產等相應降低14.53%，使資產負債率增加。

以中國鐵建股份有限公司為例，2013年營業(yè)收入484313萬元，在中國500強企業(yè)中排名第6位。如果將收入相應下調9.91%后，排名將下降到第10位。

四、未雨綢繆，稅改前準備工作及應對措施

（一）調整經營戰(zhàn)略、改變思維模式

1、調整市場定位

建筑施工企業(yè)應針對目前鐵路、公路、市政、水利、礦山、房建等細分市場，結合自身資質等級、施工經驗及專業(yè)優(yōu)勢，依據國家政策和投資方向，預測未來的發(fā)展趨勢，超前定位。突出專業(yè)化、區(qū)域化經營，加快戰(zhàn)略轉型升級。一個工程公司、乃至于集團公司能力再強也不可能占據整個市場，多渠道分散經營還不如先把自己熟悉的領域做細、做精，企業(yè)最終的目的不是貪多，而是盈利！

2、改變考核機制

很多集團公司設置了區(qū)域指揮部或者片區(qū)分公司專門組織子公司進行經營承攬，針對以往的市場份額和該區(qū)域的投資計劃下達承攬任務，年底根據上年度的承攬量進行考核，并與主管的績效工資掛鉤。

這種看似合理的考核機制容易造成“逢標必投、盲目投標”，以至于個別項目中標價很低，在“營改增”后如果繼續(xù)粗狂式管理，必然造成虧損！

（二）增減組織機構、調整核算模式、修改內控制度

1、增減組織機構：

增值稅以票控稅，法人單位每月均需匯總各項目申報數(shù)據，另外納稅申報、發(fā)票管理、會計核算工作繁重復雜。為了合理避稅與防控風險，法人單位應增設稅務管理機構專門負責稅務籌劃與抵繳工作。

現(xiàn)行的股份公司、集團公司、工程公司、地區(qū)分公司等多級法人管理，以及局指揮部、子公司項目部、架子隊/工區(qū)、勞務班組的架構，使得合同主體、核算主體、發(fā)票主體不統(tǒng)一，為了方便進項稅額抵扣，企業(yè)應盡量清減機構、撤銷沒有實際功能的分公司、合并資質等級低的子公司、減少管理層級。

2、調整核算模式

對“大包”、“掛靠”、“提點”的現(xiàn)象要徹底杜絕，如果任其發(fā)展，后面的審計、稅務風險是不可控的；對“局指帶處指”的模式進行改革，參建子公司不進行獨立核算，只負責施工生產，最后利潤分成即可。

3、修改內控制度

① 明確合同主體、修改合同范本，規(guī)范合同審批。杜絕以分公司、指揮部、項目部、架子隊等不具有法人資格的單位簽訂合同；在分包合同、外租設備、材料設備采購等合同中明確稅金承擔主體，并約定及時提供足額、合法的增值稅專用發(fā)票，且支付時點在發(fā)票入賬之后；所有經濟合同的簽訂均納入法人集中管控，合同經過法律事務部、財務部、工程部、計劃合同部會審，并將涉稅事項報稅務科備案。

② 重新研究制定《項目成本概預算定額》，并將“營改增”作為在投標、招標、過程中的談判籌碼；在《項目財務管理辦法》中增加增值稅科目設置及核算方法，制定《公司/項目增值稅管理辦法》明確發(fā)票管理和稅務申報條款、公司與項目定期核對增值稅管理臺賬。

（三）過程控制

1、變“甲供料”為“甲控料”，或明確約定由供應商直接將發(fā)票開給施工企業(yè)，分包的部分發(fā)票主體也要寫進合同，以免在涉及業(yè)主、分包、材料供應、外租設備等環(huán)節(jié)無法抵扣稅金。

2、施工班組，人工費在成本中占比約為20%-30%，如果繼續(xù)以工資表形式發(fā)放工資，無法形成增值稅進項抵扣，應考慮與有資質的勞務公司合作，以取得增值稅專用發(fā)票，但效益應綜合測算，不能為了抵稅而抵稅，最后反而增加企業(yè)的成本。

3、商品砼采購，由于商混企業(yè)實行簡易征收，稅率為6%，企業(yè)可自行采購水泥、粉煤灰等自行加工或外委加工，將稅率高的部分用于自身抵扣。

4、 砂石等地材及輔助材料，目前多為當?shù)匦∫?guī)模納稅人提供，甚至有農民就地開采就地賣，連普通發(fā)票也沒有。企業(yè)應綜合考量成本，盡量與能夠提供增值稅專用發(fā)票的單位合作，或要求對方單位到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票。

5、水、電、氣等能源消耗，由于難以取得增值稅專用發(fā)票，企業(yè)可在簽訂合同之初爭取轉移至甲方支付，在結算款中直接扣減，以減少銷項稅。

6、設備購置，“營改增”后設備購置可全額抵減進項稅，因此企業(yè)可適當增加自有施工機械設備，且根據近期采購計劃盡可能延后購置，等到稅改完成后再進行新購，且運費盡量計入總價款，以實現(xiàn)進項稅額充分抵扣。

7、資產調撥，不同法人單位之間設備、物資調撥時屬于“視同銷售”，企業(yè)應考慮在“銷售”與“租用”之間的籌劃，特別是集團內部子公司之間的調撥。

8、盡量爭取財政扶持政策，上海和北京在試點實行時均出臺過具體的稅負補貼政策，但了解并申請的單位并不多。施工企業(yè)應根據自身稅負增加的實際情況積極向稅務機關申請政策扶持。

另外，企業(yè)還應嚴控資金流，對業(yè)主方面應盡量爭取預付賬款，及時索要工程進度款，今早上報變更理賠資料，協(xié)調業(yè)主批復速度，加大債權催力度，收落實到人，制定獎懲措施。同時統(tǒng)籌安排資金，按輕重緩急程度撥付款項，嚴格按照預算執(zhí)行，保證資金數(shù)值平衡。

總之，建筑施工企業(yè)實行“營改增”勢在必行，盡管目前減稅困難重重，壓力空前，但也不失為一次倒逼企業(yè)轉變觀念、更換模式、提高管理的契機，企業(yè)應在剩余的時間內結合自身實際情況精細測算，尋找到利潤的突破點，并盡快籌劃、制定應對措施。以便在稅制改革的浪潮中披荊斬棘，更好的生存和發(fā)展。

參考文獻

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