余良宇 張?zhí)煳?/p>

摘要：隨著XBRL的優(yōu)勢(shì)逐漸被人們所認(rèn)識(shí)和接受，眾多會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的專家學(xué)者都在呼吁大力推廣XBRL使之成為未來全球通行的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)全球化、資本市場(chǎng)國(guó)際化的持續(xù)深入發(fā)展，迫切需要會(huì)計(jì)信息可比性的提高。因此，各國(guó)紛紛變遷本國(guó)準(zhǔn)則，向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）趨同。文章應(yīng)用數(shù)學(xué)建模的方法論證了兩者之間存在相互促進(jìn)的互動(dòng)機(jī)制。

關(guān)鍵詞：XBRL；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；交互影響

一、 背景

20世紀(jì)90年代末期，隨著基于WEB的XML技術(shù)日漸成熟，一種基于XML的專門用于編制網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告和網(wǎng)絡(luò)賬簿系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)語言——XBRL（eXtensible Business Reporting Language）應(yīng)運(yùn)而生。

隨著XBRL的優(yōu)勢(shì)逐漸被人們所認(rèn)識(shí)和接受，眾多會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的專家學(xué)者都在呼吁大力推廣XBRL使之未來全球通行的網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。然而，目前XBRL技術(shù)推廣仍然存在很多問題和不足，在全球的擴(kuò)張勢(shì)頭遠(yuǎn)不如其技術(shù)優(yōu)勢(shì)那么明顯。

與此同時(shí)，隨著國(guó)際貿(mào)易、資本流動(dòng)的不斷發(fā)展，對(duì)信息交流的需要也日益提高，作為經(jīng)濟(jì)的語言，會(huì)計(jì)的國(guó)際化是一個(gè)必然趨勢(shì)。會(huì)計(jì)的國(guó)際化的直接表現(xiàn)就是世界上眾多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）靠攏，同時(shí)直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的情況也越來越多。從2005年起，歐盟、美國(guó)、澳大利亞、香港、中國(guó)、加拿大、印度、韓國(guó)、日本等國(guó)家或地區(qū)相繼宣布采用國(guó)際準(zhǔn)則或與之趨同的計(jì)劃。

二、 相關(guān)研究

現(xiàn)有的相關(guān)研究已經(jīng)充分的證明了采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與推廣XBRL技術(shù)都會(huì)在相關(guān)性、可比性和可靠性等方面提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

Barth等（2008）的研究表明：使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠帶來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和資本成本的下降。

Bao和Chow（1999）的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠帶來會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改善：凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性有了顯著增強(qiáng)。

Boritz（2005）的研究分析了信息技術(shù)下會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，結(jié)合 FASB，IASC 等對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，他認(rèn)為基于可靠性、相關(guān)性和可用性的真實(shí)的會(huì)計(jì)信息是支持決策的最低要求，而信息技術(shù)的發(fā)展為真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息提供了基礎(chǔ)支持。

Hodge 等（2004）的研究表明，XBRL 技術(shù)有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息透明度，降低信息使用成本。目前越來越多的利益相關(guān)者認(rèn)為XBRL標(biāo)準(zhǔn)是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)主要手段（Hodge et al.，2004；張?zhí)煳鞯龋?006；沈穎玲，2004）。Zachary Coffin（2001）、Strand等（2001）、Rezaee和Turner（2002）、Higgins和Harrell（2003）、Weber（2003）都從不同方面闡述了 XBRL 的技術(shù)優(yōu)勢(shì)。

同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告來說，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與XBRL技術(shù)分別是內(nèi)容與形式上的標(biāo)準(zhǔn)，從邏輯上來說應(yīng)當(dāng)不存在相互競(jìng)爭(zhēng)和排斥的問題。進(jìn)一步的，本文認(rèn)為兩者之間存在相互促進(jìn)的互動(dòng)機(jī)制，理由如下：一方面，因?yàn)橄嗤膭?dòng)機(jī)——提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，傾向于選擇和推廣國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家、組織、企業(yè)也更有可能傾向于選擇和推廣XBRL技術(shù)，反之亦然；另一方面，兩者的結(jié)合將進(jìn)一步放大雙方的優(yōu)勢(shì)，更好的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，比如進(jìn)一步增加可比性和決策有用性。

三、 數(shù)學(xué)建模分析

本文將通過構(gòu)建數(shù)學(xué)模型，系統(tǒng)的分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與XBRL技術(shù)推廣的公共選擇決策問題。

假設(shè)整個(gè)系統(tǒng)中有s1、s2、……sk， j=1，2，3……k，共k個(gè)國(guó)家，每個(gè)sj均對(duì)應(yīng)向量（aj，bj），aj=1或0，分別表示sj已經(jīng)推行本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，或者尚未推行；bj=1或0，分別表示sj已經(jīng)推行XBRL技術(shù)，或者尚未推行。為了簡(jiǎn)化問題，我們假設(shè)各國(guó)政府均為理性和有效的，僅僅依據(jù)利益最大化的原則制定決策，同時(shí)不存在難以克服的技術(shù)屏障。此外，假設(shè)各國(guó)國(guó)家均只有從0到1的轉(zhuǎn)化而不存在反向的問題。

1. 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。不同的國(guó)家有著不同的制度背景，因此，各國(guó)在普遍認(rèn)識(shí)到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)越性的同時(shí)，也對(duì)是否采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合適采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，采納的深度和廣度都有著各自不同的考慮，這就帶來了一個(gè)與IASB談判的環(huán)節(jié)。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的進(jìn)程中，鑒于與IFRS趨同已是大勢(shì)所趨，因此各個(gè)國(guó)家即便沒有立即推行本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同也是處于和IASB談判的過程中，之所以談判，是為了爭(zhēng)取更多的有利于本國(guó)的妥協(xié)，而在談判所拖延的時(shí)間消耗中，同時(shí)因?yàn)闆]有及時(shí)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，而失去了讓高水平的會(huì)計(jì)規(guī)范帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)體制和企業(yè)管理與國(guó)際接軌，增加資本市場(chǎng)透明度、降低企業(yè)融資成本、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的利益。這兩方面的綜合比較，將決定各國(guó)的決策過程。

對(duì)任意一個(gè)國(guó)家sj，在時(shí)點(diǎn)0，如果尚未推行本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，即aj=0，那么，sj可以選擇推行本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，使aj=1；也可以選擇繼續(xù)和IASB談判，如果在接下來的時(shí)間t里，一直處于談判狀態(tài)，那么sj將獲得談判帶來的收益NJ（t），和沒有及時(shí)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同帶來的損失LJ（t）?？偟氖找鏋閁J（t）=NJ（t）-LJ（t）

NJ（0）=0，即不談判則無收益可言； NJ（t）=MN，MN表示sj在談判中最多可能獲得的讓步，因?yàn)檎勁惺请p方不斷妥協(xié)的過程，不可能無限的讓步； 0，即一般來說談判只可能停滯不會(huì)倒退； ？燮0，即談判獲益的增速是逐漸放慢最終停滯的。

LJ（t）=LJ（t， wJaJ，bJ）=LJ（t，v，bJ），即LJ（t）由受談判拖延時(shí)間——t，系統(tǒng)總體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同狀況——v= wJaJ，和sj是否已經(jīng)推行XBRL技術(shù)——bJ共同決定。wJ為權(quán)重，表示不同國(guó)家因?yàn)榻?jīng)濟(jì)實(shí)力等各方面的差異，其是否推行本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對(duì)系統(tǒng)總體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同狀況的影響也有所不同。

LJ（0）=0， lJ（t）=+∞， >0，即沒有及時(shí)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同帶來的損失必然隨時(shí)間的增長(zhǎng)而增長(zhǎng)； 0，因?yàn)槭澜缃?jīng)濟(jì)是不斷增長(zhǎng)的，所以沒有理由認(rèn)為沒有及時(shí)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同帶來的損失隨時(shí)間的增長(zhǎng)會(huì)減速。

如果v*>v，則 ，隨著v的增加，即系統(tǒng)總體的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同狀況加強(qiáng)的情況下，采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同將帶來更大的收益，相應(yīng)的，沒有及時(shí)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同帶來的損失的增長(zhǎng)速度也會(huì)增加。

，如果一個(gè)國(guó)家已經(jīng)在XBRL技術(shù)上有了很好的開發(fā)和應(yīng)用，那么采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同將帶來更大的收益，相應(yīng)的，沒有及時(shí)采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同帶來的損失的增長(zhǎng)速度也會(huì)增加。

sj根據(jù)理性，必定試圖做出決策令UJ（t）最大化，令 - =0，得到t=T，這時(shí)， 。

當(dāng)系統(tǒng)中有新的國(guó)家加入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，即a由0增加到1，也即v增加到v*時(shí)，如果有t=T*，使得 ；那么，因?yàn)?，所以 ，假設(shè)T′ T，則因?yàn)?0，有 ，又因?yàn)?，所以 ，同時(shí)，因?yàn)?？燮0，所以 ？燮 ，于是有：

，這與 矛盾，所以假設(shè)T* T不成立，必然有T*

這里有一個(gè)典型的實(shí)例：2002年6月，在歐盟宣布其上市公司將于2005年起采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）之后，澳大利亞隨即宣布將與歐盟上市公司同時(shí)開始實(shí)施IFRS。

當(dāng)sj之前的bj=0，即沒有推行XBRL技術(shù)，現(xiàn)在因?yàn)槟撤N原因開始推行XBRL技術(shù)，bj=1，如果有t=T*，使得 ；那么，因?yàn)?，所以 ，假設(shè)T* T，則因?yàn)?0，有 ，又因?yàn)?，所以 ，同時(shí)，因?yàn)?？燮0，所以 ？燮 ，于是有：

，這與 矛盾，所以假設(shè)T* T不成立，必然有T*

2. XBRL技術(shù)推廣。此處的模型推導(dǎo)與之前是一樣的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與XBRL技術(shù)推廣是一對(duì)相互對(duì)稱的變量。我們可以得出同樣的結(jié)論：當(dāng)系統(tǒng)中有新的國(guó)家推行XBRL技術(shù)，其他國(guó)家將縮短等待談判時(shí)間，加快推行XBRL技術(shù)的步伐。當(dāng)一個(gè)國(guó)家之前沒有采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，現(xiàn)在因?yàn)槟撤N原因開始推行與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同時(shí)，這個(gè)國(guó)家將縮短等待時(shí)間，加快推行XBRL技術(shù)的步伐。

四、 結(jié)論

經(jīng)過上述模型分析可以得出以下推論：

1. 當(dāng)系統(tǒng)中有新的國(guó)家加入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，其他國(guó)家將縮短談判時(shí)間，加快加入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的步伐。

2. 當(dāng)一個(gè)國(guó)家之前沒有推行XBRL技術(shù)，現(xiàn)在因?yàn)槟撤N原因開始推行XBRL技術(shù)時(shí)，這個(gè)國(guó)家將同時(shí)縮短談判時(shí)間，加快加入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的步伐。

3. 當(dāng)系統(tǒng)中有新的國(guó)家推行XBRL技術(shù)，其他國(guó)家將縮短等待談判時(shí)間，加快推行XBRL技術(shù)的步伐。

4. 當(dāng)一個(gè)國(guó)家之前沒有采取與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，現(xiàn)在因?yàn)槟撤N原因開始推行與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同時(shí)，這個(gè)國(guó)家將縮短等待時(shí)間，加快推行XBRL技術(shù)的步伐。

由此，我們可以得出進(jìn)一步的推論：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與XBRL技術(shù)推廣是互相促進(jìn)的，而且這是一個(gè)雙向交互的正反饋系統(tǒng)，系統(tǒng)中任何一個(gè)國(guó)家朝著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同或推行XBRL技術(shù)有一個(gè)跨越都可能給整個(gè)系統(tǒng)的朝國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和XBRL技術(shù)推廣水準(zhǔn)帶來極大推動(dòng)。

啟發(fā)：我們的XBRL和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究者和推動(dòng)者應(yīng)該進(jìn)一步加強(qiáng)相互的交流和合作，最大化的利用這一機(jī)制實(shí)現(xiàn)共同繁榮。

參考文獻(xiàn)：

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基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目號(hào)：71372104）：XBRL信息環(huán)境下會(huì)計(jì)賬簿數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的整合與實(shí)現(xiàn)研究；教育部哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究后期資助重點(diǎn)項(xiàng)目“面向信息共享的全球通用會(huì)計(jì)賬簿研究”（項(xiàng)目號(hào)：11JHQ006）；

作者簡(jiǎn)介：張?zhí)煳?，上海交通大學(xué)安泰經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；余良宇，上海交通大學(xué)安泰經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士生。

收稿日期：2014-09-27。