儲錦超

[摘要]財(cái)政部2012年頒布的《事業(yè)單位會計(jì)制度》將給事業(yè)單位的會計(jì)核算帶來較大的完善和變化。本文從對外投資核算

的視角，分析舊制度下對外投資核算的現(xiàn)狀和弊端，通過比較新舊事業(yè)單位會計(jì)制度中對外投資方面會計(jì)科目和賬

務(wù)處理的不同，深入剖析了新會計(jì)制度的頒布給對外投資會計(jì)核算中初始取得投資、投資持有期間取得投資收益、轉(zhuǎn)

讓或收回投資等方面帶來的變化和影響，在此基礎(chǔ)上分析了新制度中存在的不足并提出對策建議，以推進(jìn)不斷完善

事業(yè)單位的會計(jì)核算。[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；會計(jì)制度；比較研究；對外投資核算[中圖分類號]F810.6

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1006—5024（2014）07—0164—04

事業(yè)單位雖然不以盈利為目的，但同樣要加強(qiáng)績效評價，不斷提高運(yùn)行效率。隨著公共財(cái)政改革的深入，加之事業(yè)單位業(yè)務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，事業(yè)單位的會計(jì)核算越來越具有戰(zhàn)略價值和意義。進(jìn)入21世紀(jì)，事業(yè)單位會計(jì)核算得到了前所未有的發(fā)展，原有的會計(jì)制度已不能適應(yīng)事業(yè)單位的核算需求。因此，財(cái)政部于2012年12月頒布了新的《事業(yè)單位會計(jì)制度》（于2013年1月1日開始執(zhí)行），以替代1997年頒布的舊會計(jì)制度。新會計(jì)制度的頒布將使事業(yè)單位會計(jì)核算邁入新的階段，也是中國事業(yè)單位會計(jì)改革的里程碑。

與舊會計(jì)制度相比，新會計(jì)制度帶來了一系列的改進(jìn)與變化，但還存在著一定的問題。為了有效推進(jìn)新會計(jì)制度的實(shí)行，需要加強(qiáng)學(xué)術(shù)研究，深入比較、解讀新會計(jì)制度帶來的變化，促進(jìn)把握其內(nèi)涵與實(shí)質(zhì)。同時，還要對新會計(jì)制度中可能存在的問題進(jìn)行分析并提出對策與建議。由于對外投資成為事業(yè)單位的重要活動，本文從對外投資核算的視角來對新舊會計(jì)制度進(jìn)行比較研究，以科學(xué)探究對外投資的會計(jì)核算即將發(fā)生重大變革，探討事業(yè)單位如何加強(qiáng)對外投資的管理和會計(jì)核算，并就新會計(jì)制度中該問題的不足進(jìn)行分析與討論。

一、舊會計(jì)制度下對外投資核算的現(xiàn)狀和弊端

（一）投資收益核算

事業(yè)單位購入債券的對外投資屬于單位的經(jīng)營活動，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。然而，在舊會計(jì)制度的核算中，除了在對外投資的初始取得和最終處置中涉及到了會計(jì)處理，在持有期間，對外投資的投資收益并未進(jìn)行任何處理，這就無法及時反映事業(yè)單位取得利息或利潤的準(zhǔn)確時間，是收付實(shí)現(xiàn)制的表現(xiàn)形式，也違背了會計(jì)信息質(zhì)量的要求。當(dāng)事業(yè)單位“對外投資”不能根據(jù)實(shí)際反映該項(xiàng)目的盈利或虧損，也就無法真正反映單位的真實(shí)價值，無法衡量對外投資企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和利潤成果。當(dāng)對外投資企業(yè)出現(xiàn)盈利，不能及時確認(rèn)收入，低估事業(yè)單位的價值；當(dāng)出現(xiàn)虧損不能及時進(jìn)行處理，可能會縱容虧損繼續(xù)放大，使得國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重，損害國家利益。新會計(jì)制度規(guī)定，在投資期間取得利息或利潤，應(yīng)該及時進(jìn)行核算，從而在一定程度上滿足會計(jì)信息質(zhì)量的要求，保護(hù)國有資產(chǎn)的安全。

（二）對應(yīng)科目相關(guān)關(guān)系矛盾

事業(yè)單位作為一般納稅人，采用材料對外投資時，根據(jù)舊會計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理如下：

借：對外投資——債券投資/股權(quán)投資（評估價值/協(xié)議價值）

事業(yè)基金——投資基金

貸：材料（賬面價值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

（事業(yè)基金——投資基金）

借：事業(yè)基金——一般基金

貸：事業(yè)基金——投資基金

根據(jù)舊會計(jì)制度進(jìn)行的賬務(wù)處理可知，事業(yè)單位“對外投資”賬戶的借方額度和“事業(yè)基金——投資基金”科目的貸方余額顯然不可能相等，主要?dú)w結(jié)于在舊會計(jì)制度下，運(yùn)用材料對外投資時應(yīng)該作為視同銷售，事業(yè)單位應(yīng)該繳納增值稅，而這一款項(xiàng)不計(jì)入“事業(yè)基金——投資基金”，這就造成了對應(yīng)科目“對外投資”和“事業(yè)基金——投資基金”不相等。這與會計(jì)制度中對應(yīng)賬戶余額應(yīng)該相等的對應(yīng)關(guān)系相矛盾。新會計(jì)制度中取消了“事業(yè)基金——投資基金”以及“對外投資”這一賬戶，較為合理地緩解了這一矛盾。

（三）分錄形式不統(tǒng)一

事業(yè)單位會計(jì)制度在運(yùn)用會計(jì)科目時，存在一定的不足。事業(yè)單位在進(jìn)行對外投資時，大多數(shù)時候是對債券或股權(quán)進(jìn)行投資，一般情況下采用貨幣作為對價進(jìn)行支付，也有采用材料、無形資產(chǎn)甚至固定資產(chǎn)作為支付對價。然而，事業(yè)單位在對其進(jìn)行賬務(wù)處理時，采用貨幣資金、無形資產(chǎn)或者材料進(jìn)行投資時，借方科目統(tǒng)一為“對外投資”，貸方科目則為“銀行存款”、“無形資產(chǎn)”、“材料”等相應(yīng)的資產(chǎn)科目。例如，當(dāng)事業(yè)單位用無形資產(chǎn)進(jìn)行債券投資時，借記“對外投資”，貸記“無形資產(chǎn)”；與此同時，借記“事業(yè)基金——一般基金”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”。然而，當(dāng)采用固定資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)投資時，借記“對外投資”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”，事業(yè)基金屬于凈資產(chǎn)科目。會計(jì)作為事業(yè)單位反映其經(jīng)濟(jì)活動的一種科學(xué)工具，不僅要便于理解，還要能夠正確地協(xié)助管理。然而，對同一類型的經(jīng)濟(jì)活動采用不同的表達(dá)方式，可能對理解和正確地反映經(jīng)濟(jì)活動帶來諸多不便。新會計(jì)制度在針對支付對價的形式進(jìn)行了區(qū)分，采用貨幣性資產(chǎn)投資時，借記“短期投資/長期投資”，貸記“銀行存款/庫存現(xiàn)金”等科目；采用非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行投資時，首先借記“短期投資/長期投資”，貸記“非流動資產(chǎn)基金”，然后根據(jù)不同類型的資產(chǎn)采用不同的處理分錄，進(jìn)而較好地解決了同一類型的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用不同的分錄可能存在的矛盾。

二、新舊會計(jì)制度中對外投資會計(jì)核算的對比

（一）會計(jì)科目的變化

舊會計(jì)制度中，事業(yè)單位只是設(shè)置“對外投資”這一科以核算所有對外投資項(xiàng)目，無法正確地區(qū)分投資的性質(zhì)、時間等具體信息。而新會計(jì)制度首先根據(jù)事業(yè)單位對外投資的時間，將對外投資劃分為“短期投資”和“長期投資”兩個具體的科目，便于進(jìn)行區(qū)分管理和核算。同時，新會計(jì)制度借鑒企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的做法，根據(jù)投資的性質(zhì)將投資分為股權(quán)投資和債券投資兩個明細(xì)科目，從而根據(jù)實(shí)際情況更好地管理和核算單位投資事宜，根據(jù)二級科目下設(shè)置的三級明細(xì)科目，能夠更好地了解被投資單位的實(shí)際情況，便于更好地控制和監(jiān)管，提高管理的效率和效果。

同時，新會計(jì)制度取消了“事業(yè)基金”科目下的兩個二級科目“一般基金”和“投資基金”，另行設(shè)置一級科目“非流動資產(chǎn)基金”用以核算各種途徑增加的凈資產(chǎn)，包括“長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”及“無形資產(chǎn)”等幾個二級科目，大大簡化了對外投資的核算，與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對對外投資的核算十分接近。同時，兩個二級科目“一般基金”和“投資基金”的取消，也避免了前述舊會計(jì)制度關(guān)于會計(jì)科目相關(guān)關(guān)系存在矛盾的問題。

（二）賬務(wù)處理的變化

新會計(jì)制度下事業(yè)單位對外投資的賬務(wù)處理發(fā)生了較大變化，從對外投資的初始取得，持有期間的收益核算以及轉(zhuǎn)讓或者收回投資都實(shí)現(xiàn)了重大突破。

1.初始取得投資

對外投資在新的事業(yè)單位會計(jì)制度按照投資時間的不同，分為短期投資和長期投資，其中長期投資根據(jù)投資性質(zhì)又可以分為長期股權(quán)投資和長期債券投資。在具體的賬務(wù)處理中，短期投資較為簡單，因此不予以贅述。本文主要討論長期投資初始取得的賬務(wù)處理，以貨幣資金取得長期債券投資和固定資產(chǎn)取得長期股權(quán)投資為例。

[例1]某事業(yè)單位在2013年1月，經(jīng)批準(zhǔn)以非財(cái)政資金購入國債，支付價款100000元，2年期，年利率5%，以存款支付。

事業(yè)單位新舊會計(jì)制度在會計(jì)分錄上產(chǎn)生的顯著變化，避免了事業(yè)單位“投資基金”和“一般基金”可能產(chǎn)生的矛盾，這是因?yàn)樵谂f會計(jì)制度下的賬務(wù)處理，投資額將事業(yè)基金內(nèi)的一般基金轉(zhuǎn)為投資基金，即只有當(dāng)一般基金有結(jié)余時，才能進(jìn)行對外投資。這并不合理，因?yàn)椤笆聵I(yè)基金——一般基金”是收入和支出相抵后的結(jié)余，其并不是事業(yè)單位資產(chǎn)的完整反映，很多資產(chǎn)如有價證券、材料、無形資產(chǎn)等甚至負(fù)債（債轉(zhuǎn)股）、應(yīng)付賬款等都可以投資，其金額遠(yuǎn)大于一般基金結(jié)余數(shù)。按《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位“投資基金”的金額應(yīng)小于“一般基金”，否則，“事業(yè)基金”將不夠結(jié)轉(zhuǎn)或者出現(xiàn)負(fù)數(shù)。而新會計(jì)制度取消了“投資基金”和“一般基金”的明細(xì)分錄，并根據(jù)需要增加了“非流動資產(chǎn)基金”這一科目，使得在衡量和核算不同類型的資產(chǎn)更為簡單和明了。原會計(jì)制度當(dāng)中事業(yè)基金內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)化也變?yōu)橛伞笆聵I(yè)基金”變?yōu)椤胺橇鲃淤Y產(chǎn)基金”，從而將對外投資的這部分資金與歷年滾存的資金更加嚴(yán)格地區(qū)分開來，以便于單位內(nèi)部的監(jiān)督與管理。

[例2]經(jīng)上級主管部門批準(zhǔn)，甲事業(yè)單位以2臺科研設(shè)備投資乙研發(fā)中心，取得乙研發(fā)中心10%的股份。該科研設(shè)備單臺原價為600000元，每臺已提折舊150000元，單臺設(shè)備評估價位500000元，開出零余額賬戶支票8000元支付相關(guān)稅費(fèi)。從上述分錄對比情況可以看出，在舊制度下企業(yè)的凈資產(chǎn)科目減少200000元（1008000—1200000—8000）；而在新會計(jì)制度的凈資產(chǎn)科目卻增加100000元（1008000—900000—8000）。根據(jù)上述數(shù)據(jù)對比發(fā)現(xiàn)，與舊會計(jì)制度相比，新會計(jì)制度中增加對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會計(jì)核算處理，既沒有影響事業(yè)單位預(yù)算支出口徑，又反映了固定資產(chǎn)隨著時間推移發(fā)生的使用消耗和自然損耗的真實(shí)價值，解決了舊制度下虛增資產(chǎn)、賬實(shí)不符的問題，如實(shí)反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)數(shù)額以及償債能力，這一新會計(jì)制度也使得對外投資的數(shù)額更加符合單位的實(shí)際情況，同時滿足了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理兩方面的需要。

2.投資持有期間取得投資收益

承接[例l]，2013年12月31日收到國債利息5000元，款項(xiàng)存入銀行。

在舊會計(jì)制度下，事業(yè)單位對外投資收益計(jì)入其他收入，在實(shí)際收到投資收益時確認(rèn)，投資期間不確認(rèn)收入。顯然，這一規(guī)定不符合事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量要求——及時性。及時性要求事業(yè)單位在對已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時進(jìn)行會計(jì)核算，不得提前或延后。而新會計(jì)制度的規(guī)定能夠及時地核算事業(yè)單位的投資狀況，并評價其投資收益情況，在一定程度上保護(hù)國有資金的完整性和安全性。

根據(jù)以上賬務(wù)處理的對比情況可以看出，新會計(jì)制度的賬務(wù)處理能夠更清晰地展示事業(yè)單位對外投資相關(guān)科目變化的來龍去脈，以便于單位內(nèi)部對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的監(jiān)控和管理。

三、新會計(jì)制度中對外投資核算的不足和建議

（一）不足

1.無法核算對外投資資產(chǎn)的折價或溢價。事業(yè)單位用非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資時，會產(chǎn)生非現(xiàn)金資產(chǎn)投資確認(rèn)價值與投資成本的差額，從而使事業(yè)單位的資產(chǎn)在投資形態(tài)轉(zhuǎn)換的過程中發(fā)生升值或減值，產(chǎn)生事業(yè)單位對外投資中的一種資產(chǎn)損益。然而，按照新的會計(jì)制度，則無法正確地反映這種損益。

因此，可以在“非流動資產(chǎn)基金”科目下設(shè)置反映投資時資產(chǎn)增值、減值的科目來解決此問題。事業(yè)單位會計(jì)可以在“非流動資產(chǎn)基金”科目下設(shè)置“非現(xiàn)金投資損益”科目，并按照固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨等投資財(cái)產(chǎn)的性質(zhì)進(jìn)行明細(xì)分類（設(shè)置“非現(xiàn)金投資損益一固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)/存貨”等明細(xì)科目），以核算和反映非現(xiàn)金投資的資產(chǎn)增值和減值。當(dāng)事業(yè)單位非現(xiàn)金資產(chǎn)投資發(fā)生增值或減值時，除了按照現(xiàn)行的會計(jì)制度規(guī)定核算外，資產(chǎn)增減值還可以按照以下方法進(jìn)行：當(dāng)庫存材料投資時，按材料的投資確認(rèn)價與材料投資成本的差額貸記或者借記“非流動資產(chǎn)基金”科目下的“非現(xiàn)金投資損益一存貨”明細(xì)科目，同理處理固定資產(chǎn)對外投資和無形資產(chǎn)對外投資。根據(jù)以上處理，事業(yè)單位會計(jì)可以在“非現(xiàn)金投資損益”明細(xì)科目下直接反映使用各種非現(xiàn)金投資而發(fā)生的資產(chǎn)增值或者減值，從而加強(qiáng)會計(jì)信息的內(nèi)容，提高信息質(zhì)量。

2.對外投資核算方法不合理。事業(yè)單位在對外投資的核算時，新會計(jì)制度中仍舊采用成本法進(jìn)行核算，并未涉及權(quán)益法。然而，對外投資的財(cái)產(chǎn)可能隨著時間的推移出現(xiàn)初始成本和市場價值相背離的現(xiàn)象，僅采用成本法既無法反映投資單位與被投資企業(yè)之間的相互關(guān)系，也無法反映企業(yè)的資產(chǎn)增值或者減值而帶來的投資損益等信息，這在一定程度上可能會造成低估或者高估國有資產(chǎn)，也就無法滿足會計(jì)信息使用者的使用要求。

針對新會計(jì)制度中所規(guī)定關(guān)于對外投資核算中存在的這項(xiàng)弊端，本文建議借鑒《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于金融工具和長期股權(quán)投資的內(nèi)容，按照投資的實(shí)際情況，選用成本法或者權(quán)益法來進(jìn)行投資核算，增設(shè)“長期投資——公允價值變動”等科目來反映投資資產(chǎn)的實(shí)際價值和投資收益的盈虧狀況，真實(shí)而科學(xué)地反映對外投資資產(chǎn)的實(shí)際價值，保證會計(jì)信息的可靠性。

3.會計(jì)科目設(shè)置有弊端。就對外投資項(xiàng)目而言，盈虧核算是單位財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。上述分析也提到過，對外投資項(xiàng)目大多采用成本法核算，其產(chǎn)生的虧損一般都未體現(xiàn)在單位的賬目中，主要是相關(guān)負(fù)責(zé)人不愿承擔(dān)因國有資產(chǎn)流失而造成的損失。加之該項(xiàng)目基本不提減值準(zhǔn)備，也就使得單位的真實(shí)投資狀況更加不能得到真實(shí)的反映，這在一定程度上影響了會計(jì)信息質(zhì)量，縱容了國有資產(chǎn)流失。因此，建議使用“長期投資減值準(zhǔn)備”科目來核算和監(jiān)管對外投資的盈利或虧損的真實(shí)狀況，為保護(hù)國有資產(chǎn)提供些許依據(jù)。

4.事業(yè)單位對外投資核算管控力度不夠。除了上述核算的弊端之外，部分事業(yè)單位也存在疏于管理、未能充分進(jìn)行可行性論證或者忽視對外投資的重要性，缺乏保護(hù)措施和考評機(jī)制。同時，由于單位對對外投資的核算存在不足，既不提取減值準(zhǔn)備，也未及時地反映事業(yè)單位的投資盈余，使得被投資企業(yè)在缺乏約束的情況下，未能提高企業(yè)的經(jīng)營效率，延遲或者不分配利潤，使得國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。

（二）建議

1.應(yīng)加強(qiáng)事業(yè)單位對外投資管理。定期組織獨(dú)立人員進(jìn)行專項(xiàng)檢查，掌握對外投資的基本情況。定期對事業(yè)單位對外投資可能存在的風(fēng)險(xiǎn)、制度缺陷以及可能存在問題的投資程序進(jìn)行重點(diǎn)審查，形成初步監(jiān)控報(bào)告，制定相應(yīng)的措施。

2.根據(jù)新《事業(yè)單位會計(jì)制度》的規(guī)定和要求，結(jié)合事業(yè)單位自身的特色，及時建立和健全內(nèi)部對外投資行為規(guī)范，以法律的形式規(guī)范事業(yè)單位的投資行為，加強(qiáng)對國有資產(chǎn)的監(jiān)督和控制。

3.根據(jù)對外投資的具體情況，嚴(yán)格加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督，對被投資單位的實(shí)際狀況如實(shí)反映并由注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，及時發(fā)現(xiàn)和防范對外投資項(xiàng)目存在的各種風(fēng)險(xiǎn)，以保護(hù)國有資產(chǎn)的安全。

[責(zé)任編輯：熊一堅(jiān)]