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        巧用列表分析法簡化長期股權(quán)投資的核算

        2014-10-09 21:54:46呂玉梅
        商業(yè)會計 2014年18期

        呂玉梅

        摘要:企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間,可能會因各種情況,其核算方法需要在成本法與權(quán)益法之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換。本文總結(jié)了一套簡便易行的列表分析法,不僅有助于會計專業(yè)學(xué)生正確理解并掌握長期股權(quán)投資的核算,同時對社會考生也有相當(dāng)?shù)膯l(fā),且有利于廣大會計工作者正確運(yùn)用會計政策。

        關(guān)鍵詞:長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 轉(zhuǎn)換 列表分析法

        國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則理論性強(qiáng),涉及的核算內(nèi)容非常廣泛,在實務(wù)操作時技術(shù)要求較高。筆者在長期從事《中級會計實務(wù)》教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn),大量會計學(xué)專業(yè)學(xué)生及社會考生對掌握長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理存在障礙,而會計人員在實務(wù)工作中也較易發(fā)生誤用會計政策的情況。對此,筆者總結(jié)了一套簡便易行的列表分析法,有助于直觀、準(zhǔn)確地掌握長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算。

        一、企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本規(guī)定

        根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則,由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法,主要有兩種情形:(1)投資方最初對被投資方持股較少,不足以控制、共同控制被投資方,也不足以對其施加重大影響,故采用成本法核算;后因增持股份能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施共同控制或施加重大影響,從而由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。(2)投資方最初可以控制被投資方,長期股權(quán)投資采用成本法核算,后來將所持股份部分轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓后與被投資方之間由原控制關(guān)系轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?,需要由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

        上述情形所致長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換涉及的會計處理比較復(fù)雜,下面運(yùn)用列表分析法進(jìn)行具體解析并通過模擬案例進(jìn)行操作演示。

        二、列表分析法在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的巧妙運(yùn)用

        (一)投資方因增資達(dá)到共同控制被投資方或能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憰r需要轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換日,投資方對發(fā)生實質(zhì)變化的長期股權(quán)投資,分別對最初持有股份和新增投資進(jìn)行相應(yīng)處理。

        1.調(diào)整最初持股部分的賬面價值。首先,投資方將原始投資日投資的入賬價值(以下簡稱原始投資成本)與同日應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額(以下簡稱原始權(quán)益份額)進(jìn)行比較,當(dāng)出現(xiàn)情形②時需調(diào)整原始投資日的投資成本。具體見表1。

        其次,調(diào)整原始投資日后至增資交易日之間投資賬面價值的變動。原始投資日后至增資交易日之間,因被投資方發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動,投資方應(yīng)按照原始比例所分享(或分擔(dān))的對應(yīng)份額對其投資賬面價值作相應(yīng)調(diào)整。

        屬于被投資方實現(xiàn)凈損益的對應(yīng)分享額(以下簡稱原始凈損益分享額),調(diào)整投資賬面價值,同時對自原始投資日到增資交易當(dāng)期期初的部分,計入留存收益;而增資交易當(dāng)期期初到增資交易日之間的部分,確認(rèn)當(dāng)期損益。屬于被投資方因凈損益以外其他交易或事項所引起的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動對應(yīng)份額(以下簡稱原始其他權(quán)益分享額),調(diào)整投資賬面價值和資本公積。詳見表2。

        2.調(diào)整因增資引致投資賬面價值的變動。增資交易日,投資方應(yīng)對比新增投資成本和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相對于新增部分的對應(yīng)分享額(以下簡稱新增權(quán)益份額),具體見表3。

        例1:2013年1月1日,陽光股份有限公司(以下簡稱陽光公司)用貨幣方式出資8 500 000元獲得永泰股份有限公司(以下簡稱永泰公司)的股權(quán),占永泰公司有表決權(quán)資本的12%。永泰公司在投資日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為55 000 000元。因陽光公司對永泰公司既不具有控制、共同控制,也不能施加重大影響,故采用成本法核算。陽光公司的法定盈余公積按凈利潤的10%計提。

        2014年4月1日,陽光公司再次以貨幣方式增加投資,增持永泰公司有表決權(quán)資本的15%,當(dāng)日永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為88 000 000元。至此,陽光公司能夠?qū)τ捞┕臼┘又卮笥绊?,所以長期股權(quán)投資應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日,永泰公司累計實現(xiàn)凈利潤28 040 000元,其中,2013年度為22 800 000元。假定永泰公司從2013年年初以來尚未分配現(xiàn)金股利,不考慮陽光公司和永泰公司的內(nèi)部交易。解析如下:

        1.2014年4月1日,陽光公司首先調(diào)整最初持股12%部分的賬面價值。

        首先,列表分析原始投資日投資成本是否需要調(diào)整,見表4。

        陽光公司無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面數(shù)額,但應(yīng)將原成本法有關(guān)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額,會計處理為:

        借:長期股權(quán)投資——永泰公司(成本) 8 500 000

        貸:長期股權(quán)投資——永泰公司 8 500 000

        其次,對永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在2013年1月1日-2014年4月1日之間公允價值的變動額33 000 000元(88 000 000-55 000 000)對應(yīng)于原始比例12%的分享額3 960 000元作相應(yīng)調(diào)整,具體處理見表5。

        根據(jù)表5的計算和分析,陽光公司應(yīng)綜合調(diào)賬如下:

        借:長期股權(quán)投資——永泰公司(損益調(diào)整)

        3 364 800

        ——永泰公司(其他權(quán)益變動)

        595 200

        貸:盈余公積——法定盈余公積 273 600

        利潤分配——未分配利潤 2 462 400

        投資收益 628 800

        貸:資本公積——其他資本公積 95 200

        2.2014年4月1日,陽光公司對新增投資成本的調(diào)整。

        (1)假定陽光公司以貨幣出資20 600 000元,分析見表6。陽光公司應(yīng)按新增投資成本20 600 000元直接入賬:

        借:長期股權(quán)投資——永泰公司(成本) 20 600 000

        貸:銀行存款 20 600 000

        增資后,陽光公司從投資整體角度來看,對永泰公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)總價值為9 300 000元(1 900 000+7 400 000)。

        (2)假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元,分析見表7。陽光公司對增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬:

        借:長期股權(quán)投資——永泰公司(成本) 11 300 000

        貸:銀行存款 11 200 000

        營業(yè)外收入 100 000

        (二)投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制,轉(zhuǎn)為只能實施共同控制或具有重大影響時,需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對長期股權(quán)投資剩余賬面價值作如下調(diào)整:

        1.調(diào)整剩余長期股權(quán)投資(按剩余持股比例)的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后,對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額(以下簡稱剩余股原享有權(quán)益份額),詳見表8。

        2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(原始投資日后至處置部分投資交易日期間)對應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對應(yīng)份額的變動,相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價值,分析見表9。

        例2:2013年1月1日,仁和股份有限公司(以下簡稱仁和公司)以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司(以下簡稱騰宇公司)60%的股權(quán),能夠?qū)嵤┛刂?,故采用成本法核算。該項投資沒有發(fā)生減值損失。當(dāng)日,騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日,仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司,當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日,騰宇公司累計實現(xiàn)凈利潤為28 200 000元,其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現(xiàn)金股利,除凈損益以外沒有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后,對騰宇公司的該項投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下:

        2014年6月1日,仁和公司對騰宇公司的該項投資應(yīng)作如下處理:

        第一步:確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

        借:銀行存款 25 800 000

        貸:長期股權(quán)投資——騰宇公司 20 300 000

        投資收益 5 500 000

        第二步:將投資賬面余額(剩余30%部分)由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

        1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本,分析見表10。

        2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整,詳見表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下:

        借:長期股權(quán)投資——騰宇公司(損益調(diào)整)

        8 460 000

        ——騰宇公司(其他權(quán)益變動)

        3 360 000

        貸:盈余公積 615 000

        利潤分配——未分配利潤 5 535 000

        投資收益 2 310 000

        資本公積——其他資本公積 3 360 000

        參考文獻(xiàn):

        1.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011.

        2.劉永澤,陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2012.

        (2)假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元,分析見表7。陽光公司對增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬:

        借:長期股權(quán)投資——永泰公司(成本) 11 300 000

        貸:銀行存款 11 200 000

        營業(yè)外收入 100 000

        (二)投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制,轉(zhuǎn)為只能實施共同控制或具有重大影響時,需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對長期股權(quán)投資剩余賬面價值作如下調(diào)整:

        1.調(diào)整剩余長期股權(quán)投資(按剩余持股比例)的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后,對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額(以下簡稱剩余股原享有權(quán)益份額),詳見表8。

        2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(原始投資日后至處置部分投資交易日期間)對應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對應(yīng)份額的變動,相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價值,分析見表9。

        例2:2013年1月1日,仁和股份有限公司(以下簡稱仁和公司)以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司(以下簡稱騰宇公司)60%的股權(quán),能夠?qū)嵤┛刂?,故采用成本法核算。該項投資沒有發(fā)生減值損失。當(dāng)日,騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日,仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司,當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日,騰宇公司累計實現(xiàn)凈利潤為28 200 000元,其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現(xiàn)金股利,除凈損益以外沒有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后,對騰宇公司的該項投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下:

        2014年6月1日,仁和公司對騰宇公司的該項投資應(yīng)作如下處理:

        第一步:確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

        借:銀行存款 25 800 000

        貸:長期股權(quán)投資——騰宇公司 20 300 000

        投資收益 5 500 000

        第二步:將投資賬面余額(剩余30%部分)由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

        1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本,分析見表10。

        2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整,詳見表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下:

        借:長期股權(quán)投資——騰宇公司(損益調(diào)整)

        8 460 000

        ——騰宇公司(其他權(quán)益變動)

        3 360 000

        貸:盈余公積 615 000

        利潤分配——未分配利潤 5 535 000

        投資收益 2 310 000

        資本公積——其他資本公積 3 360 000

        參考文獻(xiàn):

        1.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011.

        2.劉永澤,陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2012.

        (2)假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元,分析見表7。陽光公司對增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬:

        借:長期股權(quán)投資——永泰公司(成本) 11 300 000

        貸:銀行存款 11 200 000

        營業(yè)外收入 100 000

        (二)投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制,轉(zhuǎn)為只能實施共同控制或具有重大影響時,需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對長期股權(quán)投資剩余賬面價值作如下調(diào)整:

        1.調(diào)整剩余長期股權(quán)投資(按剩余持股比例)的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后,對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額(以下簡稱剩余股原享有權(quán)益份額),詳見表8。

        2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動(原始投資日后至處置部分投資交易日期間)對應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對應(yīng)份額的變動,相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價值,分析見表9。

        例2:2013年1月1日,仁和股份有限公司(以下簡稱仁和公司)以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司(以下簡稱騰宇公司)60%的股權(quán),能夠?qū)嵤┛刂?,故采用成本法核算。該項投資沒有發(fā)生減值損失。當(dāng)日,騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日,仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司,當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日,騰宇公司累計實現(xiàn)凈利潤為28 200 000元,其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現(xiàn)金股利,除凈損益以外沒有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后,對騰宇公司的該項投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下:

        2014年6月1日,仁和公司對騰宇公司的該項投資應(yīng)作如下處理:

        第一步:確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

        借:銀行存款 25 800 000

        貸:長期股權(quán)投資——騰宇公司 20 300 000

        投資收益 5 500 000

        第二步:將投資賬面余額(剩余30%部分)由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

        1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本,分析見表10。

        2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整,詳見表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下:

        借:長期股權(quán)投資——騰宇公司(損益調(diào)整)

        8 460 000

        ——騰宇公司(其他權(quán)益變動)

        3 360 000

        貸:盈余公積 615 000

        利潤分配——未分配利潤 5 535 000

        投資收益 2 310 000

        資本公積——其他資本公積 3 360 000

        參考文獻(xiàn):

        1.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2011.

        2.劉永澤,陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2012.

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