張菡夏

摘要：我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的發(fā)布，為實(shí)施我國(guó)上市公司內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)奠定了基礎(chǔ)。本文依據(jù)我國(guó)的內(nèi)部控制監(jiān)督評(píng)價(jià)體系目標(biāo)和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定規(guī)范，基于外部利益群體的視角，利用公開(kāi)的信息和資料，結(jié)合內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和內(nèi)控缺陷信息，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控結(jié)果與過(guò)程的綜合評(píng)價(jià)，來(lái)規(guī)避目前內(nèi)控信息披露流于形式等問(wèn)題，構(gòu)建一種有效、可靠、可被外界感知的內(nèi)控質(zhì)量的度量方法。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度 內(nèi)控缺陷信息 內(nèi)控質(zhì)量

一、引言

截至2013年4月30日，在我國(guó)滬深交易所A股上市的2 469家公司中，2 223家上市公司披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，占比90.04%，在2 223家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的公司中，2 219家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為有效，占比99.82%，4家公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論為無(wú)效，占比0.18%；1 504家上市公司披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比60.92%，在1 504家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司中，其內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的公司1 479家，占比98.34%，非標(biāo)意見(jiàn)共25家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)為21家，占比1.40%，否定意見(jiàn)為4家，占比0.27%。由以上數(shù)據(jù)可知，我國(guó)98%以上的上市公司認(rèn)為自身的內(nèi)部控制體系是有效的。盡管這些公司的內(nèi)部控制體系被認(rèn)為是有效的，但其內(nèi)部控制水平是存在差異的，對(duì)于外部利益群體來(lái)說(shuō)，難以可靠地感知不同公司內(nèi)部控制質(zhì)量的差異性。

為了使外部利益群體能夠更準(zhǔn)確地了解公司的內(nèi)部控制質(zhì)量，本文利用易于獲取的信息和資料，結(jié)合內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和缺陷信息，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控過(guò)程與結(jié)果的綜合評(píng)價(jià)，構(gòu)建一種有效、可靠、可被外界感知的內(nèi)控質(zhì)量度量方法，為內(nèi)部控制領(lǐng)域研究的進(jìn)一步深入提供基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)綜述

在國(guó)外實(shí)證研究中，學(xué)者普遍采用內(nèi)部控制缺陷作為內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量。如Beneish等（2008）發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的市場(chǎng)股價(jià)與內(nèi)控缺陷報(bào)告情況呈負(fù)相關(guān)，在缺陷為重要缺陷時(shí)，這種負(fù)相關(guān)性會(huì)更明顯；Ashbaugh-Skaife等（2009）發(fā)現(xiàn)，有內(nèi)部控制缺陷的公司有顯著高的公司特定風(fēng)險(xiǎn)、系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)益資本成本，并隨著審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)意見(jiàn)的變化，權(quán)益資本成本也發(fā)生顯著變化；Dan-Dhaliwal等（2011）以內(nèi)部控制缺陷度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)如果上市公司披露自身的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性漏洞，債務(wù)成本會(huì)明顯提高。

雖然國(guó)內(nèi)單華軍（2010）等學(xué)者也采用上市公司是否披露內(nèi)部控制缺陷和披露的內(nèi)部控制缺陷數(shù)量作為內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量方法，但首先在現(xiàn)階段我國(guó)薄弱的內(nèi)外部治理機(jī)制下，加之《評(píng)價(jià)指引》和《審計(jì)指引》對(duì)缺陷的初步與最終認(rèn)定只做了原則性規(guī)定，缺乏操作性指導(dǎo)和懲罰機(jī)制，大多數(shù)公司存在缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確，缺陷類型和嚴(yán)重程度劃分不標(biāo)準(zhǔn)、缺陷披露模糊籠統(tǒng)，甚至存在缺陷卻選擇隱匿等諸多問(wèn)題，此時(shí)該度量方法將出現(xiàn)較大偏差。如趙息和許寧寧（2013）通過(guò)分析內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)重述的因果關(guān)系確定深市A股主板市場(chǎng)2008-2011年有172家公司存在內(nèi)部控制缺陷，但只有54家對(duì)外披露缺陷；蓋地和盛常艷（2013）指出管理層基于不同的動(dòng)機(jī)，對(duì)是否披露以及何種程度披露內(nèi)控缺陷信息存在自主選擇。其次，對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行簡(jiǎn)單加總，僅僅考慮了缺陷的數(shù)量特征，沒(méi)有考慮缺陷的性質(zhì)與程度特征。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于專業(yè)、資源和時(shí)間的限制，更多關(guān)注基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的缺陷，這樣的內(nèi)部控制缺陷不能全面反映內(nèi)部控制質(zhì)量。所以，國(guó)外的方法在我國(guó)暫時(shí)缺乏可行性。

除此之外，在國(guó)內(nèi)，內(nèi)部控制度量的研究主要采用以下幾類方法：

第一類方法，按照內(nèi)部控制信息披露情況度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，主要包括以下兩種思路：第一種以公司是否自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告或內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告作為內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，比如張然（2012）等。在自愿性披露范疇內(nèi)，自愿披露內(nèi)控信息是一種有利且有效的信號(hào)傳遞方式，內(nèi)部控制質(zhì)量好的公司傾向向外界傳遞這種信號(hào)，但隨著我國(guó)上市公司開(kāi)始逐步面臨強(qiáng)制性的內(nèi)部控制信息披露要求，以是否自愿披露作為內(nèi)控質(zhì)量的度量方式，其可行性將逐步降低。另一種以自我評(píng)價(jià)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告的意見(jiàn)信息作為內(nèi)部控制的度量方式，比如肖華（2013）等認(rèn)為公司披露了無(wú)保留內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)，就意味著公司董事會(huì)和外部審計(jì)師都認(rèn)為公司內(nèi)控是有效的、無(wú)重大缺陷，即高質(zhì)量的內(nèi)控。但在98%以上的公司認(rèn)為自身的內(nèi)部控制是有效的背景下，此指標(biāo)并不能可靠地區(qū)分不同公司內(nèi)部控制質(zhì)量的差異性。

第二類方法，按照內(nèi)部控制要素完善情況度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量。比如于增彪等（2007）采用實(shí)地研究方法，將88個(gè)內(nèi)部控制項(xiàng)目劃分為13個(gè)內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)每個(gè)項(xiàng)目再按照內(nèi)部控制五要素進(jìn)行分解，然后再將每個(gè)要素分解為具體的評(píng)分內(nèi)容，運(yùn)用內(nèi)部控制審計(jì)方法對(duì)公司內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)；駱良彬等（2008）依據(jù)內(nèi)部控制五要素，構(gòu)建了一個(gè)包含14個(gè)二級(jí)指標(biāo)和42個(gè)三級(jí)指標(biāo)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，采用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重，結(jié)合專家打分，確定指標(biāo)隸屬度，建立了模糊綜合評(píng)價(jià)模型；池國(guó)華等（2011）以內(nèi)部控制五要素為邏輯框架，設(shè)計(jì)一級(jí)指標(biāo)是要素層指標(biāo)，即內(nèi)部控制五要素，二級(jí)指標(biāo)是準(zhǔn)則層指標(biāo)，與要素的具體業(yè)務(wù)或步驟相對(duì)應(yīng)，三級(jí)和四級(jí)指標(biāo)是措施層指標(biāo)，考慮具體業(yè)務(wù)或步驟實(shí)施過(guò)程中主要風(fēng)險(xiǎn)的控制措施。但這些研究都是基于企業(yè)管理者的自我評(píng)估需要而歸納出的，對(duì)于外部利益群體，其難以實(shí)地接觸與考察企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)，得到相關(guān)指標(biāo)設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性的真實(shí)信息。此外，這種方法忽略了內(nèi)部控制作為一個(gè)人造系統(tǒng)，其構(gòu)成要素的有效性與系統(tǒng)整體運(yùn)行的有效性并不存在著完全一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

深圳迪博也將企業(yè)內(nèi)部控制五要素作為一級(jí)指標(biāo)，下設(shè)60多個(gè)二級(jí)指標(biāo)，若上市公司披露指標(biāo)信息則得1分，否則得0分，合計(jì)得分作為公司內(nèi)部控制指數(shù)，但該方法基于有披露指標(biāo)的就真的存在，而沒(méi)有披露指標(biāo)就真的質(zhì)量不高的假定。一方面，由于 《基本規(guī)范》 過(guò)于原則和抽象，遠(yuǎn)不足以指導(dǎo)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行逐條、逐項(xiàng)的評(píng)價(jià)，導(dǎo)致大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都是依照內(nèi)部控制框架泛泛而談，評(píng)價(jià)結(jié)論流于形式，缺乏實(shí)質(zhì)內(nèi)容。此外，在內(nèi)外部治理機(jī)制薄弱的情形下，“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)在所有者缺位的國(guó)有企業(yè)導(dǎo)致內(nèi)部人控制，而在民營(yíng)企業(yè)導(dǎo)致大股東控制，并通過(guò)管理層和大股東的身份重合或合謀，使得管理者掌握公司的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，其會(huì)利用超出其特定控制權(quán)范疇的管理層權(quán)力影響內(nèi)部控制信息披露以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。內(nèi)部控制信息披露更像是擁有管理層權(quán)力的理性經(jīng)理人基于私人成本收益權(quán)衡的結(jié)果，而不是為外部利益群體提供真實(shí)、可靠的內(nèi)部控制信息。低內(nèi)控質(zhì)量的公司會(huì)因模仿成本低、機(jī)會(huì)大、處罰小等原因有動(dòng)機(jī)去模仿高內(nèi)控質(zhì)量的公司，披露相關(guān)指標(biāo)，所以有披露指標(biāo)的不一定在現(xiàn)實(shí)中就存在相應(yīng)內(nèi)控制度。另一方面，基于成本效益原則，公司可能傾向根據(jù)自身的情況設(shè)計(jì)和執(zhí)行重要的內(nèi)控制度，而不是面面俱到，涵蓋所有指標(biāo)，所以沒(méi)有披露指標(biāo)的也不一定在現(xiàn)實(shí)中就內(nèi)控質(zhì)量不高。而且對(duì)披露指標(biāo)的簡(jiǎn)單加總僅考慮了指標(biāo)的數(shù)量特征，沒(méi)有區(qū)分指標(biāo)的重要程度，構(gòu)成指標(biāo)的完整性并不代表內(nèi)控體系整體設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。

第三類方法，是按照內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量。如張兆國(guó)等（2011）按照內(nèi)部控制目標(biāo)，選取25項(xiàng)以財(cái)務(wù)變量為主的相關(guān)指標(biāo)，運(yùn)用層次分析法、功效系數(shù)法和個(gè)性化處理，構(gòu)建一個(gè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系；戴文濤（2013）依據(jù)內(nèi)部控制的三大目標(biāo)，選擇基于AHP的多層模糊綜合評(píng)價(jià)模型，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)；中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究課題組（2011）以內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為基礎(chǔ)，構(gòu)建內(nèi)部控制基本和修正指數(shù)，度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量。這種方法從“有效的內(nèi)部控制是為企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的內(nèi)部控制”的角度出發(fā)度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，有較強(qiáng)的理論基礎(chǔ)，且可以有效規(guī)避相關(guān)規(guī)則過(guò)于原則化，披露形式主義嚴(yán)重，外部利益群體難以獲取真實(shí)、可靠、全面的內(nèi)控信息等問(wèn)題。但是，該方法存在以結(jié)果代替過(guò)程的問(wèn)題。內(nèi)部控制是合理保證內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程，結(jié)果固然重要，但過(guò)程也不容忽視，僅僅從內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況度量?jī)?nèi)部控制質(zhì)量，無(wú)法考察內(nèi)部控制整個(gè)過(guò)程的質(zhì)量。

以上這些方法雖然從不同角度反映了公司的內(nèi)控情況，但都存在一定的缺陷，難以真實(shí)、可靠、全面地反映公司的內(nèi)控質(zhì)量，更難以被外部利益群體感知。于是，本文基于外部利益群體的視角，運(yùn)用可以通過(guò)公開(kāi)的渠道獲取的信息和資料，結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況和內(nèi)部控制缺陷信息，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控結(jié)果與過(guò)程的綜合評(píng)價(jià)，構(gòu)建了一種有效、可靠、可被外界感知的內(nèi)控質(zhì)量的衡量方法，不僅對(duì)深化內(nèi)部控制研究有重要的理論意義，還可以使外部利益群體能夠更準(zhǔn)確地了解公司內(nèi)部控制情況，具有較強(qiáng)的實(shí)踐意義。

三、內(nèi)部控制質(zhì)量的感知

為了保證公司的外部利益群體能夠有效地感知公司的內(nèi)部控制質(zhì)量，首先，在指標(biāo)選取方面，本文遵循了以下兩條原則：一是指標(biāo)必須是企業(yè)能夠通過(guò)各種內(nèi)控程序和方法對(duì)其進(jìn)行直接影響的，二是與指標(biāo)相關(guān)的信息可以通過(guò)公開(kāi)的渠道進(jìn)行獲取，這就避免了使用內(nèi)部控制五要素帶來(lái)的關(guān)于要素設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性的信息難以被外部群體真實(shí)、可靠獲取的問(wèn)題，提高了感知結(jié)果的客觀性和可比性。其次，結(jié)合內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和內(nèi)控缺陷信息，不僅實(shí)現(xiàn)了內(nèi)控的結(jié)果評(píng)價(jià)，還實(shí)現(xiàn)了內(nèi)控的過(guò)程評(píng)價(jià)，提高了內(nèi)控質(zhì)量評(píng)價(jià)的系統(tǒng)性與科學(xué)性。而且，使用內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度來(lái)調(diào)整內(nèi)控缺陷信息，能夠減少刻意隱瞞重要或重大缺陷帶來(lái)感知結(jié)果的偏差。

內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、管理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。從此定義可知，內(nèi)控質(zhì)量的高低可以通過(guò)這五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度來(lái)度量。

內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過(guò)程存在的缺點(diǎn)或不足，這種缺點(diǎn)或不足使得內(nèi)部控制無(wú)法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，內(nèi)部控制缺陷是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制質(zhì)量的負(fù)向維度，如果公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行存在缺陷，就不能說(shuō)公司的內(nèi)部控制是高質(zhì)量的。我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》按照缺陷導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的可能性和嚴(yán)重程度大小將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，將“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”的缺陷界定為重大缺陷；將“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”的缺陷界定為重要缺陷；將“除重大缺陷、重要缺陷之外的其他缺陷”界定為一般缺陷。

因此，本文基于外部利益群體的視角，利用內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和缺陷信息，構(gòu)建了一個(gè)內(nèi)部控制質(zhì)量的度量方法，如圖1所示。

四、內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的度量

（一）建立度量指標(biāo)體系

企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是指企業(yè)在其戰(zhàn)略管理過(guò)程中所要實(shí)現(xiàn)和改善的長(zhǎng)期市場(chǎng)地位和競(jìng)爭(zhēng)能力，取得滿意的戰(zhàn)略業(yè)績(jī)的目標(biāo)。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度一般可以從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行衡量：首先是企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，主要集中表現(xiàn)在企業(yè)的市場(chǎng)占有率和市場(chǎng)增長(zhǎng)率，其中市場(chǎng)占有率指一個(gè)企業(yè)的銷售額在市場(chǎng)同類產(chǎn)品中所占的比重，反映企業(yè)所提供的商品和勞務(wù)對(duì)消費(fèi)者滿足程度，表明企業(yè)在市場(chǎng)上所處的地位；市場(chǎng)增長(zhǎng)率指一個(gè)企業(yè)的銷售額在比較期內(nèi)的增長(zhǎng)比率，反映企業(yè)所提供商品和勞務(wù)能否持續(xù)迎合消費(fèi)者的需求，表明企業(yè)在市場(chǎng)上的成長(zhǎng)空間。其次是企業(yè)在市場(chǎng)上的持續(xù)發(fā)展能力，其能否在產(chǎn)品和服務(wù)的成本、質(zhì)量及創(chuàng)新等方面保持優(yōu)勢(shì)，維持顧客滿意度及忠誠(chéng)度，可以通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入成本率、行業(yè)品牌或質(zhì)量排名、研發(fā)費(fèi)用占銷售收入的比率來(lái)衡量。最后，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平的高低也會(huì)影響一個(gè)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，我們可以通過(guò)總杠桿系數(shù)來(lái)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的組合效果。

企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度可以從經(jīng)營(yíng)的效率和效果兩方面來(lái)進(jìn)行衡量。經(jīng)營(yíng)效率的高低主要表現(xiàn)在企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力上，可以通過(guò)營(yíng)運(yùn)資金周轉(zhuǎn)期和營(yíng)運(yùn)資本生產(chǎn)率這兩個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量。其中營(yíng)運(yùn)資本生產(chǎn)率是度量公司營(yíng)運(yùn)資本管理效率的一種簡(jiǎn)單而有效的指標(biāo)，波士頓咨詢公司曾對(duì)日本、北美和歐洲不同行業(yè)的500家公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)該指標(biāo)每提高一倍，以人均銷售額定義的勞動(dòng)生產(chǎn)率就會(huì)增加20到60個(gè)百分點(diǎn)。至于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效果，最集中的體現(xiàn)是企業(yè)的盈利能力，可以通過(guò)銷售凈利潤(rùn)率和凈資產(chǎn)報(bào)酬率來(lái)衡量。另外，資產(chǎn)的所有者把資產(chǎn)委托給管理者經(jīng)營(yíng)，目的是追求資產(chǎn)的保值增值，資本保值增值率從股權(quán)投資者保護(hù)角度出發(fā)，衡量股東權(quán)益的保值增值狀況，可以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)持續(xù)穩(wěn)健的發(fā)展。此外還要考慮企業(yè)的償債能力，如果企業(yè)不能按期支付利息和償還本金，而受到債權(quán)人的起訴，會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和社會(huì)聲譽(yù)。

企業(yè)報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度可以從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的綜合評(píng)價(jià)和單項(xiàng)評(píng)價(jià)兩個(gè)方面加以衡量。一方面以注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署的審計(jì)意見(jiàn)作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的綜合度量指標(biāo)，將標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)區(qū)別對(duì)待。另一方面從可靠性、相關(guān)性、穩(wěn)健性、可比性及及時(shí)性這五個(gè)角度作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的單項(xiàng)度量標(biāo)準(zhǔn)。首先，從可靠性的反面來(lái)判斷財(cái)務(wù)報(bào)告是否具有可靠性，如不良記錄、財(cái)務(wù)報(bào)告重述和前期差錯(cuò)更正等，其中不良記錄指證監(jiān)會(huì)、證券交易所和其他有關(guān)部門(mén)對(duì)上市公司信息披露虛假或嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳訴行為的公開(kāi)處罰、公開(kāi)譴責(zé)和公開(kāi)批評(píng)。接著，利用本年度財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際值與上年度財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)測(cè)值作對(duì)比，兩者的差額來(lái)衡量會(huì)計(jì)信息的預(yù)測(cè)和確定價(jià)值，以確定相關(guān)性水平。然后，穩(wěn)健性是指在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及記錄過(guò)程中應(yīng)當(dāng)保持謹(jǐn)慎，不得高估資產(chǎn)和收益，低估負(fù)債和費(fèi)用，可采用Basu的盈余/報(bào)酬模型、Ball和Shivakumar的應(yīng)計(jì)/現(xiàn)金流模型、Khan和Watts的C_Score度量法等來(lái)衡量會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，但鑒于這些方法對(duì)于外部利益群體過(guò)于復(fù)雜，本文不加考慮。接著，通過(guò)考察會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更來(lái)度量會(huì)計(jì)信息的縱向可比性，看其變更理由是否充分、合理，是否會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，影響其可比性。最后，通過(guò)實(shí)際報(bào)告時(shí)滯來(lái)度量財(cái)務(wù)報(bào)告披露的及時(shí)性，實(shí)際報(bào)告時(shí)滯越小，年度報(bào)告披露越及時(shí)。

企業(yè)合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度可以用違法違規(guī)以及被動(dòng)訴訟事項(xiàng)來(lái)度量。公司自身及其高管的違法違規(guī)行為都說(shuō)明公司的內(nèi)部控制體系未能合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)，違反了相關(guān)的法律法規(guī)，可能導(dǎo)致內(nèi)部控制體系失效。公司被提起訴訟，說(shuō)明公司在產(chǎn)品質(zhì)量、社會(huì)責(zé)任履行等方面存在違法違規(guī)行為。我們可以通過(guò)違法違規(guī)行為、未履行債務(wù)以及涉訟金額的大小這三個(gè)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)情況。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)資產(chǎn)安全除了防止資產(chǎn)流失、盜竊等物理安全外，更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的價(jià)值安全。此外，對(duì)于我國(guó)的公司來(lái)說(shuō)，關(guān)聯(lián)方對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的占用以及企業(yè)的對(duì)外擔(dān)保行為嚴(yán)重危脅著企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值安全。因此，本文用資產(chǎn)減值損失、關(guān)聯(lián)方對(duì)資金的占用、對(duì)外擔(dān)保金額這三個(gè)指標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值安全性。

根據(jù)上面的分析，可以構(gòu)建內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的度量指標(biāo)體系，其中一級(jí)指標(biāo)（A）是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，二級(jí)指標(biāo)（Ai）是內(nèi)部控制五大目標(biāo)，三級(jí)指標(biāo)（Aij）是具體的度量指標(biāo)（見(jiàn)表1）。

（二）計(jì)算與確定指標(biāo)權(quán)重

權(quán)重是一指標(biāo)在總評(píng)判指標(biāo)體系中所起作用大小和相對(duì)重要程度的變量。權(quán)重的確定至關(guān)重要，其分配應(yīng)盡可能的合理，通常因素權(quán)重的確定方法有專家會(huì)議法、德?tīng)柗品?、層次分析法等。其中，前兩種方法確定的權(quán)重受主觀因素影響較大，而層次分析法是一種定性與定量相結(jié)合的決策分析方法，它緊密聯(lián)系決策者的主觀判斷和推理分析，對(duì)決策者的推理過(guò)程進(jìn)行量化的描述，可以避免決策者在結(jié)構(gòu)復(fù)雜和方案較多時(shí)邏輯推理上的失誤。因此本文采用層次分析法來(lái)確定權(quán)重集，都以二級(jí)指標(biāo)為例。

1.構(gòu)造判斷矩陣。對(duì)同一層次的度量指標(biāo)相對(duì)于上一層次的度量指標(biāo)的重要性采用薩蒂提出的1-9標(biāo)度法（見(jiàn)表2）進(jìn)行兩兩比較，得出相對(duì)權(quán)值，以此來(lái)構(gòu)建判斷矩陣。依據(jù)表3構(gòu)建二級(jí)指標(biāo)判斷矩陣B，同樣的方法可以構(gòu)建A1，A2，A3，A4，A5的判斷矩陣B1，B2，B3，B4，B5。

2.計(jì)算權(quán)值。根據(jù)二級(jí)指標(biāo)判斷矩陣B，求出矩陣B最大特征值對(duì)應(yīng)的特征向量，并進(jìn)行歸一化處理后得到A的權(quán)重向量W：W=（W1，W2，W3，W4，W5）。

具體步驟如下：首先計(jì)算表3中每行元素的乘積Mi（i=第幾行），其次計(jì)算Mi的n次方根值Wi=，n=5（n=總行數(shù)）。W=（0.871，1.644，1.644，0.871，0.489）T。最后對(duì)向量做歸一處理，即Wi=Wi=Wi/Wi，得到判斷矩陣的特征向量：W =（0.159，0.298，0.298，0.159，0.086）。

3.進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。判斷矩陣的構(gòu)建具有主觀性，需要檢驗(yàn)其一致性，檢驗(yàn)判斷矩陣一致性的計(jì)算公式如下：CR=CI/RI（其中CR為判斷矩陣隨機(jī)一致性比率，CI為矩陣的一致性指標(biāo)，RI代表同階次矩陣的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)）。當(dāng)CR<0.1時(shí)，表明判斷矩陣具有令人滿意的一致性，否則，需要對(duì)判斷矩陣進(jìn)行調(diào)整，直到有令人滿意的一致性為止。

判斷矩陣的一致性指標(biāo)CI定義為：CI=（λmax-n）/（n-1）。其中λmax代表判斷矩陣的最大特征值，n代表判斷矩陣的階數(shù)。判斷矩陣的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)（RI）取值如表4所示。

根據(jù)以上公式及數(shù)據(jù)可以對(duì)二級(jí)指標(biāo)判斷矩陣B進(jìn)行一致性檢驗(yàn)：先運(yùn)用公式λmax=1/n（BW）i/Wi求出最大特征值，其中（BW）i表示BW向量的第i個(gè)元素，B為判斷矩陣。

BW=

=

λmax=1/n（BW）i/Wi

=1/5（0.788/0.159+1.49/0.298+1.49/

0.298+0.788/0.159+0.444/0.086）=5.0149

然后建立一致性指標(biāo)：CI=（λmax-n）/（n-1）=0.003725

查找相應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI，計(jì)算一致性比率CR=CI/RI=0.003725/1.12=0.00333<0.1，CR<0.1，認(rèn)定判斷矩陣的一致性可以接受，可得出二級(jí)指標(biāo)Ai的權(quán)重Wi分別為：0.159，0.298，0.298，0.159，0.086。各類三級(jí)指標(biāo)的權(quán)重確定方法與上述方法一致。

（三）指標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及得分方法

不同行業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)方式存在著較大的差異。因此不宜采用一個(gè)統(tǒng)一的絕對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)當(dāng)分行業(yè)進(jìn)行相對(duì)評(píng)價(jià)。

在評(píng)分方法的確定上，對(duì)于定量指標(biāo)，筆者認(rèn)為可以采用功效系數(shù)法來(lái)進(jìn)行評(píng)分，因?yàn)樵摲椒o(wú)須考慮指標(biāo)的量綱問(wèn)題，可以直接將指標(biāo)值轉(zhuǎn)換為評(píng)價(jià)得分值，計(jì)算簡(jiǎn)單且實(shí)用性強(qiáng)。根據(jù)各指標(biāo)對(duì)于控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的衡量方式的不同，又可以將定量指標(biāo)分為以下三類：正指標(biāo)（指標(biāo)值越大越好）、負(fù)指標(biāo)（指標(biāo)值越小越好）和適度型指標(biāo)（指標(biāo)值適中為好）。不同類型的評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)采用不同功效函數(shù)進(jìn)行評(píng)分：

對(duì)于正指標(biāo)：KI=（XI-Xmin）/（Xmax-Xmin）×60+40

對(duì)于負(fù)指標(biāo)：KI=（Xmax -Xi）/（Xmax-Xmin）×60+40

對(duì)于適度型指標(biāo)：KI=（1-|Xi-d|/|Xmax-d|）×60+40

在以上公式中，Ki為各指標(biāo)的得分，Xi為指標(biāo)的實(shí)際值，X max為行業(yè)最大值，Xmin為行業(yè)最小值，d為適度值。式中采用常數(shù)的目的是為了將功效系數(shù)轉(zhuǎn)換為百分制，理論上可以取和為100的任意兩個(gè)數(shù)，這里取60和40。

而對(duì)于定性指標(biāo)，則應(yīng)該根據(jù)指標(biāo)的性質(zhì)進(jìn)行個(gè)性化處理。例如，在對(duì)行業(yè)質(zhì)量排名進(jìn)行評(píng)分時(shí)，如果行業(yè)質(zhì)量排名前5名，得分為100分；行業(yè)質(zhì)量排名前10名，得分為80分；行業(yè)質(zhì)量排名前15名，得分為60分；行業(yè)質(zhì)量排名前20名，得分為40分；行業(yè)質(zhì)量排名前25名，得分為20分；行業(yè)質(zhì)量排名25名后，得分為0分。

五、內(nèi)部控制質(zhì)量的度量方法

外部利益群體結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和內(nèi)部控制缺陷信息感知公司的內(nèi)部控制質(zhì)量。具體來(lái)講，依據(jù)重大缺陷的定義，如果自我評(píng)價(jià)或鑒證報(bào)告中表明公司內(nèi)部控制存在重大缺陷，說(shuō)明其內(nèi)部控制存在一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，公司可能會(huì)嚴(yán)重地偏離控制目標(biāo)，所以只要自我評(píng)價(jià)或鑒證報(bào)告中載明具有重大缺陷，就表明公司內(nèi)部控制是低質(zhì)量的，不用去度量?jī)?nèi)部控制各目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。

而對(duì)于重要或一般缺陷，通過(guò)衡量其嚴(yán)重程度和出現(xiàn)次數(shù)來(lái)感知其對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，對(duì)于嚴(yán)重程度，可以構(gòu)建評(píng)語(yǔ)集“很嚴(yán)重，較嚴(yán)重，一般，不較嚴(yán)重，不嚴(yán)重”，對(duì)應(yīng)的分值是（100，80，60，40，20）。一般而言，重要缺陷處于較嚴(yán)重狀態(tài)，一般缺陷處于后面這三種狀態(tài)中的一種，可以通過(guò)構(gòu)建X=ax+by的函數(shù)來(lái)衡量?jī)烧叩墓餐绊懀ㄆ渲衋、b分別是重要和一般缺陷的相對(duì)權(quán)重，a+b=100%， x、y分別是重要和一般缺陷的嚴(yán)重分值）。如果計(jì)算出來(lái)的函數(shù)值大于或等于100，表明重要或一般缺陷共同影響很嚴(yán)重，此時(shí)的處理與重大缺陷相同。

接著，按照上面介紹的層次分析法確定二、三級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，采用功效系數(shù)法將定量指標(biāo)轉(zhuǎn)化為百分值，采用個(gè)別分析法將定性指標(biāo)轉(zhuǎn)化為百分值，最后加權(quán)計(jì)算得出內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度X=W1X1+W2X2+W3X3+W4 X4+W5X5（其中X1，X2， X3， X4， X5分別代表五大目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度）。

然后，通過(guò)構(gòu)建函數(shù)Z=AX+BY綜合考慮目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和缺陷信息來(lái)度量公司的內(nèi)部控制質(zhì)量分值（其中A、B分別目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和缺陷信息的相對(duì)權(quán)重，B<0，且A+|B|=100%）。最后，內(nèi)部控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)從內(nèi)部控制質(zhì)量分值入手，結(jié)合具體內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度和內(nèi)控缺陷信息，以等級(jí)制的形式，直觀地顯示公司內(nèi)部控制質(zhì)量的優(yōu)劣，如上頁(yè)表5所示。

六、結(jié)論

本文在回顧前人研究的基礎(chǔ)上，利用外界可獲取的公開(kāi)信息，結(jié)合內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和內(nèi)部控制缺陷信息，綜合考慮了結(jié)果與過(guò)程的評(píng)價(jià)，構(gòu)建了基于外部利益群體的內(nèi)部控制度量方法，能更好地滿足外部利益群體了解公司內(nèi)部控制質(zhì)量的需要，為利益群體的決策行為提供科學(xué)的依據(jù)。此外，本文的不足是沒(méi)有利用該內(nèi)部控制質(zhì)量的度量方法對(duì)中國(guó)上市公司內(nèi)部控制狀況進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，需要在今后的研究中進(jìn)一步拓展與完善。

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