□文/王興芝

（九江學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 江西·九江）

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的數(shù)據(jù)，2014年1月至4月，40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所共為2，534家上市公司出具了2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，其中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告2，450份，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告57份，保留意見審計(jì)報(bào)告22份，無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告5份?？梢姡菢?biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告84份，占3.31%，非標(biāo)報(bào)告的數(shù)量和比例都較2012年度（89份，比例為3.57%）有所下降。

上市公司比較喜歡標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告這樣的審計(jì)結(jié)果，但那2，450份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告對(duì)應(yīng)的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表就一定在所有重大方面公允地反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量嗎？因?yàn)閺恼痼@世界的安然事件、世通事件到我國(guó)紅光實(shí)業(yè)、黎明股份、銀廣夏等一系列上市公司舞弊案大大削弱了投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴，這些上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表都經(jīng)過了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒有客觀公正的指出其舞弊現(xiàn)象。主要是因?yàn)樯鲜泄緦徲?jì)委托模式存在著很大的缺陷，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，使審計(jì)的結(jié)果偏向被審計(jì)單位也就是上市公司，對(duì)發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)誤或舞弊處理不符合中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

一、上市公司審計(jì)委托模式存在的問題

目前，我國(guó)上市公司的審計(jì)委托模式是上市公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托權(quán)屬于股東大會(huì)，由股東大會(huì)決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用等問題。但由于現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很多時(shí)候并沒有對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行客觀公正的評(píng)價(jià)。

（一）委托人與被審計(jì)人合二為一。審計(jì)是在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的前提下產(chǎn)生的，審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)生源于公司的委托代理關(guān)系。審計(jì)人、委托人和被審計(jì)人三方組成獨(dú)立三角關(guān)系。審計(jì)人接受委托人的委托對(duì)被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)情況進(jìn)行審計(jì)，并向委托人提供客觀真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)人應(yīng)獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人。

在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，由公司的所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)。雖然在上市公司審計(jì)中股東大會(huì)是委托人，但我國(guó)上市公司股權(quán)高度集中，大股東（控股股東）控制股東大會(huì)，進(jìn)而控制董事會(huì)，而控股股東又在很大程度上與公司的管理層重合。對(duì)深圳證券交易所100家上市公司進(jìn)行調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)公司董事長(zhǎng)、副董事長(zhǎng)或者董事、執(zhí)行董事兼任總經(jīng)理、總裁或者財(cái)務(wù)總監(jiān)，只發(fā)現(xiàn)4家上市公司董事會(huì)和管理層沒有重合，重合率占了樣本總體的96%。這樣身為委托人的股東大會(huì)就不能代表大多數(shù)股東的意見，成了大股東的股東大會(huì)，股東大會(huì)流于形式，大股東又參與公司管理，管理層既是公司的決策者又是管理者和監(jiān)督者。這樣委托人與被審計(jì)人合二為一，都是大股東或者管理層。審計(jì)委托模式中的穩(wěn)定三角關(guān)系變?yōu)榱酥本€關(guān)系，使審計(jì)人處于一個(gè)尷尬的境地。最終，獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立。

（二）實(shí)際委托方缺乏審計(jì)意愿。上市公司是公眾公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者包括股東、債權(quán)人、客戶、政府部門和潛在投資者等。為了保護(hù)廣大財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的利益，增加對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度，《公司法》規(guī)定，上市公司的年報(bào)必須進(jìn)行審計(jì)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際委托人是大股東或者管理層，大股東控制上市公司，他們很了解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等情況，對(duì)大股東而言，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)沒有實(shí)質(zhì)意義。如果不是公司法強(qiáng)制規(guī)定，上市公司不可能花冤枉錢聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)自己的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師因經(jīng)濟(jì)利益使獨(dú)立性受損。在我國(guó)，董事長(zhǎng)代表董事會(huì)行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)，一些公司名義上是由股東大會(huì)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘，實(shí)質(zhì)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘仍是由董事會(huì)具體執(zhí)行，股東大會(huì)只不過履行批準(zhǔn)的程序。由于委托人與被審計(jì)人合二為一，實(shí)際上是上市公司的管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師。管理層不僅有權(quán)決定聘請(qǐng)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還有權(quán)決定審計(jì)費(fèi)用的多少及何時(shí)支付。這種委托模式直接影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。由被審計(jì)單位的管理層直接向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用，形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶（被審計(jì)單位管理層）雇傭，從而兩者之間形成一種實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

在我國(guó)，目前審計(jì)市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)過度，市場(chǎng)的審計(jì)資源有限，而市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)者眾多，而且目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員素質(zhì)差距不大，競(jìng)爭(zhēng)激烈。在如此嚴(yán)峻的市場(chǎng)環(huán)境下，生存問題已取代獨(dú)立性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要考慮。這樣是否有客戶、審計(jì)收入多少?zèng)Q定了一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否生存。審計(jì)收入多少是制約會(huì)計(jì)師事務(wù)所客觀出具審計(jì)報(bào)告的重要因素。由于被審計(jì)單位管理層決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，可能會(huì)出現(xiàn)要挾注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具“標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告”否則就更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。如果前期審計(jì)費(fèi)用未予結(jié)清，且金額較大，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師易受經(jīng)濟(jì)利益威脅而影響審計(jì)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自己的經(jīng)濟(jì)利益不得不在一些問題上做出讓步，損害獨(dú)立性。

二、改進(jìn)上市公司審計(jì)委托模式

解決上市公司審計(jì)委托模式問題的關(guān)鍵就是使委托人與被審計(jì)人真正分離，委托人正確的行使審計(jì)委托權(quán)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人不存在經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。對(duì)于獨(dú)立的審計(jì)委托人，很多學(xué)者都提出了自己的意見，主要有兩種：一種是從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人；另一種是在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。

（一）從公司內(nèi)部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路比較引人注目的是建立審計(jì)委員會(huì)（余玉苗，2000），即在上市公司內(nèi)部成立一個(gè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)作為委托人，由其直接聘用和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式；被聘請(qǐng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，并對(duì)其負(fù)責(zé)。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，采取這種形式有一定的困難，這主要是由于審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì)，它的經(jīng)費(fèi)、獨(dú)立董事的報(bào)酬實(shí)際都來(lái)自于被審計(jì)單位內(nèi)部，他們很難與被審計(jì)單位管理層獨(dú)立，經(jīng)常會(huì)受制于被審計(jì)單位管理層，這樣，我國(guó)絕大多數(shù)公司為滿足上市的要求而聘請(qǐng)的獨(dú)立董事并不“獨(dú)立”“、懂事”，往往只起到“擺設(shè)”的作用?？傊?，建立審計(jì)委員會(huì)在我國(guó)并不能優(yōu)化上市公司審計(jì)委托模式，達(dá)到預(yù)期的效果，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）在公司外部確定一個(gè)合適的機(jī)構(gòu)作為審計(jì)委托人。這種思路能使上市公司管理層失去聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司不再有直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，上市公司管理層也就無(wú)從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見施加影響。這種思路主要有三種具體實(shí)施模式：

1、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)模式是上市公司向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬，保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)于因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者賠償。這種模式在我國(guó)不太適用，因?yàn)槿绻麖?qiáng)制實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)負(fù)面沖擊，出現(xiàn)保險(xiǎn)公司壟斷，同時(shí)不能防止保險(xiǎn)公司與上市公司之間的合謀，也不能減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的合謀，此外我國(guó)缺乏發(fā)達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估市場(chǎng)，不利于保險(xiǎn)公司對(duì)投保的上市公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并據(jù)以確定保險(xiǎn)費(fèi)率。

2、由證監(jiān)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。審計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)模式，是指由證監(jiān)會(huì)設(shè)立的公眾公司審計(jì)委員會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。此模式下公眾公司審計(jì)委員會(huì)代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)督權(quán)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳證監(jiān)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)決定費(fèi)用的發(fā)放。這種模式主要缺點(diǎn)是證監(jiān)會(huì)是國(guó)家機(jī)關(guān)，有時(shí)候會(huì)為了刺激低迷的經(jīng)濟(jì)，或者為了宏觀調(diào)控，可能會(huì)對(duì)一些審計(jì)結(jié)果有偏好，同時(shí)還會(huì)導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)權(quán)力膨脹，容易出現(xiàn)證監(jiān)會(huì)官員的尋租行為。如果采用此模式，需加大監(jiān)督成本和反腐成本。

3、由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)。這種模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為審計(jì)委托人，采用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，上市公司每年將審計(jì)費(fèi)用上繳注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，由他根據(jù)招標(biāo)情況決定費(fèi)用的發(fā)放，注協(xié)對(duì)由其委托的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量監(jiān)管。這種模式的主要缺點(diǎn)是，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)系密切，例如事務(wù)所的所長(zhǎng)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能是協(xié)會(huì)的會(huì)長(zhǎng)，這樣在招標(biāo)時(shí)一些事務(wù)所有優(yōu)勢(shì)，會(huì)存在不公平的情況；另一方面雖然中注協(xié)嚴(yán)格來(lái)說(shuō)是一個(gè)非盈利性質(zhì)的協(xié)會(huì)組織，但我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也帶有一定的行政性質(zhì)，受財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)，容易受政府的影響。

對(duì)于由證監(jiān)會(huì)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)的模式，筆者還是比較贊同的，二者都用招標(biāo)方式聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公平競(jìng)爭(zhēng)和規(guī)?；l(fā)展，并且能充分發(fā)揮自己的優(yōu)勢(shì)，證監(jiān)會(huì)具有權(quán)威性，易于監(jiān)管和制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)比較熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所資質(zhì)和審計(jì)人員的素質(zhì)，擁有事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查權(quán)，具有實(shí)務(wù)可操作性。如果采用這些模式，要?jiǎng)?chuàng)造條件抑制其缺點(diǎn)，如需要加大監(jiān)督力度和加強(qiáng)反腐。當(dāng)然，也可以將這兩種模式結(jié)合起來(lái)。

優(yōu)化現(xiàn)行上市公司審計(jì)委托模式有著重要意義，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的獨(dú)立性，改善民間審計(jì)環(huán)境，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。哪種模式符合我國(guó)國(guó)情，能發(fā)揮最好的作用，還需要下功夫研究。

［1］黃一鳴等.關(guān)于現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)委托模式的缺陷及重構(gòu)的研究［J］.華東交通大學(xué)學(xué)報(bào)，2004.6.

［2］胡繼榮等.審計(jì)委托模式與審計(jì)質(zhì)量——基于審計(jì)沖突理論的研究［J］.福州大學(xué)學(xué)報(bào)，2005.2.

［3］毛玉等.上市公司審計(jì)委托模式創(chuàng)新：國(guó)家審計(jì)委托模式［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011.2.