高炯++劉志梅

【摘 要】 我國追溯重述法是在借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上于2006年正式提出的。這種調(diào)整方法比過去提出的“追溯調(diào)整法”更加嚴(yán)謹(jǐn)，更利于提高財務(wù)信息的可比性。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定“前期重大會計差錯”要采用“追溯重述法”予以更正，但是，在執(zhí)行中，有些企業(yè)利用“會計差錯更正”將以前年度確認(rèn)的收益沖回，為以后年度扭虧做準(zhǔn)備。這種做法嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益，應(yīng)當(dāng)約束企業(yè)充分披露差錯對未來對應(yīng)期間財務(wù)報表的影響，提醒投資者防范。

【關(guān)鍵詞】 追溯調(diào)整法； 追溯重述法； 會計差錯更正

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）27-0013-02

一、問題緣起

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定起步較晚，1992年頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則，直到2000年才陸續(xù)頒布了10項具體準(zhǔn)則。第一版的《會計政策、會計估計變更和差錯更正》準(zhǔn)則是在1998年頒布的。準(zhǔn)則中提出了對“會計政策變更”與“前期重大會計差錯”采取追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。這是我國首次提出“追溯調(diào)整法”的概念。追溯調(diào)整法指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。在這版準(zhǔn)則中只明確了會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，這版準(zhǔn)則僅執(zhí)行了兩年。

2001年對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，增加了第19條：企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，仍然沒有明確“重大會計差錯”與“會計政策變更”處理方法的區(qū)別。在實務(wù)操作中，企業(yè)會計將“會計政策變更”與“前期重大會計差錯”都采用“追溯調(diào)整法”，即對損益影響調(diào)整期初留存收益，對其他項目影響調(diào)整相關(guān)項目期初數(shù)，不需要重編以前年度的會計報表。

2006年，這項準(zhǔn)則伴隨著其他準(zhǔn)則的完整亮相，又進(jìn)行了修改，在這版準(zhǔn)則中不僅沿用了過去的“追溯調(diào)整法”，還提出了“追溯重述法”的新概念。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。

二、國際慣例綜述

在國際上，許多國家會計準(zhǔn)則并不將“追溯重述法”作為獨立的調(diào)整方法，而是作為“追溯調(diào)整法”的一種。如國際會計準(zhǔn)則就對會計政策變更規(guī)定了兩種追溯調(diào)整方法：一種為“基準(zhǔn)方法”，即追溯調(diào)整期初留存收益，重新表述比較信息；另一種為“備選方法”，即追溯調(diào)整金額，計入調(diào)整當(dāng)期的凈損益，比較信息的表達(dá)方式應(yīng)與前期一致，同時，按“基準(zhǔn)方法”中所要求的那樣，提供模擬比較信息，并將其單獨作為一欄。美國會計規(guī)范為：大部分會計政策變更的累積影響數(shù)應(yīng)建立在追溯調(diào)整法的基礎(chǔ)上，并包括在政策變更發(fā)生當(dāng)期的凈利潤中；只有在特殊規(guī)定的情形下，以前期間的財務(wù)報表才進(jìn)行重新表述，即在模擬基礎(chǔ)上計算的凈利潤以及特殊項目之前的利潤，應(yīng)在所有期間的利潤表上列示，就如同新采用的會計政策在所有期間一直采用一樣。加拿大規(guī)范基本的追溯調(diào)整法對呈報的所有期間的財務(wù)報表應(yīng)重新表述，除非某一個別期間新會計政策的影響不能合理地確定，此時應(yīng)調(diào)整當(dāng)期或最早期間的留存收益初始余額。

綜上分析：在過去（2000年前）的國際慣例中沒有使用“追溯重述法”這一概念，而是用“追溯調(diào)整法”概念；最初的追溯調(diào)整法的處理就是追溯重述，只是在追溯不能重述時或追溯影響不重要時允許免于重述，后一種是簡化的追溯調(diào)整，前一種是完整正規(guī)的追溯調(diào)整。但是在國際慣例中又可分為兩大派系：國際會計準(zhǔn)則與加拿大準(zhǔn)則將正規(guī)的追溯調(diào)整法——“追溯重述法”作為追溯調(diào)整的基準(zhǔn)方法，將會計政策變更的影響在所有期間利潤表上列示；而以美國為代表的一派將簡化的追溯調(diào)整法用于大部分的會計政策變更事項，即將累積影響包括在會計政策變更當(dāng)期的凈利潤中，而將重要的特定事項的政策變更事項采用正規(guī)的追溯調(diào)整法——“追溯重述法”。這兩種追溯調(diào)整法的共同點：都計算會計政策變更的累積影響；不同點在于累積影響歸屬期不同，一種歸屬影響的以前各期，一種歸屬變更或更正當(dāng)期。

三、我國借鑒國際慣例，引入追溯重述法

我國最早于1998年引入的追溯調(diào)整法屬于簡化的追溯調(diào)整法，即將累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會計報表。這種追溯調(diào)整法適用于會計政策變更和前期會計差錯更正，兩種原因?qū)е聦η捌趫蟊淼挠绊懚甲匪莸狡诔踹M(jìn)行調(diào)整，對于比較會計報表期間的會計政策變更，調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該政策在比較會計報表期間一直采用，對于比較會計報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

2006年，我國對《企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》進(jìn)行了第二次修訂，引入了國際上正規(guī)的追溯調(diào)整法，并根據(jù)這種方法的特點提出“追溯重述法”概念，以區(qū)別于早些時期提出的“追溯調(diào)整法”。但是規(guī)定：這種追溯調(diào)整法——“追溯重述法”僅針對于前期重大會計差錯，無論任何事項的會計政策變更都不要求采用“追溯重述法”。就邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性而言，追溯重述法能夠更真實地反映企業(yè)各期的財務(wù)狀況與業(yè)績，新的會計政策或正確的會計處理從這些項目發(fā)生日起開始運用，保持可比財務(wù)報表列報期間的一致性。但就操作而言，追溯重述法更復(fù)雜繁瑣。

1998年至2006年期間的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，我國最初的《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正準(zhǔn)則》比較接近于美國的慣例，一般事項從簡，特殊重要事項從嚴(yán)，即會計政策變更與前期會計差錯更正都采用簡化的追溯調(diào)整法。2006年后提出對前期重大會計差錯采用追溯重述法更正，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。我國會計準(zhǔn)則對追溯重述法的界定：追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。追溯重述法不同于追溯調(diào)整法，要將發(fā)生差錯影響的各期財務(wù)報表按正確的進(jìn)行重新表述，而不僅僅調(diào)整本期報表的期初數(shù)。追溯重述法的提出，且適用于前期重大差錯更正，說明我國對會計差錯披露的重視，要求按照合理嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆椒ㄓ枰越沂尽?/p>

四、利用追溯重述法的亂象與建議

我國會計準(zhǔn)則提出對前期重大差錯采用追溯重述法的這一變革有益于會計信息質(zhì)量的提高。但現(xiàn)實中，一些上市公司利用追溯重述法調(diào)節(jié)不同期間的損益。最主要的表現(xiàn)有兩種：一種是發(fā)現(xiàn)會計差錯不及時更正，根據(jù)對各期報表形象的需求，擇機更正；另一種是為了滿足某期報表形象的需要，以發(fā)現(xiàn)差錯為名，調(diào)整前期報表，滿足后期或某期報表需要。這些現(xiàn)象是利用會計準(zhǔn)則的追溯重述法假借更正差錯之名，行調(diào)節(jié)報表之實。這種亂象并非會計準(zhǔn)則引入追溯重述法所致，而是因企業(yè)內(nèi)部控制、公司治理存在問題才導(dǎo)致差錯的出現(xiàn)。不妨從另一個角度提醒報表使用者，將企業(yè)追溯重述作為一種危險信號，當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)調(diào)整以前年度報表行為時，說明企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)了問題，要對財務(wù)報表的可靠性、可比性提高警惕。

政策被利用產(chǎn)生不良后果，不能說明政策本身是錯誤的，可能因其他政策與之不默契，或該項政策本身不嚴(yán)謹(jǐn)，可以分析研究被利用的原因，有針對性地采取彌補措施。管恒忠先生在他的“企業(yè)財務(wù)重述法的濫用與防范機制研究”中提出建議限制差錯更正時間，要求立即更正，防止企業(yè)擇機更正調(diào)節(jié)各期報表。這一建議值得考慮。此外，筆者建議：披露追溯重述累計額對應(yīng)未來期間的影響。如“華銳風(fēng)電”2013年對“2011年度確認(rèn)收入的項目中部分項目未完成，導(dǎo)致2011年度的銷售收入及成本結(jié)轉(zhuǎn)存在差錯”。該項差錯調(diào)減2011年度凈利潤1.77億元，占調(diào)整前凈利潤的22%。該項未確認(rèn)收益在差錯后哪一年度確認(rèn)是一個很重要的信息，它可以幫助報表使用者判斷該公司財務(wù)報表的忠誠度，也可以看出這筆收益的運行軌跡，以便正確地評價調(diào)入期的業(yè)績，更好地預(yù)測企業(yè)未來獲利能力，作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

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