□（北京工商大學(xué)商學(xué)院 中國(guó)創(chuàng)業(yè)投資研究中心 北京100037）

一、引言

伴隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的廣泛的認(rèn)同，近年來(lái)中央對(duì)環(huán)境問(wèn)題的重視程度逐步加強(qiáng)。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露將公司的環(huán)境信息傳遞給公眾和市場(chǎng)，借助于市場(chǎng)和公眾的反映有效地限制和約束污染源。與國(guó)際上先進(jìn)國(guó)家相比，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)研究尚屬起步階段，相關(guān)法律法規(guī)并未完善，公眾監(jiān)督作用沒(méi)有得到充分發(fā)揮，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究具有重要的意義。

本文以重污染代表性行業(yè)電力行業(yè)為研究對(duì)象，對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情提出優(yōu)化建議。

二、電力行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

（一）樣本選擇

1.樣本選擇理由。（1）電力行業(yè)屬于重污染行業(yè)。目前我國(guó)仍是以火力發(fā)電為主的國(guó)家，電力作為一種基礎(chǔ)性能源，在其生產(chǎn)和供給過(guò)程中對(duì)環(huán)境產(chǎn)生高污染。（2）電力行業(yè)是國(guó)家壟斷行業(yè)。電力行業(yè)關(guān)系到國(guó)計(jì)民生，其環(huán)境責(zé)任更為突出。（3）電力行業(yè)社會(huì)責(zé)任管理體系和信息披露走在前列。據(jù)中國(guó)社科院發(fā)布的 《中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究報(bào)告（2012）》，數(shù)據(jù)顯示，電力行業(yè)（53.5分）平均水平超過(guò) 40分，在14個(gè)行業(yè)中居于領(lǐng)先地位。其中尤其以華電集團(tuán)、華能集團(tuán)表現(xiàn)優(yōu)異。

2.樣本情況。首先依照證監(jiān)會(huì)的行業(yè)分類，找到電力、蒸汽、熱水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的所有共67家上市公司，從中選取62家滬深A(yù)股，剔除已退市股和ST股，確定主營(yíng)業(yè)務(wù)為電力生產(chǎn)的51家上市公司為樣本，查閱公司2010-2012連續(xù)三年的年度報(bào)告、招股說(shuō)明書和公司網(wǎng)站等披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，對(duì)樣本上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

（二）電力行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

1.電力行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容與形式。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容主要包括環(huán)境財(cái)務(wù)信息與環(huán)境績(jī)效信息。環(huán)境財(cái)務(wù)信息主要內(nèi)容包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本和環(huán)境收益四個(gè)方面的內(nèi)容。環(huán)境資產(chǎn)反映企業(yè)環(huán)保投資和環(huán)境技術(shù)開發(fā)情況，環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)在破壞環(huán)境之后針對(duì)破壞行為所設(shè)置的專門補(bǔ)償，環(huán)境成本是電力行業(yè)的公司因預(yù)防和治理環(huán)境污染所發(fā)生的成本，環(huán)境收益是指電力行業(yè)因環(huán)保而獲得的收益。環(huán)境績(jī)效信息是對(duì)企業(yè)在環(huán)保方面取得成果和業(yè)績(jī)的反映。主要包括環(huán)保方針政策、環(huán)保活動(dòng)及目標(biāo)、環(huán)保方面的獎(jiǎng)懲、能源消耗及節(jié)能情況、污染物處置情況這幾方面的內(nèi)容。目前，電力行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的形式主要有定量、定性以及定性和定量相結(jié)合三種。

2.電力行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式與位置。環(huán)境會(huì)計(jì)披露方式主要有獨(dú)立報(bào)告和補(bǔ)充報(bào)告兩種。目前我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)未能披露獨(dú)立報(bào)告，只采取補(bǔ)充報(bào)告的方式對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，主要披露在如下位置：①年度財(cái)務(wù)報(bào)告；②單獨(dú)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告；③公司網(wǎng)站；④招股說(shuō)明書。

（三）電力行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

1.披露內(nèi)容與形式。在我國(guó)電力行業(yè)環(huán)境信息披露的形式中，非貨幣形式占絕大部分，包括環(huán)保方針或目標(biāo)、環(huán)保設(shè)施建設(shè)與運(yùn)行、節(jié)能減排效果、環(huán)保法規(guī)執(zhí)行和環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)。以貨幣形式披露的主要內(nèi)容包括環(huán)保撥款與補(bǔ)助、環(huán)保投資排污費(fèi)和政府環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)，貨幣化的環(huán)境信息來(lái)源于財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的營(yíng)業(yè)外收入和管理費(fèi)用，此外在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中也有企業(yè)披露了資源補(bǔ)償費(fèi)。

2.披露方式與位置。51家企業(yè)均未用獨(dú)立環(huán)境報(bào)告披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，企業(yè)均采取了補(bǔ)充報(bào)告的披露方式，企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露只是作為財(cái)務(wù)信息的輔助說(shuō)明。

圖1 樣本企業(yè)披露方式與位置

圖1為樣本公司2010-2012年3個(gè)年度的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露具體位置統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：（1）年報(bào)中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露最多的是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，其次是董事會(huì)報(bào)告，只有個(gè)別企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的重大環(huán)境事項(xiàng)才會(huì)在重大事項(xiàng)中披露，例如當(dāng)期發(fā)生的環(huán)保訴訟等。（2）三個(gè)年度中會(huì)計(jì)報(bào)表中均未涉及披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，說(shuō)明環(huán)境會(huì)計(jì)信息沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表中單設(shè)科目，只是融于相應(yīng)會(huì)計(jì)科目的明細(xì)項(xiàng)目中。

三、典型案例分析——以華能國(guó)際和深圳能源為例

在51家樣本公司中，華能國(guó)際和深圳能源環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容較多、信息披露質(zhì)量較高，環(huán)境會(huì)計(jì)信息可獲性強(qiáng)。筆者就這兩家企業(yè)環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容、披露形式、披露位置從不同的指標(biāo)進(jìn)行對(duì)比，以便更加清楚地了解我國(guó)電力行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀，揭示存在的問(wèn)題，比較結(jié)果如下表所示。

然而通過(guò)兩家企業(yè)的對(duì)比，也可以更清楚地發(fā)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的不足。第一，不同企業(yè)披露相同的環(huán)境信息披露的位置不一致。如華能國(guó)際將排污費(fèi)放在“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金——排污費(fèi)”中列示；而深圳能源在年報(bào)中并未提及，反而在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露。第二，不同企業(yè)披露相同的環(huán)境信息所采用的形式不同。如華能國(guó)際將能耗與減排情況以定量的形式進(jìn)行披露；而深圳能源將能耗與減排情況以貨幣與非貨幣相結(jié)合的形式進(jìn)行披露。

四、電力行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題

通過(guò)對(duì)上市公司及典型案例的分析，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)電力行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要存在五個(gè)方面問(wèn)題。

（一）信息披露缺乏主動(dòng)性

仍有少數(shù)企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息不做任何披露，在披露的企業(yè)中，很多企業(yè)披露的信息量相當(dāng)少；同時(shí)，由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息與一些會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目一致，企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)并沒(méi)有把該信息有意識(shí)地當(dāng)成環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，而是作為應(yīng)當(dāng)披露的普通會(huì)計(jì)信息列示，比如排污費(fèi)列示在管理費(fèi)用的明細(xì)中，政府的環(huán)保補(bǔ)貼列示在營(yíng)業(yè)外收入的明細(xì)中等等，這種無(wú)意識(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，是企業(yè)披露主動(dòng)性不強(qiáng)的另一種表現(xiàn)。

（二）央企披露優(yōu)于普通國(guó)企

樣本中電力企業(yè)均為國(guó)有企業(yè)，在此基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步分為普通國(guó)企和央企，兩者環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面存在較大差異。

華能國(guó)際與深圳能源比較表

經(jīng)統(tǒng)計(jì)得出，央企2010-2012年的披露比例均大于普通國(guó)企，同時(shí)出具社會(huì)責(zé)任報(bào)告的比例是普通國(guó)企的近兩倍，這無(wú)疑說(shuō)明了我國(guó)電力行業(yè)中央企環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的數(shù)量和質(zhì)量均大大領(lǐng)先于普通國(guó)企。同時(shí)，14家央企中有8家上市公司不曾獨(dú)立披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告，他們的社會(huì)責(zé)任報(bào)告由其所屬的集團(tuán)進(jìn)行披露。由此看出我國(guó)央企集團(tuán)的上市公司對(duì)所屬集團(tuán)的依賴性很大，這種現(xiàn)象的存在不利于利益相關(guān)者更明確地了解一個(gè)上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的具體披露情況。

（三）信息披露內(nèi)容不全面

主要表現(xiàn)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息定性披露多于定量披露，環(huán)保負(fù)面影響信息披露不足。此外，企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息多為歷史信息，對(duì)影響未來(lái)發(fā)展的信息披露不足。電力行業(yè)上市公司對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)方面披露的信息主要集中在環(huán)保投資、排污費(fèi)、環(huán)保撥款與補(bǔ)貼上，而對(duì)企業(yè)未來(lái)發(fā)展有影響的信息，例如環(huán)境設(shè)備的支出預(yù)算與經(jīng)營(yíng)成本估計(jì)、或有事項(xiàng)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金等信息并未披露。

（四）信息披露模式不統(tǒng)一、不規(guī)范

企業(yè)披露各項(xiàng)環(huán)境會(huì)計(jì)指標(biāo)的位置不固定，不同報(bào)告期披露的位置也不固定。前文中的案例分析得出的結(jié)論也說(shuō)明了行業(yè)內(nèi)可比性的缺乏。企業(yè)可以采用貨幣、非貨幣和貨幣與非貨幣相結(jié)合的方式披露有關(guān)信息，這導(dǎo)致相同的信息在同行業(yè)的不同企業(yè)之間不可比。以上這些不規(guī)范都會(huì)導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)信息在同行業(yè)內(nèi)缺乏可比性，可比性的缺乏會(huì)給信息的使用者帶來(lái)諸多不便。

（五）信息可靠性不足

電力行業(yè)上市公司的許多環(huán)境信息并未在財(cái)務(wù)報(bào)告中以規(guī)范的會(huì)計(jì)科目列示，也未以完整的環(huán)境報(bào)告書的形式進(jìn)行披露，而是零散地分布在財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)方面，因此盡管企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告經(jīng)過(guò)了審計(jì)，但是相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息并未進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告也就沒(méi)有涉及環(huán)境會(huì)計(jì)信息，使得企業(yè)自愿披露的環(huán)境信息不同程度地缺乏真實(shí)性和可靠性。

五、對(duì)我國(guó)電力行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議

根據(jù)對(duì)電力行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的問(wèn)題分析，我國(guó)電力行業(yè)上市公司提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平可以從政府、企業(yè)自身以及公眾三方面入手，這三者之間存在密不可分的關(guān)系，具體如圖2所示。

圖2 政府、企業(yè)、公眾關(guān)系

圖2清楚地表示出了在提高環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平時(shí)政府、企業(yè)和公眾應(yīng)該扮演何種角色。政府是最重要的引導(dǎo)者，不僅要從法律法規(guī)方面強(qiáng)制企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，更要培養(yǎng)公眾的參與意識(shí)，支持公眾對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)是披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的執(zhí)行者，一方面要根據(jù)政府的要求披露法定信息，另一方面需要對(duì)公眾負(fù)責(zé)，主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。公眾是力量巨大的監(jiān)督者，在響應(yīng)政府號(hào)召的同時(shí)也對(duì)政府的立法、執(zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督和約束，面對(duì)企業(yè)時(shí)則要促使企業(yè)披露高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并及時(shí)將反饋?zhàn)饔玫绞袌?chǎng)上，對(duì)企業(yè)形成強(qiáng)大約束力。具體對(duì)策如下：

（一）加強(qiáng)立法，提出更多強(qiáng)制性披露要求

我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)未能對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形成體系化的法律約束。因此，建議由政府有關(guān)部門聯(lián)合發(fā)布有關(guān)上市公司環(huán)境信息公開事項(xiàng)，詳細(xì)規(guī)定各類披露主體必要的披露指標(biāo)，統(tǒng)一規(guī)定各項(xiàng)指標(biāo)的披露位置、形式等。

（二）完善企業(yè)管理，提高披露水平

完善企業(yè)管理需要從完善相關(guān)制度和提升企業(yè)人員素質(zhì)兩方面考慮。企業(yè)應(yīng)深入了解各項(xiàng)涉及到環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的業(yè)務(wù)，從而明確企業(yè)當(dāng)前環(huán)保責(zé)任及目標(biāo)，制定未來(lái)計(jì)劃及資金解決方案，在此基礎(chǔ)上逐步建立完善的環(huán)境管理體系。在完善環(huán)境管理制度的基礎(chǔ)上，上市公司應(yīng)努力建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度，進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算，形成披露體系。

在完善制度的同時(shí)，對(duì)于財(cái)會(huì)人員，一方面要通過(guò)必要的培訓(xùn)提高其在環(huán)境信息披露方面的技能；另一方面要促進(jìn)財(cái)會(huì)人員與基層人員的交流，使會(huì)計(jì)人員了解涉及環(huán)境會(huì)計(jì)披露的各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程。此外可以建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)機(jī)制與獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，以期能夠獲得全面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。

（三）重視公眾力量，增強(qiáng)公眾約束力

政府有必要通過(guò)各類新聞媒體，使公眾了解環(huán)保關(guān)乎自身利益。在此基礎(chǔ)上，政府應(yīng)引導(dǎo)公眾關(guān)注政府的立法行為和企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任的具體情況。政府可以定期對(duì)公眾進(jìn)行調(diào)查，組織公眾參與對(duì)本地企業(yè)的環(huán)保評(píng)價(jià)，建立有效的投訴平臺(tái)支持公眾對(duì)企業(yè)環(huán)保方面違法行為進(jìn)行投訴，同時(shí)積極支持民間環(huán)保組織的各項(xiàng)活動(dòng)，給予政策支持和資金支持，必要時(shí)政府應(yīng)出面協(xié)調(diào)公眾及民間環(huán)保組織針對(duì)企業(yè)環(huán)境的調(diào)查。