邱貴賢

摘要:新醫(yī)改的實(shí)施，醫(yī)院進(jìn)入了全面深化改革的攻堅(jiān)期。為配合新醫(yī)改的順利實(shí)施，新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度自2012年1月1日起在全國施行。新形勢下，醫(yī)院如何適應(yīng)新的會(huì)計(jì)制度，做好相關(guān)業(yè)務(wù)的核算處理，成為當(dāng)前學(xué)術(shù)界主要的研究課題。本文結(jié)合工作實(shí)際，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)知識(shí)，根據(jù)新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)進(jìn)行了系統(tǒng)研究。

關(guān)鍵詞:醫(yī)院會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)核算

一、醫(yī)院新會(huì)計(jì)制度綜述

隨著醫(yī)療衛(wèi)生改革的需要，原有的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不適應(yīng)醫(yī)院改革的需要，為建立同新醫(yī)改方案相匹配的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，財(cái)政部同原衛(wèi)生部等有關(guān)部委根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2011年1月公布了新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，新會(huì)計(jì)制度于2012年1月1日在全國施行，主要適用于公立醫(yī)院中的綜合醫(yī)院、中醫(yī)院和?？漆t(yī)院以及門診部等，城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)站、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等不包括在內(nèi)，企事業(yè)單位、人民團(tuán)體舉辦的非盈利醫(yī)院可參照?qǐng)?zhí)行。

新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度體現(xiàn)了新醫(yī)改的新要求和新方向，逐步建立了同國家醫(yī)療改革方案相匹配的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，展現(xiàn)了我國在醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域財(cái)務(wù)管理的最新理論成果，既能適應(yīng)政府預(yù)算管理的需要，又能鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)力量參與醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)，有利于現(xiàn)代醫(yī)院制度的完善和發(fā)展。

新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度新增了與國庫支付、政府收支、部門預(yù)算、國有資產(chǎn)管理等方面的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，新制度在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度下，充分體現(xiàn)了醫(yī)院的收支特點(diǎn)，會(huì)計(jì)科目分類合理，能夠真實(shí)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)收支狀況和資產(chǎn)情況，進(jìn)一步規(guī)范了醫(yī)院成本核算和績效考核。

新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行了完善，建立了完善的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)體系。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書等，對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)簽字后公布。

新制度下的會(huì)計(jì)科目分類合理，真實(shí)反映了醫(yī)院的財(cái)務(wù)收支狀況和資產(chǎn)情況。對(duì)收支類會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了調(diào)整，豐富了財(cái)務(wù)報(bào)表信息，對(duì)固定資產(chǎn)開始計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，增設(shè)藥事服務(wù)費(fèi)，明確了醫(yī)院收支結(jié)余核算管理、進(jìn)一步明確了醫(yī)院成本費(fèi)用的核算，對(duì)凈資產(chǎn)的核算進(jìn)行了修改。

新制度強(qiáng)化了醫(yī)院和科室的預(yù)算管理和全面控制，進(jìn)一步明確了成本核算和全面預(yù)算管理，提高了會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)監(jiān)督的透明度和準(zhǔn)確性。新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度有針對(duì)性地解決了以往制度中的突出問題，提高了會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。

二、新制度下成本核算問題研究

隨著醫(yī)改和醫(yī)院體制改革的深入，醫(yī)院已經(jīng)成為獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，成本核算對(duì)于醫(yī)院的正常運(yùn)行具有十分重要的意義。醫(yī)院成本核算主要是根據(jù)不同的成本核算內(nèi)容及成本核算標(biāo)準(zhǔn)對(duì)醫(yī)院經(jīng)營管理期內(nèi)的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行管理記錄、分析，對(duì)醫(yī)院的成本進(jìn)行評(píng)估考核。在成本核算過程中必須遵循會(huì)計(jì)的基本原則，做到合法性、真實(shí)性、一致性和相關(guān)性，按照相關(guān)程序開展工作。

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)于成本會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的調(diào)整主要包括：一是對(duì)成本核算的科目進(jìn)行了調(diào)整，將藥品收入納入醫(yī)療收入，將原來的藥品支出納入了統(tǒng)一的醫(yī)療成本中，取消了藥品進(jìn)銷差價(jià)這一科目。單獨(dú)設(shè)置了零余額賬戶用款額度、財(cái)政應(yīng)返還額度和科教收支科目，進(jìn)一步規(guī)范了醫(yī)院財(cái)務(wù)管理行為。二是新制度取消了修購資金這一科目，有利于合理確定醫(yī)療成本，避免資產(chǎn)虛加。對(duì)固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備影響了資產(chǎn)的賬面價(jià)值和成本費(fèi)用，體現(xiàn)了財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制。三是增加了成本報(bào)表及相關(guān)內(nèi)容。通過成本報(bào)表可以真實(shí)準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本的收支情況，保證醫(yī)院成本核算的真實(shí)性，有利于對(duì)會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督。四是新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度采用了費(fèi)用分?jǐn)偟暮怂隳Ｊ?。新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定要根據(jù)不同的分類情況對(duì)于一些混在一起的成本費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)傄鶕?jù)機(jī)構(gòu)設(shè)置情況、人員比例、部門收支情況等等科學(xué)合理地分配成本費(fèi)用，做到真實(shí)、可靠、準(zhǔn)確。通過分?jǐn)?，成本費(fèi)用更加具體、真實(shí)，更貼近醫(yī)院實(shí)際。五是新制度收入分類更加明確。將科教項(xiàng)目收入歸入收入核算范疇，并將教學(xué)、科學(xué)研究作為專項(xiàng)單獨(dú)核算，并對(duì)科研項(xiàng)目進(jìn)行效益分析，體現(xiàn)了醫(yī)院門診、醫(yī)療、教學(xué)、研究于一體的整體性。六是對(duì)長期股權(quán)投資采用成本法核算，按照票面利率計(jì)算利息收入，影響了單位的投資收益。

三、醫(yī)院財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助資金的會(huì)計(jì)核算

財(cái)政補(bǔ)貼收入支付主要有兩種方式，一是財(cái)政直接支付，二是財(cái)政授權(quán)支付。新的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度設(shè)置了財(cái)政補(bǔ)助支出、科教項(xiàng)目收入、科教項(xiàng)目支出和待沖基金科目。

財(cái)政補(bǔ)助收入是醫(yī)院按照部門關(guān)系從財(cái)政部門取得的各項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)助收入，主要分為基本支出補(bǔ)助收入和項(xiàng)目支出補(bǔ)助收入。對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)設(shè)置財(cái)政補(bǔ)助收入、財(cái)政補(bǔ)助支出兩個(gè)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，補(bǔ)助支出下設(shè)基本支出和項(xiàng)目支出兩個(gè)一級(jí)科目進(jìn)行詳細(xì)核算?？平添?xiàng)目支出科目下則設(shè)置科研項(xiàng)目收入、教學(xué)項(xiàng)目收入、科教項(xiàng)目支出、教研項(xiàng)目支出等明細(xì)科目。待沖基金科目下設(shè)待沖財(cái)政基金、待沖科教項(xiàng)目基金等明細(xì)科目。

通過設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目，適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革的需要，進(jìn)一步加強(qiáng)了財(cái)政集中支付管理，更能夠真實(shí)反映醫(yī)院發(fā)生的各經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。新醫(yī)改后，政府對(duì)醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助主要包括基本建設(shè)補(bǔ)助、設(shè)備購置補(bǔ)助、學(xué)科建設(shè)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助和政策性虧損補(bǔ)助，對(duì)于經(jīng)費(fèi)的補(bǔ)助主要包括離退休經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助、人員經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助和公共衛(wèi)生經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助。補(bǔ)助中對(duì)于設(shè)備購置、學(xué)科經(jīng)費(fèi)等資本化項(xiàng)目中需在財(cái)政補(bǔ)助收入-項(xiàng)目支出中核算，屬于費(fèi)用化的支出在財(cái)政補(bǔ)助收入-基本支出中核算。

科教項(xiàng)目收入是教育、科技部門撥付的各項(xiàng)科教項(xiàng)目資金，世界衛(wèi)生各基金會(huì)、各組織、各國資助的醫(yī)療課題研究經(jīng)費(fèi)，新醫(yī)療技術(shù)費(fèi)、新醫(yī)藥產(chǎn)品臨床觀察費(fèi)等。財(cái)政補(bǔ)助支出和科教項(xiàng)目支出都要設(shè)置備查簿，便于核算項(xiàng)目的收支結(jié)余。新會(huì)計(jì)制度在凈資產(chǎn)下新增設(shè)了財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)兩個(gè)科目。是財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余和科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余的簡稱。年度結(jié)束，要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該結(jié)轉(zhuǎn)的要結(jié)轉(zhuǎn)下年，不可結(jié)轉(zhuǎn)的要及時(shí)上交上級(jí)財(cái)政。

2013年，A醫(yī)院累計(jì)發(fā)生醫(yī)療收入700萬元，其他收入10萬元；醫(yī)療業(yè)務(wù)成本840萬元，管理費(fèi)用20萬元，醫(yī)療業(yè)務(wù)成本和管理費(fèi)用下財(cái)政基本支出備查簿記載財(cái)政基本支出100萬元，其他支出30萬元，財(cái)政補(bǔ)助收入-基本支出120萬元。具體分錄如下，借：醫(yī)療收入700，其他收入10，財(cái)政補(bǔ)助收入-基本支出120，貸：本期結(jié)余830。借：本期結(jié)余960，貸：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本840，管理費(fèi)用20，其他支出100。借：本期結(jié)余130貸：結(jié)余分配130。借：結(jié)余分配130，貸：專用基金-福利基金13，事業(yè)基金117。借：本期結(jié)余10，貸：財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)-財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)-基本支出結(jié)轉(zhuǎn)10。

四、新制度下的固定資產(chǎn)核算問題

新制度中，固定資產(chǎn)專用醫(yī)療設(shè)備單價(jià)標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整到1500元，其他固定資產(chǎn)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整到為1000元。這意味著原來價(jià)值在800-1500元和價(jià)值在500-1000元的資產(chǎn)將不再列為固定資產(chǎn)，而要將其轉(zhuǎn)化為低值易耗品。

對(duì)固定資產(chǎn)的核算進(jìn)行了規(guī)范和優(yōu)化。新制度取消了修購基金科目，采取按月核算對(duì)固定資產(chǎn)的凈值進(jìn)行核算，成本核算中增加了固定資產(chǎn)這一塊，通過資產(chǎn)計(jì)提折舊，賬面價(jià)值可以真實(shí)反映醫(yī)院資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

新制度增加累計(jì)折舊和長期待攤銷科目，合理反映了固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，在長期投資、接受捐贈(zèng)等會(huì)計(jì)核算上引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入其他收入。公允價(jià)值引入醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)側(cè)，能夠真實(shí)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)準(zhǔn)確。增設(shè)“待沖基金”科目，刪除了修購基金，巧妙解決了固定資產(chǎn)的折舊問題，減少了經(jīng)營業(yè)務(wù)支出。

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，借入的固定資產(chǎn)不提取折舊，融資租入的固定資產(chǎn)要按照自有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。未使用和已報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再提取折舊。醫(yī)院使用自籌資金購買的固定資產(chǎn)，折舊的計(jì)提在醫(yī)療成本中核算和反映。醫(yī)院使用政府財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目補(bǔ)助形成的固定資產(chǎn)，計(jì)提折舊在待沖基金科目下核算。

五、新制度下的財(cái)務(wù)分析研究

新會(huì)計(jì)制度下，如果資產(chǎn)收益率大于資本成本率，通過負(fù)債可以提高權(quán)益收益率，達(dá)到杠桿效應(yīng)。新制度根據(jù)償還期將負(fù)債分為一年以內(nèi)和一年以上，具體來說劃分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。新制度取消了從藥品中獲取利潤這一途徑。對(duì)凈資產(chǎn)的確認(rèn)影響財(cái)務(wù)杠桿系數(shù)，主要是通過資產(chǎn)負(fù)債率來實(shí)現(xiàn)。

收入質(zhì)量分析注重醫(yī)療收入的權(quán)重，將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與醫(yī)療收入作比，如醫(yī)療成本比率、醫(yī)療盈余比率、管理費(fèi)用比率、財(cái)政補(bǔ)助收入比率等。

新的會(huì)計(jì)制度改變了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)分析缺少現(xiàn)金流量指標(biāo)的困境，更加重視非財(cái)務(wù)信息指標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)難以對(duì)醫(yī)院的發(fā)展產(chǎn)生長遠(yuǎn)影響，非財(cái)務(wù)指標(biāo)的采用，更加完善了財(cái)務(wù)分析體系。增加了預(yù)算和財(cái)政撥款執(zhí)行指標(biāo)，可以為決策使用者提供更加準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

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