胡彬彬

摘要:當(dāng)企業(yè)面對(duì)誘惑或承受壓力時(shí)，往往會(huì)采取各種造假手段來(lái)達(dá)到目的或解決問(wèn)題。其中，最常見(jiàn)最主要的造假就是通過(guò)各種手段來(lái)操縱企業(yè)利潤(rùn)，通過(guò)虛減利潤(rùn)達(dá)到少交稅或通過(guò)虛高利潤(rùn)達(dá)到隱瞞經(jīng)營(yíng)實(shí)況、籌資或個(gè)人升遷等目的。本文基于對(duì)多個(gè)企業(yè)利潤(rùn)造假的分析，總結(jié)出了企業(yè)操縱利潤(rùn)的常用手段，一饗同仁。

關(guān)鍵詞:操縱利潤(rùn)手段錯(cuò)弊識(shí)別

企業(yè)的性質(zhì)不同，造假的目的也就不同，而且，即使是同一個(gè)企業(yè)，它在不同時(shí)期面臨的處境、壓力，受到的誘惑也不同，所以，在探析企業(yè)操縱利潤(rùn)的常用手段之前必須先弄清楚企業(yè)造假的目的是什么。如，有的是民營(yíng)企業(yè)，少交稅應(yīng)該是其主要目的，那它的利潤(rùn)操縱就主要表現(xiàn)在虛減利潤(rùn)上；有的是國(guó)有企業(yè)，那企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)首先就要想方設(shè)法實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)目標(biāo)，因?yàn)楸Ｗ跫喢焙蜕偈亲畲蟮膲毫驼T惑；因?yàn)樯鲜泄居欣麧?rùn)指標(biāo)限制，所以，為了維持其股價(jià)及保住上市資格，所以上市公司對(duì)利潤(rùn)操縱的目的一般都是為了虛高利潤(rùn)。下面就分虛減和虛高利潤(rùn)兩種情況來(lái)分別介紹企業(yè)常用的利潤(rùn)操縱的手段。

一、虛減企業(yè)利潤(rùn)的常用手段及識(shí)別

因?yàn)槠髽I(yè)利潤(rùn)是反映企業(yè)盈利能力的一個(gè)綜合指標(biāo)，也是一個(gè)非常直觀的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益好壞的指標(biāo)。該指標(biāo)的高低完全取決于企業(yè)損益類賬戶發(fā)生額的大小，所以，要想虛減企業(yè)利潤(rùn)，就必須在損益類賬戶上下功夫。具體而言，為了虛減利潤(rùn)，只能是采取手段虛減損益類中的收入類或虛高損益類中的費(fèi)用類或兩者兼而有之。

(一)虛減損益類中的收入類

損益類中的收入類賬戶主要有四個(gè)：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入。

1、虛減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入常采用的手段主要有

一是隱瞞銷售，如隱瞞銷售發(fā)票、實(shí)現(xiàn)銷售不開(kāi)銷售發(fā)票，如在非貨幣性交易中，債務(wù)重組交易中和視同銷售交易中；有的企業(yè)采取價(jià)格優(yōu)惠的方式來(lái)吸引買方用現(xiàn)金結(jié)算且不要銷售發(fā)票，這樣一來(lái)，企業(yè)就既不反映收入實(shí)現(xiàn)也不反映庫(kù)存現(xiàn)金增加，庫(kù)存商品的減少等到期末盤點(diǎn)時(shí)再做盤虧處理；有的企業(yè)在單位內(nèi)部搞車間或部門承包租賃，企業(yè)只反映單位收取的少量的租金收入，卻不反映本就屬于企業(yè)實(shí)現(xiàn)的大量的銷售收入；雖然開(kāi)票了，但在編制記賬憑證時(shí)卻將銀行存款的增加與“實(shí)收資本”或“資本公積”等所有者權(quán)益類或“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“預(yù)收賬款”等賬戶對(duì)應(yīng)；有的企業(yè)是將銷售過(guò)程中收取的價(jià)外費(fèi)用不入賬；有的企業(yè)在確認(rèn)銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，不按總價(jià)入賬，而是以凈價(jià)入賬，一旦買方放棄現(xiàn)金折扣，則將多收的部分計(jì)入企業(yè)“小金庫(kù)”或個(gè)人貪污；在補(bǔ)償貿(mào)易方式中，企業(yè)用生產(chǎn)產(chǎn)品來(lái)抵償固定資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，不確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，只反映存貨減少，負(fù)債下降。二是延遲確認(rèn)收入，如有的企業(yè)賒銷后暫時(shí)不開(kāi)發(fā)票等到收款后再開(kāi)發(fā)票；采用分期收款結(jié)算方式的延遲開(kāi)票；采用預(yù)收賬款方式的，到合同約定時(shí)間，已經(jīng)發(fā)貨后還繼續(xù)掛“預(yù)收賬款”而不確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。三是期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)故意少結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等等。

2、虛減其他業(yè)務(wù)收入常采用的手段主要有

出租固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、包裝物等不反映或少反映租金收入；銷售邊角殘料不在賬上反映，直接被個(gè)人貪污或進(jìn)入企業(yè)“小金庫(kù)”；隱瞞隨產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物的銷售收入；銷售多余材料時(shí)不反映銷售實(shí)現(xiàn)，等到期末盤點(diǎn)時(shí)作為盤虧處理，在虛減收入的同時(shí)還虛高管理費(fèi)用；對(duì)已過(guò)約定期限，將原本掛在“其他應(yīng)付款”賬戶的出租出借包裝物押金長(zhǎng)期掛賬而不及時(shí)確認(rèn)為銷售實(shí)現(xiàn)；不將其用作投資的房屋建筑物、土地確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，不將其租金收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)少結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)收入”等等。

3、虛減投資收益常采用的手段主要有

隱瞞和少確認(rèn)投資收益實(shí)現(xiàn)，如被投資單位發(fā)放股息、紅利時(shí)，有的企業(yè)是將應(yīng)得的投資收益存放在被投資單位，不反映投資收益實(shí)現(xiàn)，形成賬外資金，有的企業(yè)是只反映部分投資收益，差額計(jì)入“其他應(yīng)付款”等負(fù)債類賬戶；在核算“長(zhǎng)期股權(quán)投資”時(shí)，濫用會(huì)計(jì)政策，如被投資單位盈利時(shí)企業(yè)選用成本法核算，被投資單位虧損時(shí)卻選用權(quán)益法核算；將持有長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資等資產(chǎn)而發(fā)生的傭金、手續(xù)費(fèi)不按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入持有資產(chǎn)的成本中，而是用來(lái)沖減投資收益；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)少結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”等等。

4、虛減營(yíng)業(yè)外收入

因?yàn)闋I(yíng)業(yè)外收入是企業(yè)的利得，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系，本身就具有一定的偶發(fā)性，而且一般金額也不大，所以不像前三者那么引人注目，但如果企業(yè)隱瞞固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的凈收益，那金額也就不一定不重要；企業(yè)對(duì)于無(wú)法償還的應(yīng)付賬款等債務(wù)，也采用長(zhǎng)期掛賬，故意不結(jié)轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)外收入；現(xiàn)金盤點(diǎn)時(shí)，無(wú)法確定的現(xiàn)金盤盈，不確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，卻計(jì)入負(fù)債類賬戶；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)少結(jié)轉(zhuǎn)“營(yíng)業(yè)外收入”等等。

(二)虛高損益類中的費(fèi)用類

常被用來(lái)虛高的費(fèi)用類賬戶主要有：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出以及資產(chǎn)減值損失等。

1、虛高主營(yíng)業(yè)務(wù)成本常采用的手段主要有

在期末結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品成本時(shí)，濫用會(huì)計(jì)政策，如，企業(yè)平時(shí)選用的都是先進(jìn)先出法，物價(jià)上漲時(shí)，卻突然選用加權(quán)平均法；通過(guò)虛報(bào)冒領(lǐng)或不做假退庫(kù)，以領(lǐng)代耗來(lái)虛高直接材料，通過(guò)虛列單位員工名單來(lái)虛高直接人工，通過(guò)虛高水電等費(fèi)用來(lái)虛高制造費(fèi)用，進(jìn)而虛高生產(chǎn)成本，達(dá)到虛高主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的目的；將自建工程、對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)等領(lǐng)用的自產(chǎn)產(chǎn)品不確認(rèn)為在建工程、長(zhǎng)期股權(quán)投資、營(yíng)業(yè)外支出，而是計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)多結(jié)轉(zhuǎn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等等。

2、虛高其他業(yè)務(wù)成本常采用的手段主要有

將無(wú)法入賬的違規(guī)使用的資金列作無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的成本中；計(jì)提已出租固定資產(chǎn)的折舊，或攤銷已出租的無(wú)形資產(chǎn)、包裝物時(shí)，故意虛高折舊費(fèi)或攤銷金額；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)多結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”等等。

3、虛高管理費(fèi)用常用的手段主要有

將應(yīng)計(jì)入外購(gòu)材料、設(shè)備成本的采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用；將個(gè)人吃喝玩樂(lè)的發(fā)票報(bào)賬，然后確認(rèn)為管理費(fèi)用；對(duì)經(jīng)營(yíng)租入的固定資計(jì)提折舊，對(duì)經(jīng)營(yíng)租入的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷；對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，不能其發(fā)生能否延長(zhǎng)資產(chǎn)壽命、提高生產(chǎn)效率和產(chǎn)能、降低產(chǎn)品成本都一律確認(rèn)為管理費(fèi)用；用自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行公益性捐贈(zèng)時(shí)，既不反映營(yíng)業(yè)外支出增加也不反映庫(kù)存商品減少，而是在期末盤點(diǎn)時(shí)作為盤虧處理，全部計(jì)入管理費(fèi)用；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)故意多結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”等等。

4、虛高財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)常用的手段主要有

將應(yīng)計(jì)入在建工程的長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；將應(yīng)沖減“資本公積——股本溢價(jià)”的發(fā)行費(fèi)用確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用；不反映賣方已提供的現(xiàn)金折扣；通過(guò)高估負(fù)債來(lái)高估財(cái)務(wù)費(fèi)用；只反映應(yīng)支付給銀行及非銀行等金融機(jī)構(gòu)的利息費(fèi)用，而不反映企業(yè)收到的利息收入；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)故意多結(jié)轉(zhuǎn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等等。

5、虛高營(yíng)業(yè)外支出

將自然災(zāi)害等原因造成的損失全部計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，將獲得的各種理賠計(jì)入“其他應(yīng)付款”等負(fù)債類賬戶，而且殘料不入賬，使之形成賬外資產(chǎn)；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)故意多結(jié)轉(zhuǎn)“營(yíng)業(yè)外支出”等等。

6、虛高資產(chǎn)減值損失

人為提高壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例；人為變更壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法；毫無(wú)依據(jù)地確認(rèn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等發(fā)生了減值損失；期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)故意多轉(zhuǎn)“資產(chǎn)減值損失”賬戶等。

二、虛高企業(yè)利潤(rùn)的常用手段及識(shí)別

要想虛高企業(yè)利潤(rùn)，也主要是在損益類賬戶上下功夫。具體而言，為了虛高利潤(rùn)，只能是采取手段虛高損益類中的收入類或虛減損益類中的費(fèi)用類或兩者兼而有之。

(一)虛高收入收益

通過(guò)虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)來(lái)虛高營(yíng)業(yè)收入，如先在期末時(shí)虛構(gòu)大量銷售業(yè)務(wù)，第二年再辦“集體退貨”；通過(guò)關(guān)聯(lián)方幫忙實(shí)現(xiàn)高價(jià)銷售來(lái)虛高主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；提前確認(rèn)收入，如收到預(yù)收貨款時(shí)就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，采用代銷方式時(shí)，不等收到銷售清單，只要發(fā)出商品就確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；對(duì)于以融資為目的的銷售，違背實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將其確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策來(lái)虛高“投資收益”，如被投資單位虧損時(shí)，企業(yè)就采用成本法，被投資單位盈利時(shí)，就采用權(quán)益法來(lái)確認(rèn)投資收益實(shí)現(xiàn)；通過(guò)虛高賒購(gòu)，然后再將“應(yīng)付賬款”確認(rèn)為無(wú)法償還的債務(wù)，再轉(zhuǎn)作“營(yíng)業(yè)外收入”；期末故意多結(jié)轉(zhuǎn)收入類賬戶的發(fā)生額等等。

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(二)虛減成本費(fèi)用

一是將固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷當(dāng)成利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，如將已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)的故意掛在建工程，通過(guò)少計(jì)提折舊來(lái)虛減成本費(fèi)用；隱瞞融資租入的固定資產(chǎn)，達(dá)到不計(jì)提折舊的目的；通過(guò)調(diào)整折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限、折舊率，濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)來(lái)達(dá)到少計(jì)提折舊和少攤銷無(wú)形資產(chǎn)的目的。二是故意混淆資本性支出和收益性支出，如將產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用的原材料、耗費(fèi)的人工、水電等計(jì)入在建工程成本；將本應(yīng)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用的短期借款利息和已達(dá)預(yù)定使用狀態(tài)的長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券的利息計(jì)入在建工程成本。三是通過(guò)隱瞞負(fù)債規(guī)模來(lái)隱瞞利息費(fèi)用。四是不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，不對(duì)任何資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。五是延遲確認(rèn)成本費(fèi)用，如有的企業(yè)按收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)確認(rèn)成本費(fèi)用的發(fā)生，如當(dāng)年拖欠的廣告費(fèi)、修理費(fèi)、水電費(fèi)等都不在當(dāng)年確認(rèn)，而是在支付費(fèi)用時(shí)才確認(rèn)成本費(fèi)用發(fā)生。

除上述情況外，上市公司常用的操縱利潤(rùn)的方法還有：一是直接改變會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，企業(yè)不按2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)確定合并范圍，而是根據(jù)自身的需要來(lái)確定，這會(huì)直接影響會(huì)計(jì)信息，這種造假對(duì)利潤(rùn)的影響更大更直接。二是上市公司將母公司當(dāng)作垃圾處理站和避風(fēng)港，好事都?xì)w上市公司，壞事都由母公司承擔(dān)，如母子、兄弟公司之間通過(guò)委托經(jīng)營(yíng)、提供資金、重組、資產(chǎn)置換、出售等方式來(lái)操縱利潤(rùn)，如為了保證上市公司的利潤(rùn)，上市公司將其不良資產(chǎn)委托給母公司經(jīng)營(yíng)，母公司給子公司豐厚的回報(bào)，或母公司將其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)委托給上市公司經(jīng)營(yíng)，卻只收取很低的回報(bào)，這樣一來(lái)，上市公司不僅可以避免損失而且可以獲取暴利；上市公司通過(guò)向母公司收取資金往來(lái)費(fèi)用操縱利潤(rùn)，如上司公司將低價(jià)拆借或采用其他途徑募集到的資金提供給母公司使用，然后由母公司支付其高昂的資金占用費(fèi)，以此來(lái)提高上司公司的利潤(rùn)；通過(guò)重組來(lái)獲利，上市公司往往采用資產(chǎn)和債務(wù)重組以及會(huì)計(jì)處理的特殊規(guī)定，制定背離實(shí)際市場(chǎng)行情的條款和交易價(jià)格來(lái)虛高公司利潤(rùn)；進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的依據(jù)并非上市公司資產(chǎn)的真實(shí)質(zhì)量和獲利能力，而是根據(jù)上市公司的需要來(lái)確定其評(píng)估值；上市公司不用付出任何代價(jià)，只需掛賬就可以占用母公司的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，既不用付出任何代價(jià)又可以增加上市公司的收益；上司公司將其劣質(zhì)資產(chǎn)和金額相等的債務(wù)當(dāng)作垃圾，統(tǒng)統(tǒng)甩給母公司或兄弟公司，既降低了費(fèi)用又避免了損失。三是上司公司通過(guò)調(diào)整持股比例來(lái)操縱利潤(rùn)，如被投資單位預(yù)期虧損嚴(yán)重時(shí)，上司公司為了逃避其損失，在期末時(shí)就無(wú)中生有地將其持股比例降低到20%以下，核算方法就變?yōu)槌杀痉ǎ坏珜?duì)于預(yù)期盈利的則在期末時(shí)增加其持股比例，使之提高到20以上，則采用權(quán)益法來(lái)大幅提高其投資收益。

綜上所述，企業(yè)操縱利潤(rùn)的常見(jiàn)手段無(wú)外乎就是無(wú)中生有，或者是有中生無(wú)。審查時(shí)，只要根據(jù)企業(yè)的基本面，先了解到企業(yè)造假的目的，然后再認(rèn)真進(jìn)行賬證核對(duì)、賬賬核對(duì)、賬實(shí)核對(duì)，就一定能發(fā)現(xiàn)隱藏其中的異?，F(xiàn)象，再透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，就能識(shí)別出其中的錯(cuò)弊。

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